I SA/Sz 662/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. [...]r. D.M. złożyła w Urzędzie Celnym w S. deklarację uproszczoną AKC-U dotyczącą nabycia wewnatrzwspólnotowego w dniu [...]r., którego przedmiotem był samochód osobowy marki [...]rok produkcji 2003, o numerze nadwozia [...] wyposażony w silnik wysokoprężny o pojemności skokowej [...]. W deklaracji wskazała jako podstawę obliczenia podatku kwotę [...]zł, natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu tego nabycia w kwocie [...]zł. Organ na podstawie art. 272 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa dokonał czynności sprawdzających i wezwał Stronę do przedstawienia określonych dokumentów i udostępnienia pojazdu celem oględzin. Strona przedłożyła wydruki osobistych e-mail od A.K., potwierdzenie od A. K., iż dokonał on sprzedaży w/w samochodu za kwotę [...] euro, zaświadczenie o stanie zdrowia podatniczki, oryginały i tłumaczenia dokumentów pojazdu. W/w samochód poddano oględzinom i stwierdzono, że nie posiadał żadnych uszkodzeń, oprócz rysy na tylnej prawej lampie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]r. określił D.M. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...]r. uchylił w/w decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]r. określił D.M. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu. W uzasadnieniu decyzji, organ podał, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Na mocy art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Definicje tego pojęcia zawiera art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i tak nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wyrobem akcyzowym jest pojazd samochodowy wymieniony w pozycji 59 "wykazu wyrobów akcyzowych" stanowiący załącznik nr 1 do w/w ustawy. Przedmiotowy pojazd Strona przemieściła na terytorium kraju w dniu [...]r., w tym też dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu. W świetle art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspółnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Organ podał, iż w przypadku stwierdzenia, że strony zawierając umowę kupna-sprzedaży de facto ukryły inną czynność prawną to na podstawie art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, organ wywiedzie skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Zdaniem organu, pomimo iż strona przedstawiła umowę kupna-sprzedaży z dnia [...]r. to w rzeczywistości ukryła ona pod nią umowę darowizny. Według organu świadczy o tym wartość pojazdu określona w tej umowie w sposób rażąco niski, odbiegający od średniej ceny rynkowej pojazdu podobnego na rynku dokonywania transakcji. Wobec tego organ na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zastosował metodę zastępczego ustalania podstawy opodatkowania. Organ ustalił wartości rynkowe podobnych pojazdów tej marki, tego typu i roku produkcji na terenie Niemiec i rynku krajowym. Organ przedstawił sposób i wzór wyliczenia podstawy opodatkowania tego samochodu i należnego podatku akcyzowego w niniejszej sprawie. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji i zarzuciła organowi naruszenie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Strona podała, iż organ bezpodstawie uznał, że umowa kupna- sprzedaży w/w samochodu ukrywa darowiznę. Jej zdaniem, aby tak mógł postąpić organ musiałby uzyskać orzeczenie sądu powszechnego. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1lit. b, art. 78 § 1 i § 3 kt 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), art. 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 75ust. 1, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust.3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ wskazał stan faktyczny w sprawie. Organ przytoczył treść art. 82 ust. 3 i art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Według organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na to, że oświadczenia woli stron zawarte w umowie kupna-sprzedaży zostały złożone dla pozoru w celu ukrycia darowizny. Świadczy o tym cena pojazdu zawarta w umowie kupna-sprzedaży odbiegająca w sposób rażący od wartości podobnych samochodów na rynku niemieckim. Organ odwoławczy wskazał, że organ i instancji nie był zobowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego w celu stwierdzenia nieważności umowy zawartej pomiędzy stronami czynności prawnej. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył też art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Materiał dowodowy został prawidłowo zebrany przez organ I instancji. Prywatne dokumenty przedstawione przez Stronę wskazują na istnienie szczególnej więzi pomiędzy Stroną a sprzedawcą przedmiotowego pojazdu, lecz nie maja wpływu na ustalenie rzeczywistej wartości tego samochodu. Według organu, niska cena określona w umowie kupna-sprzedaży świadczy o tym, że w/w umowa została zawarta dla pozoru. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił wartość podobnego pojazdu na rynku niemieckim i polskim, a także iż właściwie wyliczył należny podatek akcyzowy w związku z nabyciem wspólnotowym przedmiotowego samochodu. D.M. złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła organowi : - naruszenie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie umowa kupna-sprzedaży przedmiotowego pojazdu była umowa pozorną; -naruszenie art. 82a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie w/w przepisu i samowolne przyjęcie, że fakt znacznej różnicy w cenie zakupionego przez skarżącą pojazdu w stosunku do średniej ceny rynkowej jest dowodem pozorności tej transakcji, pomimo przedstawienia przez skarżącą oraz drugą stronę transakcji stosownych wyjaśnień, co doprowadziło do nieuzasadnionego określenia wysokości podstawy opodatkowania przez organ podatkowy; - naruszenie art. 21 § 3 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne przyjęcie, ze wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej jest inna niż wykazana w deklaracji na skutek nieuprawnionego uznania przez organy podatkowe, że dane dotyczące zakupu samochodu przez nią są niezgodne ze stanem faktycznym, podczas gdy strona wykazała dlaczego cena za która nabyła samochód odbiega od średnich cen rynkowych. - naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zastąpienie zasady swobodnej oceny dowodów bezpodstawnym zakwestionowaniem wskazanego przez skarżącą stanu faktycznego, popartego obiektywnymi środkami dowodowymi. Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentacje jak w zaskarżonej decyzji. Nadto, organ podał, że zarzut naruszenia art. 82a ustawy o podatku akcyzowym jest niezasadny, gdyż wprowadziła do w życie ustawa z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ( Dz. U. Nr 29, poz. 257) w dniu 19 lipca 2008r., natomiast zdarzenie i obowiązek podatkowy powstały w dniu [...]r. Wobec czego przepis art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie mógł być przez organ zastosowany w niniejszej sprawie. Bezzasadny jest tez zarzut naruszenia art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji dokonał czynności sprawdzających na podstawie art. 272 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zebrał materiał dowodowy, zapewnił podatnikowi czynny udział w sprawie i wyjaśnił stronie treść zastosowanych w postępowaniu przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Okolicznością bezsporną jest, że Skarżąca dokonała w dniu [...] r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...], rok produkcji [...] o pojemności silnika [..]. Skarżąca nie kwestionowała, że z tego tytułu stała się podatnikami podatku akcyzowego, wyrazem czego było złożenie przez nią w dniu [...]r. deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia podstaw prawnych weryfikowania przez organy podatkowe deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych, a w szczególności, czy może być nią przepis art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. - dalej u.p.a.) Zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.a., pojęcie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zatem, każde przemieszczenie faktyczne towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powinno być kwalifikowane jako nabycie wewnątrzwspólnotowe. Bez znaczenia pozostaje zaś, czy podmiot przemieszczający towar rozporządza nim jak właściciel, czy też takich uprawnień nie posiada. W art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. ustawodawca zdecydował, że nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu akcyzą. W art. 80 u.p.a. zawarł szczególne regulacje dotyczące samochodów osobowych. I tak, ust. 1 tego artykułu stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 art. 80 wskazany został krąg podmiotów będących podatnikami akcyzy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Akcyzie podlega zatem każdy samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są zaś podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast, zgodnie z ust. 3 tego przepisu, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: 1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; 2) w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; 3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Elementami akcyzy, oprócz podmiotu i przedmiotu, są także podstawa opodatkowania i stawka podatku akcyzowego, które są niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 82 ust. 3 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Ustawa o podatku akcyzowym przewiduje również przypadek, gdy nie jest możliwe określenie faktycznej kwoty, jaką kupujący zobowiązany był zapłacić za towar. W takim przypadku, w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy zastosować reguły ogólne zawarte w treści art. 10 ust. 5 u.p.a. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie zaś do art. 10 ust. 5 u.p.a. jeśli nie można określić kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że skarżąca przemieściła wyrób akcyzowy, tj. samochód osobowy, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, który nie był zarejestrowany na terytorium kraju. W konsekwencji, jest ona podmiotem, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Spełnione więc zostały przesłanki, których wystąpienie warunkuje opodatkowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Jednakże na skutek zakwestionowania przez organy podatkowe wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ustalonej w oparciu o kwotę wynikającą z ceny zakupu samochodu wskazanej w pisemnej umowie zawartej przez skarżącą ze zbywcą, doszło do wszczęcia postępowania mającego na celu określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. U podstaw zakwestionowania tej kwoty legło ustalenie, że wskazana w tejże umowie cena kupna ([...] euro) odbiega od cen tego rodzaju używanych samochodów na rynku niemieckim w stopniu tak rażącym, iż wskazuje to jednoznacznie na to, że stanowiące treść tej umowy oświadczenia woli stron złożone zostały dla pozoru. Mając na uwadze, że przepis art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej k.c.) przewiduje, iż w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na dosłownym jej brzmieniu, organ odwoławczy dokonał ponownej analizy akt postępowania w tym zakresie. Ponadto, przepis art. 83 § 1 k.c. wprowadza regułę, że ważność oświadczenia woli złożonego dla ukrycia innej czynności prawnej ocenia się według właściwości czynności ukrytej. Zgodnie z tym przepisem, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Jest to dyrektywa interpretacyjna przydatna w razie sprzeczności lub wątpliwości wynikających z porównania tych aspektów działania stron. Ponadto, rzeczywisty sens składanych oświadczeń woli ustalany jest w drodze wykładni według reguł określonych w przywołanym wyżej art. 65 k.c., przy czym treść § 2 tegoż artykułu dotyczy wykładni umów. Oczywiście zasady te dotyczą sfery cywilnoprawnej. Na gruncie prawa podatkowego podobnemu celowi służy treść art. 199a Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym badać zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli przy ustalaniu treści czynności prawnej. Ponadto, jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej ukryły inną czynność prawną, organ podatkowy wywodzi skutki podatkowe z tej ukrytej czynności prawnej. Zasadą jest wywodzenie skutków podatkowych z takiego kształtu czynności prawnych, jaki został tym czynnościom nadany przez osoby ich dokonujące. Wyjątek od tej reguły wprowadza m.in. właśnie przywołany przepis art. 199a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zastosowanie tego przepisu polega na wykazaniu, że między stronami doszło do dokonania czynności innej niż wynikająca z dosłownego brzmienia umowy oraz wywiedzeniu skutków podatkowych z tej właśnie innej czynności. Wykazanie to powinno nastąpić w drodze wykorzystania dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych dla potrzeb prawa cywilnego. Dla potrzeb podatkowych następuje tym samym zastąpienie czynności deklarowanej czynnością rzeczywistą, przy czym czynność deklarowana nie wywołuje skutków podatkowych. Omawiany przepis reguluje skutki podatkowe czynności prawnej pozornej, która została dokonana z zamiarem ukrycia innej czynności prawnej. Zasada swobody umów pozwala na dowolne kształtowanie treści stosunku zobowiązaniowego łączącego strony. Nie istnieje również wymóg, aby cena ustalona przez strony odpowiadała rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu. Należy natomiast zaznaczyć, że nazwany w umowie stosunek zobowiązaniowy powinien być zgodny z faktycznym działaniem stron, a wykazana w umowie cena powinna odpowiadać rzeczywistej wartości transakcji. Czym innym jest cena uwidoczniona w umowie, a czym innym podstawa opodatkowania wynikająca z ustawy o podatku akcyzowym, tj. obliczanie podatku od wartości rynkowej. Wskazać także należy, że z akt sprawy nie wynika, aby organ kwestionował faktu nabycia pojazdu za określoną cenę. Organ wskazywał jedynie, że cena pojazdu zawarta w w/w umowie była ceną nierealną, mającą na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci uiszczenia podatku akcyzowego w wysokości niższej od należnego. Prawidłowo też organ uznał, że okoliczności świadczące o istnieniu szczególnej więzi emocjonalnej pomiędzy Skarżącą a sprzedawcą w/w pojazdu, jak również stan jej zdrowia nie miały wpływu ustalenie prawidłowej wartości przedmiotowego samochodu. W związku z powyższym, z uwagi na wyjątkowo niską cenę nabytego samochodu, odbiegającą znacznie od cen rynkowych, prawidłowo organ celny zastosował do określenia podstawy opodatkowania przepisy art. 10 ust. 5 u.p.a w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 u.p.a. Prawidłowo także do obliczenia wartości rynkowej podobnego pojazdu, stanowiącej element do wskazania podstawy opodatkowania, organ odwoławczy posłużył się notowaniami rynkowymi zamieszczonymi w programie komputerowym [...] Informator Rynkowy Samochody Osobowe oraz w programie [...] Katalog Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, będących aplikacjami służącymi do wykonywania wycen