I SA/Sz 665/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 października 2023 r. nr 3201-IEW.4261.34.2023.4 w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 16 października 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US") z 31 maja 2023 r. nr [...] odmawiającą A. P. (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca") umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-37) za 2021 r. w kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym. Podatniczka złożyła do Naczelnika US w dniu 12 czerwca 2023 r. (data wpływu) wniosek o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku podała, że zobowiązanie w podatku dochodowym powstało na skutek umorzenia przez bank odsetek karnych od udzielonego kredytu. Dzięki przychylności banku, Podatniczka spłaciła w ratach kredyt inwestycyjny zaciągnięty na zakup obiektu w R. z pominięciem odsetek karnych, które zostały przez bank anulowane. Stwierdziła, że okazało się następnie, iż jest to wirtualny przychód, który podlega opodatkowaniu. Podatniczka podniosła we wniosku o umorzenie, że nie posiada środków ani możliwości ich pozyskania z jakichkolwiek źródeł. Wskazując, że jest to ponowny wniosek o umorzenie zaległości, zawnioskowała o rozpoznanie wniosku w oparciu o oświadczenie przedłożone w "poprzedniej sprawie". Postanowieniem z 14 czerwca 2023 r. Naczelnik US włączył do akt postępowania materiał dowodowy z akt postępowania prowadzonego wobec Podatniczki w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-37) za 2021 r. znak [...], tj.: oświadczenie o staniem majątkowym osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej z 9 stycznia 2023 r. Naczelnik US decyzją z 12 lipca 2023 r. nr [...] odmówił Podatniczce umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 12 czerwca 2023 r., w wysokości [...] zł. Wyjaśnił, że z oświadczenia Podatniczki o stanie majątkowym osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej wynika, iż: - prowadzi wraz z mężem A. S. (72 lata) dwuosobowe gospodarstwo domowe, - od 2012 r. obowiązuje w małżeństwie Podatniczki ustrój małżeńskiej rozdzielności majątkowej, - uzyskuje ona dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę w kwocie [...]zł miesięcznie, a jej mąż pobiera świadczenie emerytalne w wysokości [...] zł miesięcznie, - posiada ona mieszkanie własnościowe o pow. 48 m˛ położone w K. (lokal posiada obciążoną hipotekę na rzecz ZUS), - Podatniczka nie posiada innego majątku nieruchomego, ruchomego, oszczędności, czy innych praw majątkowych, - ponoszone przez nią miesięczne obciążenia finansowe oscylują na poziomie [...] zł, - Podatniczka posiada zaległości wobec ZUS, nie posiada innych zaległości podatkowych poza tymi które zostały objęte wnioskiem w sprawie. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało ponadto, że Podatniczka od 2018 r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, 27.09.2022 r. przekazała swojemu mężowi, w formie darowizny, dwie nieruchomości gruntowe, o pow. 163 m˛ i 13 m˛ położone w R. , uprzednio składała wnioski o udzielenie ulg uznaniowych obejmujące przedmiotową zaległość (o odroczenie terminu płatności, o rozłożenie na raty) nieuwzględnione przez organ. Podatniczka dokonała jedną wpłatę - w wysokości [...] zł - na poczet przedmiotowego zadłużenia. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US przywołał i wyjaśnił treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.").Organ stwierdził istnienie ważnego interesu Podatniczki. W ocenie tego Organu, nie zaistniały w sprawie nadzwyczajne okoliczności do umorzenia zaległości podatkowych. Organ uznał, że nie występuje w sprawie ważny interes publiczny w umorzeniu zaległości, o które Podatniczka wnioskuje. W odwołaniu Podatniczka zakwestionowała stwierdzenie Organu o tym, że nie znajduje się w nadzwyczajnej sytuacji. Wskazała na zaciągnięty kredyt inwestycyjny w [...] B. który był spłacany regularni do czasu nagłego pogorszenia stanu zdrowia męża Podatniczki, co doprowadziło do reorganizacji życia całej rodziny i niedopilnowaniu spłat kredytu. Wskazała na konieczność sprzedaży domu rodzinnego w B., co umożliwiło zawarcie z bankiem ugody, która zakładała umorzenie odsetek zwykłych [...] zł i karnych ok. [...] zł. Wskazała dalej Podatniczka na trud przeprowadzki do R. w 2012 r. z chorym mężem po przeszczepie serce. Kredyt spłacono przedterminowo w 2021 r. Podatniczka wyjaśniła, że rozdzielność majątkową z mężem wprowadziła w 2012 r. w związku z ugodą z bankiem jako zabezpieczenie sytuacji rodzinnej – utrzymanie, wychowanie i wykształcenie trójki dzieci. Nadto podała, że darowizna ww. nieruchomości gruntowych położonych w R. na rzecz męża została dokonana wyłącznie ze względu na wspólnotę mieszkaniową, której członkiem jest mąż Podatniczki (omawiane działki przylegały do należącego do tej wspólnoty terenu i nie znalazłyby jakiegokolwiek nabywcy, albowiem stanowią dwa wąskie pasy ziemi przylegające do murów budynku). