I SA/Sz 660/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] (doręczoną [...] r.) uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy M z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] , określającą M. W. i K. S. z o. o. z siedzibą w K. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2012 - 2016. Z akt sprawy podatkowej wynika, że Wójt Gminy M. (organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 25 stycznia 2017 r., działając na podstawie art. 243 § 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: O.p. - wznowił z urzędu postępowanie w sprawie określenia ww. Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012 -2016. W decyzji z dnia 27 marca 2017 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za ww. okresy podatkowe. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Spółka w poszczególnych ww. latach nie zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości [...] działek, stanowiących własność Gminy M., których Spółka jest użytkownikiem. Zdaniem organu podatkowego, Spółka jako posiadacz nieruchomości gminnej jest podatnikiem podatku od nieruchomości, bowiem bez znaczenia jest okoliczność, że Spółka nie ma umowy z właścicielem działek - istotne jest to, że jest ona posiadaczem działek, stanowiących własność Gminy. Organ dodał, że Spółka korzysta z działek jako posiadacz zależny, ponieważ ma prawo korzystania z nieruchomości poprzez m.in. posadowienie i używanie urządzeń przesyłowych, wejście na teren nieruchomości w celu obsługi ww. urządzeń. W związku z powyższym organ określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2012 – 2016 od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budowli. We wniesionym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l." - w związku z art. 336 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.), przez uznanie, że Spółka jest posiadaczem nieruchomości, na których znajdują się urządzenia przesyłowe, podczas gdy sam fakt posadowienia na nieruchomości urządzeń przesyłowych nie stanowi, że Spółka stała się posiadaczem tych nieruchomości; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że sporne grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz są związane z działalnością gospodarczą; - art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskutek nieuznania, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2012 r. ciąży na Gminie, gdyż jako właściciel przedmiotowych nieruchomości zobowiązana jest do tego podatku; - art. 21 § 3 O.p. wskutek błędnego ustalenia, że Spółka złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za poszczególne lata 2012 – 2016 na zobowiązania niższe niż ciążące na tej spółce; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego, a w szczególności uznania bez jakiegokolwiek dowodu, że Spółka posiada faktycznie nieruchomości sporne w zakresie szerszym niż utrzymanie w gruncie sieci wodociągowej i korzystanie z tych budowli objętych deklaracjami podatkowymi za ww. lata. Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Wniosła również ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu sprostowania zapisów znajdujących się w ewidencji gruntów. Organ odwoławczy decyzją z dnia 29 maja 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie wskazał, że w sprawie chodzi nie o zwykłe grunty ani zwykłą sieć techniczną, lecz o grunty, które stanowią teren, na którym położone są sieci wodociągowe rozprowadzające wodę do ludności. Organ stwierdził, że Spółka jest z definicji przedsiębiorcą, dlatego prowadzona przez nią statutowa działalność jest działalnością gospodarczą. Obszar, na którym Spółka realizuje swoją działalność gospodarczą, jest tożsamy z obszarem, na którym leżą sieci wodno-kanalizacyjne wraz z towarzyszącą im infrastrukturą. Oznacza to, że obszar taki jest obszarem zajętym na działalność gospodarczą Spółki. Bez tego gruntu Spółka nie mogłaby realizować swego przeznaczenia. Organ odwoławczy stwierdził też, że dopóki organ pierwszej instancji nie zgromadzi dowodów na to, że przedmiotowe działki gruntu objęte są ochroną ustanowioną w trybie ustawy Prawo wodne, to nie może uznać, że są one zajęte przez Spółkę na jej działalność gospodarczą. W tym celu należy uzyskać akty prawa miejscowego, w których określone są dla Spółki na terenie Gminy obszary ochrony bezpośredniej i pośredniej oraz mapki przebiegu sieci wodociągowej przez ten teren z wyszczególnionymi wszystkimi działkami. Na tej podstawie dopiero ustalić będzie można, które działki podlegają ochronie i przez to są zajęte na działalność gospodarczą Spółki. W tym celu organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na koniec organ odwoławczy zauważył, że decyzja dotknięta jest istotną wadą postępowania. Decyzja organu podatkowego wydana została bowiem w