wartości pojazdów nowych i używanych, wykorzystywanymi przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Program został opracowany przez [...]sp. z o.o. z siedzibą w W. - podmiot zajmujący się, w zakresie prowadzonej działalności, wyceną pojazdów nowych i używanych. Średnia wartość z tych programów podobnego pojazdu wyniosła [...] zł ([...]) oraz [...] ([...]). Dla ustalenia wartości rynkowej podobnego pojazdu organ przyjął korzystniejszą dla skarżącej kwotę [...] zł, dokonując w dalszej kolejności wyliczenia postawy opodatkowania oraz należnego zobowiązania podatkowego, stosownie do obowiązujących w tym zakresie wzorów, uzyskując w rezultacie kwotę [...]zł jako należnego podatku akcyzowego. Według Sądu, organy celne - w oparciu o zebrane w sprawie dowody -uprawnione były do zweryfikowania zadeklarowanej podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę cenę nabycia wynikającą z przedłożonej umowy sprzedaży oraz notowania rynkowe. Dokonane w tym zakresie ustalenia znalazły pełne oparcie w materiale dowodowym, jaki w sprawie został zgromadzony. Jest oczywiste, że skoro z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynikało, iż kwota [...] euro, wskazana przez Skarżącą jako kwota zapłacona za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...], rok produkcji [...], jest kwotą nierzeczywistą (pozorną), to wobec braku podstaw do przyjęcia, iż kwotą rzeczywistą była kwota zbliżona do wartości rynkowej tego rodzaju wyrobu akcyzowego, uzasadnione było przyjęcie przez organ podatkowy, iż wobec niemożliwości określenia kwoty, jaką nabywca był obowiązany zapłacić za wyrób akcyzowy (samochód osobowy), stosownie do przepisu art. 10 ust. 5 u.p.a.,podstawa opodatkowania winna zostać ustalona w sposób w przepisie tym wskazanym. Odnośnie do kwestii zastosowania w sprawie przepisu art. 82a u.p.a., należy wskazać, iż przepis ten został prowadzony do ustawy o podatku akcyzowym ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzswpólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), która weszła w życie w dniu 19 lipca 2008 r. Zgodnie z przepisem przejściowym, zawartym w art. 9 tejże ustawy, jej przepisy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisem art. 82a ust. 1, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (ust. 3). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust. 4 ). Celem wprowadzenia wyżej powołanej regulacji, było umożliwienie organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej korygowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż w praktyce bardzo częste były sytuacje, w których podana przez podatników wysokość podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu. Przy czym, sam ustawodawca dopuszcza możliwość odstępstwa od ceny rynkowej ceny nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu, co wynika jasno z art. 82a ust. 1 u.p.a. Tylko znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego uzasadnia podjęcie czynności, o których mowa w art. 82a ust. 2 u.p.a. - jednakże ten tryb nie zwalnia organu od uwzględnienia przy ustalaniu średniej wartości rynkowej tych okoliczności, podnoszonych przez stronę - uzasadnionych stosownie do art. 82a ust. 1 u.p.a. i zweryfikowanych przez organ w postępowaniu stosownie do art. 82a ust. 4 u.p.a. Wskazać należy, iż w tej sprawie postępowanie dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą w dniu [...] r. samochodu i zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w S. w dniu [...] r. a więc przed wejściem w życie ww. przepisu. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...]r., zaś decyzja organu odwoławczego w dniu [...]r., a więc w dacie kiedy obowiązywał już dodany przepis art. 82a u.p.a. Niemniej jednak, zauważyć należy, iż ww. przepis przejściowy (art. 9) ustawy z dnia 9 maja 2008 r. wyraźnie wskazuje na przedmiot postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. postępowania dotyczące stwierdzenia nadpłaty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu samochodu osobowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. Intencją ustawodawcy bowiem było doprowadzenie do zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu samochodu osobowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. Natomiast, w tej sprawie postępowanie dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wenątrzwspólnotowego, które nastąpiło w dniu [...] r., a więc po ww. okresie. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał więc przed wejściem w życie przepisu art. 82a. Ponadto, organ I instancji w ramach prowadzonych czynności sprawdzających wzywał skarżącą do przedstawienia dokumentów uzasadniających niską cenę nabytego samochodu. Według Sądu, organ działał prawidłowo, ustalił stan faktyczny i zastosował do niego właściwe przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w tym art. 10 ust. 5 u.p.a. Mając powyższe okoliczności na względzie, z uwagi na to, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić, jako nieuzasadnioną