I SA/Sz 660/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "I." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek od wpłat dziennych za miesiąc maj 2006 r. oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] nr [...] i określił I. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wysokość odsetek od wpłat dziennych za maj 2006 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w dniu 13 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził kontrolę prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego za okresy dzienne dokonywanych na rachunek Izby Celnej w S. przez I. Sp. z o.o. z siedzibą w S. w okresie od 22 kwietnia 2006 r. do 18 maja 2006 r. Następnie, postanowieniem z dnia 8 marca 2007 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości odsetek od wpłat dziennych w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 r. Po zakończeniu postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją numer [...] z dnia [...] określił Spółce wysokość odsetek od wpłat dziennych za miesiąc maj 2006 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi podatkowemu: - naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez pominięcie faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym za maj 2006 r. na skutek dokonania zapłaty kwoty podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę, - naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu faktu powstania nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2006 r. i niezaliczenie tej nadpłaty z urzędu na poczet odsetek za zwłokę oraz niepoinformowanie Spółki w jaki sposób rozliczona została przedmiotowa nadpłata, naruszenie art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez naliczenie odsetek za zwłokę w zapłacie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2006 r. pomimo tego, że kwota tych odsetek nie przekraczała trzykrotności opłaty dodatkowej pobieranej przez Pocztę Polską za polecenie przesyłki listowej, podczas gdy zgodnie z ww. przepisem, odsetek za zwłokę nie nalicza się jeżeli kwota odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez Pocztę Polską za polecenie przesyłki listowej; naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i w konsekwencji wydanie decyzji, która jest sprzeczna z rzeczywistym stanem sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w S. wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił Spółce wysokość odsetek od wpłat dziennych za maj 2006 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał w jaki sposób powstają zobowiązania podatkowe, stosownie do treści przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Następnie organ przytoczył treść przepisów art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 2, art. 64, art. 65 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, iż jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w S. w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdził, że Spółka dokonała wpłaty wstępnych zaliczek akcyzy za okresy dzienne z naruszeniem terminu określonego w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym wypełniło to przesłanki określone w treści art. 53a Ordynacji podatkowej. Jak zauważył przy tym organ w wyniku dokonanej w dniu 26 czerwca 2006 r. wpłaty w wysokości [...] zł, powstała nadpłata w kwocie [...] zł, bowiem kwota podatku do zapłaty wynosiła [...] zł. Organ dokonał również zestawienia w formie tabelarycznej kwot podatku akcyzowego do zapłaty oraz wpłat dokonanych przez stronę, wskazując na łączną kwotę podatku do zapłaty - [...] zł zaś kwotę wpłaty przypisanej do zaliczki - [...] zł. Następnie organ wskazał, iż wpłaty dzienne są swego rodzaju zaliczką na podatek akcyzowy, stąd też ma do nich zastosowanie instytucja, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego postanowieniami, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Jak podkreślił przy tym organ zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez "Pocztę Polską Spółkę Akcyjną" za polecenie przesyłki listowej, to jest kwoty 6,60 zł. Wskazano dalej, iż na podstawie art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej, obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 6 marca 2006 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych opublikowanych w M.P.06.19.207 z dnia 14 marca 2006 r., stawkę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, poczynając od dnia 1 marca 2006 r. określono w wysokości 11% kwoty zaległości w stosunku rocznym. Wobec powyższego organ odwoławczy dokonał określenia odsetek od wpłat dziennych za miesiąc maj 2006 r., podnosząc, iż w związku z dokonaniem przez stronę wpłat w dniach 14 czerwca 2006 r. i 19 czerwca 2006 r. uregulowała ona zarówno kwotę podatku akcyzowego ([...] zł), którego termin płatności upływał