trybie wznowienia postępowania, a nie po wszczęciu postępowania podatkowego. Podstawa prawna decyzji jest wprawdzie prawidłowa - nie nawiązuje do postanowienia o wznowieniu postępowania (które było niedopuszczalne, gdyż nie istniała decyzje ostateczne określające podatek za ww. okresy podatkowe), ale wobec powyższego uznać należało, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została bez formalnego wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że w zaistniałej sytuacji, tj. po uchyleniu zaskarżonej decyzji, organ podatkowy winien w zgodzie z przepisami wydać postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za dany okres i dopiero wówczas, po zgromadzeniu materiału dowodowego i zapewnieniu podatnikowi prawa czynnego udziału w sprawie (art. 200 O.p., którego również organ podatkowy nie zastosował) wydać decyzję podatkową. Organ odniósł się również do wniosku o zawieszenie postępowania, stwierdzając, że nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ jego uzasadnienie nie wyczerpuje przesłanek wymienionych w art. 201 O.p. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 336 K.c. przez nieorzeczenie co do istoty sprawy - uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, w sytuacji gdy na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów możliwe jest ustalenie, że Skarżąca nie jest posiadaczem nieruchomości objętych orzeczeniem i nie jest ich władającym; - art. 229 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 49 § 1 oraz art. 336 K.c. przez zaniechanie przez organ odwoławczy poczynienia własnych ustaleń faktycznych z urzędu lub też niezażądania ich od organu pierwszej instancji w zakresie korzystania ze spornych nieruchomości poza Skarżącą również gestorów sieci elektroenergetycznych, kanalizacyjnych i telekomunikacyjnych, należących do innych przedsiębiorstw i podmiotów, - art. 233 § 2 O.p. przez nieuzasadnione uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w sytuacji gdy postępowanie dowodowe winno być w sprawie ewentualnie uzupełnione w niewielkiej części poprzez uzyskanie danych z Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w K. lub też - jak sam wskazuje organ odwoławczy - o akt prawa miejscowego zapewniający Skarżącej prawo do korzystania z gruntu na podstawie przepisów Prawa wodnego. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organ odwoławczy po poczynieniu jedynie podstawowych ustaleń mógł uwzględnić odwołanie i wydać merytoryczne rozstrzygnięcie kończące postępowanie w sprawie decyzją uchylającą zaskarżoną decyzję oraz umarzającą postępowanie w sprawie. W ocenie Skarżącej organ pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że Spółka w związku z tym, iż jest właścicielem jednej z sieci przesyłowych zlokalizowanych na przedmiotowych nieruchomościach, których właścicielem jest Gmina, jest posiadaczem tych nieruchomości, zobowiązanym do uiszczenia za sporny okres podatku od nieruchomości. Spółka zauważyła, że w aktach sprawy zgromadzony był materiał dowodowy - kopie mapy zasadniczej spornych gruntów - potwierdzający, że sporne działki tylko w niewielkiej części zajęte są na podziemną sieć wodociągową Skarżącej, a w zasadniczej części są użytkowane i zajęte przez gestorów innych sieci w tym elektroenergetycznych, kanalizacyjnych i telekomunikacyjnych, należących do innych przedsiębiorstw i podmiotów. Już tylko ta okoliczność pozwalała wydać organowi II instancji decyzję umarzającą zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie, bowiem fakt, że sporne grunty są zajęte pod sieci różnych podmiotów, eliminuje możliwość uznania wyłącznie Skarżącej - i to do całych działek - za bezumownego ich użytkownika. W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja jest decyzją kasacyjną. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było nie tylko niewyjaśnienie kluczowych okoliczności sprawy, ale także rażące braki formalne postępowania. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z decyzji Z. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 22 września 2017 r. na okoliczność wykazania, że Spółka została błędnie wpisana w ewidencji gruntów jako władająca". Sąd oddalił wniosek z uwagi na powstanie tego dokumentu po dacie wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że w związku z wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy, w zależności od ustaleń dokonanych w postępowaniu odwoławczym, wydaje jedną z decyzji określonych w art. 233 O.p. Zgodnie bowiem z tym artykułem: "§ 1. Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. § 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. § 3. Samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji.". Ponadto, w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 O.p.). Przedmiotową zaskarżoną do sądu decyzję organ odwoławczy wydał na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zauważyć tu wypada, że w odwołaniu pełnomocnik Spółki wnosił o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania albo (ewentualnie) o zawieszenie postępowania do czasu sprostowania zapisów znajdujących się w ewidencji gruntów. Podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie było więc zgodne z jednym z ewentualnych wniosków Strony. Dokonując oceny legalności tego rozstrzygnięcia należy – za organem odwoławczym – pokreślić, że prowadzone przez organ podatkowy postępowanie obarczone było istotnymi uchybieniami proceduralnymi. Postępowanie to uruchomione zostało bowiem wydanym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. postanowieniem o wznowienia postępowania – mimo braku decyzji ostatecznych określających podatek za ww. okresy podatkowe. Ponadto organ podatkowy przed wydaniem decyzji nie wyznaczył Stronie – zgodnie z art. 200 § 1 O.p. - siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wprawdzie organ podatkowy w wydanej decyzji nie wskazywał na fakt prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym, co oznacza, że omyłkowo wydał postanowienie o wznowieniu postępowania a nie o wszczęciu postępowania, to jednak zasadnie organ odwoławczy uchylając decyzję organu podatkowego wskazał także na te istotne uchybienia procesowe - stwierdzając m.in., że decyzja organu pierwszej instancji wydana została bez formalnego wszczęcia postępowania - potwierdzające dodatkowo konieczność uchylenia decyzji, w celu naprawienia tych błędów. Odnosząc się do zasadniczej przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego podziela w istocie Skarżąca, wskazując m.in. na fakt, że przedmiotowe grunty "w zasadniczej części są użytkowane i zajęte przez gestorów innych sieci w tym elektroenergetycznych, kanalizacyjnych i telekomunikacyjnych, należących do innych przedsiębiorstw i podmiotów", co "eliminuje możliwość uznania wyłącznie Skarżącej - i to do całych działek - za bezumownego ich użytkownika". Niewątpliwie zatem okoliczności te wymagały wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym (po jego prawidłowym wszczęciu). Również zawarty w odwołaniu wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego "do czasu sprostowania zapisów znajdujących się w ewidencji gruntów" wskazuje na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego. Potrzeba ta została potwierdzona na rozprawie, w trakcie której pełnomocnik Skarżącej złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z decyzji Z. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 22 września 2017 r. "na okoliczność wykazania, że Spółka została błędnie wpisana w ewidencji gruntów jako władająca". Zauważyć należy, że decyzja ta została wydana cztery miesiące po wydaniu zaskarżonej decyzji, zatem organ odwoławczy nie mógł się do niej odnieść w wydanej decyzji. Przedmiot tej decyzji nakazuje jednak, by – obok innych niezbędnych dowodów – była ona brana pod uwagę już w postępowaniu przed organem podatkowym. W przeciwnym razie, także z uwagi na ww. naruszenie art. 200 O.p. przedmiotowe postępowanie stałoby się w istocie postępowaniem jednoinstancyjnym. Nie podważa tego stwierdzenia przewidziana w ww. art. 229 O.p. możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie też zwrócono uwagę, że w sprawie chodzi nie o zwykłe grunty ani zwykłą sieć techniczną, lecz o grunty, które stanowią teren, na którym położone są sieci wodociągowe rozprowadzające wodę do ludności, a zatem dopóki organ pierwszej instancji nie zgromadzi dowodów (wskazanych przez organ odwoławczy) na to, że przedmiotowe działki gruntu objęte są ochroną ustanowioną w trybie ustawy Prawo wodne, to nie może uznać, że są one zajęte przez Spółkę na jej działalność gospodarczą. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji prawidłowo też organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy winien zatem w zgodzie z przepisami wydać postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za dany okres i dopiero wówczas, po zgromadzeniu niezbędnego materiału dowodowego i zapewnieniu podatnikowi prawa czynnego udziału w sprawie wydać decyzję podatkową. Zauważyć też należy, że w aktach podatkowych sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy (dokumenty) zebrany przez organ podatkowy już po uchyleniu jego decyzji przez organ odwoławczy. Organ ten bowiem w dniu 5 czerwca 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od nieruchomości za ww. lata i przystąpił do gromadzenia niezbędnego materiału dowodowego – co także potwierdza prawidłowość dokonanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Wobec braku podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718), orzekł więc o oddaleniu skargi.