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie opisaną wyżej decyzją z 16 października 2023 r. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję. W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy wskazał, że materialnoprawną podstawą podjęcia zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., Organ wyjaśnił, powołując się na wyrok sądu administracyjnego, że przepis art. 67a § 1 O.p. skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego co oznacza, że samo ustalenie istnienia wskazanych w nim przesłanek nie przesądza rozstrzygnięcia, albowiem jego wybór pozostawiony jest organowi rozpoznającemu wniosek podatnika. Stwierdzenie przez organ, że którakolwiek z przesłanek (przesłanka ważnego interesu podatnika lub przesłanka interesu publicznego) występuje w sprawie, otwiera organowi jedynie drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. Organ podatkowy jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ich ustaleniu. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Organ odwoławczy stwierdził, że obecna sytuacja materialno - bytowa Podatniczki jest złożona; pomimo uzyskiwania przez Podatniczkę i jej męża relatywnie niemałych stałych dochodów (łączna wysokość), stan zdrowia męża Podatniczki jest zły, a na Podatniczce ciąży zaległość podatkowa w znacznych rozmiarach (kwota samej należności głównej to [...] zł). Wobec takich ustaleń Organ drugiej instancji także dostrzegł wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, rozumianego z obiektywnego punktu widzenia jako korzyść ze zniwelowania ciążącego na Podatniczce długu fiskalnego (poprzez jego umorzenie).Organ dodał, że okoliczność ta nie może jednak stanowić wyczerpującej podstawy dla zastosowania wnioskowanej przez ulgi. Prowadziłoby to do nieuprawnionego (i niezgodnego z wolą ustawodawcy) przyjęcia tezy, że wszyscy podatnicy, których bieżąca sytuacja ekonomiczna nie pozwala na zapłatę długu podatkowego, winni stać się beneficjentami regulacji zawartych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ zwrócił uwagę, że istotne w jego ocenie jest to, iż wysokie zobowiązanie podatkowe (w PIT za 2021 r.) pozostaje w oczywistym związku z zaciągniętym uprzednio przez Podatniczkę kredytem bankowym (umorzenie odsetek od tego kredytu spowodowało powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych), a zaciąganie zobowiązań cywilnoprawnych (w postaci kredytów i pożyczek) stanowi suwerenną, samodzielną decyzję każdego podatnika, w zakresie pozyskiwania kapitału (czy to na inwestycje, czy na wydatki o charakterze konsumpcyjnym). Osoba zaciągająca takie zobowiązania winna liczyć się z możliwością wystąpienia takich okoliczności, które w przyszłości utrudnią, czy wręcz uniemożliwią spłatę takiego zobowiązania (np. pogorszenie stanu zdrowia, utrata źródła zarobkowania) i względnie zabezpieczyć się na wypadek ich wystąpienia. Nie negując w żadnej mierze okoliczności związanych ze stanem zdrowia męża Podatniczki i negatywnym oddziaływaniem tych okoliczności na obecne życie małżonków, Organ uznał, że przeniesienie ciężaru posiadanych zobowiązań cywilnoprawnych na Skarb Państwa, a de facto na ogół podatników, pozostawałoby niewątpliwie w sprzeczności z wartościami takim jak sprawiedliwość społeczna, czy powszechność opodatkowania - przez pryzmat których rozpatrywać należy istnienie przesłanki interesu publicznego w danej sprawie. W skierowanej do Sądu skardze na przedstawioną wyżej decyzję, Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedstawiony w sprawie stan faktyczny nie daje podstaw do umorzenia przedmiotowych zaległości ze względu na ważny interes podatnika. Wskazując na powyższe wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie w całości przedmiotowej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu ww. zarzutu skargi Skarżąca wskazała, że