w dniu 13 czerwca 2006 r., jak również kwotę odsetek od wpłaty dziennej podatku akcyzowego (odpowiednio [...] i [...] zł). Jedynie zatem w związku z dokonaniem w dniu 23 czerwca 2006 r. (trzy dni po terminie płatności) wpłaty dziennej podatku akcyzowego, należne są odsetki od wpłat dziennych w wysokości [...] zł. Jak wyjaśnił organ w wyniku dokonanej w dniu 26 czerwca 2006 r. wpłaty w wysokości [...] zł, powstała nadpłata w kwocie [...] zł. Jak stanowi natomiast przepis art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej - nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot. Na podstawie przedmiotowego przepisu, nadpłata w kwocie [...] zł podlega z urzędu zaliczeniu na poczet wskazanej powyżej zaległości. W związku z powyższym, do zapłaty pozostaje kwota [...] zł. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od wpłat dziennych za maj 2006 r. w kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 76 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i niezaliczenie z urzędu nadpłaty na zaległość z tytułu odsetek od wpłat dziennych w maju 2006 r., - art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i niewydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek od dziennych wpłat podatku akcyzowego w maju 2006 r., - art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w związku z tym naliczenie odsetek od dziennych wpłat podatku akcyzowego w maju 2006 r. pomimo tego, że ich kwota była niższa niż trzykrotność opłaty dodatkowej pobieranej przez Pocztę Polską za polecenie przesyłki listowej, która w 2006 r. wynosiła 6,60 zł, - art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu w sposób dostateczny stanu faktycznego w sprawie i ustaleniu kwoty nadpłaty odsetek od wpłat dziennych podatku akcyzowego w maju 2006 r. w kwocie [...] zł w sytuacji, gdy faktycznie kwota ta wynosiła [...] zł albowiem skarżąca 26 czerwca 2006 r. dokonała wpłaty kwoty [...] zł zaś zobowiązana była do uiszczenia kwoty [...] zł, - art. 125 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu przez cztery lata postępowania, które nie wymagało zbierania dowodów, informacji i powinno być załatwione szybko. Uzasadniając skargę skarżąca w pierwszej kolejności wskazała na niedokładne wyjaśnienie przez organ stanu faktycznego sprawy z uwagi na to, iż jej zdaniem, prawidłowa kwota nadpłaty wynosiła [...] zł a nie [...] zł. Powstałą kwotę nadpłaty organ powinien był zaliczyć na kwotę odsetek od wpłat dziennych podatku akcyzowego za maj 2006 r., w wyniku którego kwota odsetek wyniosłaby [...] zł ([...] zł – [...] zł) a zatem mniej niż trzykrotność wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez Pocztę Polską za polecenie przesyłki listowej w 2006 r., która wynosiła 6,60 zł. W tej sytuacji stosownie do art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ powinien był nie naliczać odsetek. Niezależnie od powyższego, zakładając, iż organ prawidłowo naliczył kwotę odsetek to zobowiązany był, według strony, stosownie do art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej zaliczyć nadpłatę w kwocie [...] zł na ustaloną kwotę odsetek w wysokości [...] zł, wydając w tym zakresie postanowienie, zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Na skutek zaliczenia nadpłaty w kwocie [...] zł zaległość skarżącej w kwocie [...] zł z tytułu odsetek wygasłaby, w związku z czym na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. na dzień [...] ewentualna zaległość wyniosłaby nie [...] zł a [...] zł. Dopiero po zaliczeniu nadpłaty, jeśli pozostałby jeszcze jakaś zaległość organ powinien był wydać decyzję określającą zaległość, która pozostała po zaliczeniu nadpłaty. Dodatkowo skarżąca wskazała na przewlekłość postępowania przed organem wyższego stopnia, które toczyło się od 2007 r. i dopiero po interwencji strony w 2011 r. odwołanie zostało rozpatrzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o umorzenie postępowania, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Poza sporem w niniejszej sprawie jest, iż skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobów zharmonizowanych w postaci gazu Propan-Butan. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się natomiast do kwestii określenia skarżącej wysokości odsetek od wpłat dziennych podatku akcyzowego za miesiąc maj 2006 r. W myśl art. 18 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), podatnicy są obowiązani składać we właściwym urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie zaś do art. 19 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Według ust. 2 w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne dokonywane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy, o której mowa w ust. 1, za dany miesiąc rozliczeniowy (ust. 3). Stosownie do przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią § 4 przedmiotowego artykułu, przepisy § 3 i art. 53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Zgodnie z przepisem art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę. W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a § 1 Ordynacji stanowiący, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z kolei zgodnie z przepisem art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez "Pocztę Polską Spółkę Akcyjną" za polecenie przesyłki listowej (tj. 6,60 zł.). Z wyżej opisanej regulacji wynika, iż przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo niezłożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. W przedmiotowej sprawie zostały spełnione wskazane wyżej przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek od wpłat dziennych podatku akcyzowego za maj 2006 r. Jak wynika bowiem z akt sprawy, skarżąca w maju 2006 r. dokonywała nieterminowych wpłat akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy, nie zapłaciła ona między innymi w terminie akcyzy w kwocie [...] zł, dla której termin wpłaty przypadał na dzień 20 czerwca 2006 r. Dopiero w dniu 23 czerwca 2006 r. skarżąca dokonała wpłaty, która pokrywała niezapłaconą we wcześniejszym terminie akcyzę. W związku z powyższym, prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej w S. mając na uwadze, iż ww. akcyza podlegająca wpłacie wstępnie za okresy dzienne w ustawowo określonym terminie (to jest do dnia 20 czerwca 2006 r.) nie została zapłacona w całości, wydał decyzję, w której określił wysokość odsetek od wpłat dziennych za miesiąc maj 2006 r. w kwocie [...] zł. Oznacza to, iż w sprawie na miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z uwagi natomiast na dokonaną przez skarżącą w dniu 26 czerwca 2006 r. wpłatę podatku w wysokości [...] zł zamiast [...] zł i powstałą w związku z tym nadpłatę w wysokości [...] zł organ zaliczył ją na poczet wyżej opisanej zaległości wskazując, iż do zapłaty pozostało [...] zł. Z tych względów uznać należy, że organ podatkowy drugiej instancji słusznie, na podstawie przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, określił skarżącej wysokość odsetek od wpłat dziennych podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ przepisu art. 76 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej podnieść należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, według którego nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot. Aby zatem możliwe było zaliczenie z urzędu nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, niezbędne jest uprzednie wydanie przedmiotowej decyzji a dopiero później można dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, wynikających z tej decyzji. Na gruncie przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż powstała nadpłata w wysokości [...] zł, jako nieprzekraczająca wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegać może z urzędu zaliczeniu na poczet odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, tylko w przypadku uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość tych odsetek. Nie można także uznać za słuszny zarzutu naruszenia art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek od wpłat dziennych jest czynnością techniczną, wykonywaną po wydaniu decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej a więc po określeniu przez organ wysokości tych odsetek w kwocie wyższej od wpłaty dokonanej przez podatnika. Co do zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez organ stanu sprawy i ustaleniu kwoty nadpłaty w wysokości [...] zł zamiast [...] zł, zgodzić się należy z argumentacją organu odwoławczego, iż organ I instancji dokonał w dniu 22 listopada 2006 r. korekty kwoty [...] zł, która powinna wynosić [...] zł. Zatem w związku z wpłatą w wysokości [...] zł powstała nadpłata w wysokości [...] zł. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej, nakazującej organom działać w sprawie wnikliwie i szybko, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż nawiązuje ona wprost do zasady prawdy obiektywnej. Co oznacza, że organ powinien, z jednej strony, dążyć do załatwienia sprawy w ustawowym terminie (art. 139 Ordynacji podatkowej), z drugiej jednak strony, powinien dążyć do wszechstronnego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W przypadku braku załatwienia sprawy w terminie ustawowym lub dodatkowym, określonym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, stronie postępowania służy ponaglenie (art. 141 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że przewlekłości postępowania skarżąca powinna zwalczać przede wszystkim w toku postępowania podatkowego a nie po jego zakończeniu. Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę oddalił.