podstawą obu rozstrzygnięć było generalne ustalenie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika, o jakim stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę na wybiórcze zacytowanie przywołanych przez Organ orzeczeń sądów administracyjnych. Podniosła, że choroba życiowego partnera, z którym podejmuje czynności z zakresu działalności gospodarczej, jest zarówno okolicznością nadzwyczajną z uwagi na jej charakter, jak też całkowicie niezależna od Skarżącej. W ocenie Skarżącej, okoliczność choroby osoby, z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe nie została poddana odpowiedniej analizie, tj. jaki ma ona wpływ na Skarżącą. Sam opis stanu faktycznego i powołanie się na swobodę uznania administracyjnego nie jest rozstrzygnięciem, a już w szczególności nie spełnia przesłanek uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie w ogóle analizy nie przeprowadzono. Nie omówiono także żadnych skutków odmowy uwzględnienia tego wniosku. To organ, jako że działa w granicach uznania wyznaczonych klauzulą generalną, wspiera się orzecznictwem, wskazując na praktykę działania w tej materii - przy czym czyni to w sposób, jaki mu pasuje do treści decyzji, zamiast dokonać czynności wskazanych w orzeczeniach, którymi się wspiera po to, by prawidłowo dojść do wyniku rozumowania i wyartykułować go w decyzji podatkowej. Do skargi dołączono dokumentację medyczną wskazującą w ocenie Skarżącej na nagłość i nieprzewidywalność zdarzenia, jakie dotknęło Skarżącą, a które legło u podstaw złożenia przedmiotowego wniosku w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.2023.1634 t.j.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-37) za 2021 r. w kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Według Skarżącej zaległość ta winna być umorzona z uwagi trudną sytuację materialną i życiową Skarżącej. Z kolei Organ uznał wprawdzie, że w sprawie występuje ważny interes podatnika jednakże wskazał, że przeniesienie ciężaru posiadanych zobowiązań cywilnoprawnych na Skarb Państwa, a de facto na ogół podatników, pozostawałby niewątpliwie w sprzeczności z wartościami takimi jak sprawiedliwość społeczna, czy powszechność opodatkowania i równość wobec prawa – przez pryzmat których rozpatrzyć należy istnienie przesłanki interesu publicznego w danej sprawie. Organ uznał, że uwzględnienie wniosku Skarżącej naruszałoby interes publiczny. Skarga jest niezasadna. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zainicjowanej wnioskiem Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. wraz z odsetkami, stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl z kolei przepisu art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Przywołany art. 67a § 1 O.p. przewiduje zatem dwie przesłanki umorzenia należności publicznoprawnych: ważny interes podatnika lub interes publiczny, przy czym spójnik "lub" użyty w treści tego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia należności, o których mowa w art. 67a O.p. ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. Na pierwszym etapie postępowania organ obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają w szczególności normy prawne zawarte w art. 121 § 1 O.p. (prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz, oczywiście, właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W dalszej kolejności, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru zastosować ulgę albo odmówić jej udzielenia. Użyte w art. 67a § 1 O.p. wyrażenia normatywne: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i odnosić je do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są też swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji, sprawność działania aparatu państwowego itp. (por. wyroki NSA z: 7 maja 2014 r., II FSK 1339/12; 15 lutego 2018 r., II FSK 1765/17 oraz Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Z kolei, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także aktualna sytuacja ekonomiczna podatnika (por. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 168/16). Ważny interes podatnika jest zatem przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela, o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Sąd podkreśla również, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06. Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana). Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Sąd podkreśla, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję, jeżeli stwierdziłby np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił w jakiej sytuacji finansowej i życiowej znajduje się podatnik lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że postępowanie dowodowe co do sytuacji życiowej, majątkowej i finansowej w jakiej znajduje się Skarżąca zostało przeprowadzone prawidłowo, a stan faktyczny został wyjaśniony w sposób umożliwiający wydanie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. W tym zakresie postanowieniem z 14 czerwca 2023 r. Naczelnik US włączył do akt postępowania materiał dowodowy z akt postępowania prowadzonego wobec Skarżącej w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-37) za 2021 r. znak [...], tj.: oświadczenie o staniem majątkowym osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej z 9 stycznia 2023 r. Przypomnieć zatem należy, że jak wynika ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez organy, Skarżąca wniosła o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. wraz z odsetkami wskazując, że zaległość ta powstała na skutek umorzenia przez bank odsetek karnych od udzielonego kredytu. Dzięki przychylności banku, Skarżąca spłaciła w ratach kredyt inwestycyjny zaciągnięty na zakup obiektu w R. z pominięciem odsetek karnych, które zostały przez bank anulowane. Stwierdziła, że okazało się następnie, iż jest to wirtualny przychód, który podlega opodatkowaniu. Skarżąca podniosła we wniosku o umorzenie, że nie posiada środków ani możliwości ich pozyskania z jakichkolwiek źródeł. Ponadto Skarżąca prowadzi wraz z mężem A. S. (72 lata) dwuosobowe gospodarstwo domowe, od 2012 r. obowiązuje w małżeństwie Skarżącej ustrój małżeńskiej rozdzielności majątkowej, uzyskuje ona dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę w kwocie [...]zł miesięcznie, a jej mąż pobiera świadczenie emerytalne w wysokości [...] zł miesięcznie natomiast miesięczne obciążenia finansowe oscylują na poziomie [...] zł, Skarżąca posiada mieszkanie własnościowe o pow. 48 m˛ położone w K. (lokal posiada obciążoną hipotekę na rzecz ZUS) i nie posiada innego majątku nieruchomego, ruchomego, oszczędności, czy innych praw majątkowych. Ponadto ustalono, że Skarżąca posiada zaległości wobec ZUS, oraz nie posiada innych zaległości podatkowych poza tymi które zostały objęte wnioskiem w rozpoznawanej sprawie a także od 2018 r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Skarżąca 27.09.2022 r. przekazała swojemu mężowi, w formie darowizny, dwie nieruchomości gruntowe, o pow. 163 m˛ i 13 m˛ położone w R. , uprzednio składała wnioski o udzielenie ulg uznaniowych obejmujące przedmiotową zaległość (o odroczenie terminu płatności, o rozłożenie na raty) nieuwzględnione przez organ. Skarżąca dokonała jedną wpłatę - w wysokości [...] zł - na poczet przedmiotowego zadłużenia. Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie – wbrew zarzutom skargi – organ odwoławczy uznał występowanie przesłanki ważnego interesu podatnika w dążeniu do zniwelowania długu fiskalnego. Organ uwzględnił w tym zakresie zły stan zdrowia małżonka Skarżącej i wysoką kwotę zobowiązania podatkowego w odniesieniu do ogólnej sytuacji ekonomicznej Skarżącej. Stanowiska powyższego Sąd nie kwestionuje. Tym samym zarzuty Skarżącej odnoszące się do braku zgromadzenia przez Organy zupełnego materiału dowodowego i braku jego właściwej analizy w odniesieniu do spełnienia przesłanki art. 67a § 1 O.p. w postaci "ważnego interesu podatnika" okazały się bezzasadne. Organ uwzględnił bowiem, wbrew twierdzeniom Skarżącej, jej trudną sytuację życiową, majątkową i finansową (pomimo uzyskiwania przez Skarżącą wraz z mężem łącznie, relatywnie niemałych i stałych dochodów) i uznał, że "dostrzegam w Pani sprawie wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, rozumianego z obiektywnego punktu widzenia jako korzyść ze zniwelowania ciążącego na Pani długu fiskalnego ....." (str. 4 zaskarżonej decyzji). Jak jednakże wynika z zaskarżonej decyzji Organ nie uwzględnił jednak wniosku Skarżącej w zakresie przyznania ww. ulgi z uwagi na uznanie, że w rozpoznawanej sprawie – pomimo wystąpienia ww. ustawowej przesłanki z art. 67a § 1 O.p. – brak jest podstaw do jej zastosowania. Sąd stanowisko Organu w tym zakresie w całości podziela. W tym miejscu przypomnieć raz jeszcze należy, że instytucja umorzenia należności, o których mowa w art. 67a O.p. ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań, czy też nie. Przy czym, co należy podkreślić, jeżeli rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia zaległości podatkowych zostało dokonane w ramach uznania administracyjnego oraz poprawnie uzasadnione, to sąd administracyjny nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, do którego upoważnia go art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., III FSK 265/23). W ocenie Sądu w powyższym zakresie, tj. w odniesieniu do uznania przez Organ, że pomimo zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika brak jest podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi, Organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego jak i poprawnie uzasadnił swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji. Uznanie administracyjne przewidziane w art. 67a § 1 O.p. polega bowiem na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Sedno uznania administracyjnego stanowi zatem luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może. Ustawodawca nie nakazał przy tym organom umorzenia zaległości w sytuacji, gdy niemożliwa byłaby jej zapłata. Zatem kwestia możliwości uiszczenia zaległości stanowi pozaprawną przesłankę, niewymienioną w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przy czym uznanie przez organ, że zachodzi w sprawie przesłanka ważnego interesu podatnika, nie powoduje automatycznie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd wskazuje ponadto, że nie ma przeszkód, by odmawiając przyznania ulgi organ nie mógł podeprzeć się argumentacją przemawiającą również za interesem Skarbu Państwa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 15 listopada 2023 r., I SA/Ol 350/23). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że Organ zasadnie zwrócił uwagę, że istotne jest to, iż wysokie zobowiązanie podatkowe (w PIT za 2021 r.) pozostaje w oczywistym związku z zaciągniętym uprzednio przez Skarżącą kredytem bankowym (umorzenie odsetek od tego kredytu spowodowało powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych), a zaciąganie zobowiązań cywilnoprawnych (w postaci kredytów i pożyczek) stanowi suwerenną, samodzielną decyzję każdego podatnika, w zakresie pozyskiwania kapitału (czy to na inwestycje, czy na wydatki o charakterze konsumpcyjnym). Środki pozyskane z ww. kredytu przeznaczone zostały na inwestycje Skarżącej – obiekt w R. . Sąd wskazuje dodatkowo, że do zasadności przyjętego przez organy stanowiska przekonuje również okoliczność - że jak przyznała sama Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji – kredyt ten został spłacony w 2021 r. przedterminowo, albowiem "udało się przekształcić pensjonat w apartamenty i sprzedać je indywidualnym klientom ... Nie wzięliśmy tylko pod uwagę faktu, że w umowie ugody z [...] nie zawarto obietnicy Prezesa, nastąpił zmiana zarządu banki i wystawiono nam PIT...... W efekcie pozostaliśmy z długiem wobec US od wirtualnych przychodów." Zasadnie, w ocenie Sądu, nie przekraczając granic ww. uznania administracyjnego, uznał zatem Organ, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przedstawiony powyżej sposób działania Skarżącej nie może przemawiać za udzieleniem wnioskowanej ulg oraz, że przeniesienie ciężaru posiadanych zobowiązań cywilnoprawnych na Skarb Państwa, a de facto na ogół podatników, pozostawałoby niewątpliwie w sprzeczności z wartościami takimi jak sprawiedliwość społeczna, równość wobec prawa czy powszechność opodatkowania – przez pryzmat których należy rozpatrywać istnienie przesłanki interesu publicznego w danej sprawie Sąd raz jeszcze podkreśla, że uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji i – jak podkreślił NSA w wyroku z 25 czerwca 2003 r., III SA 3118/01 (POP 2004/4/77) – ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi w ustawie. Sąd jest zobligowany do oceny, czy postępowanie było prowadzone niewadliwie i czy organ przy wydawaniu decyzji o charakterze uznaniowym dokonał rzetelnej i wnikliwej analizy wszelkich okoliczności sprawy w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisie przesłanki i czy zawarta w motywach decyzji w sprawie umorzenia ocena dowodów nie jest dowolna. Przedstawiona wyżej argumentacja przekonała Sąd, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja spełnia powyższe wymogi, co prowadzi do konkluzji, że nie jest dowolna dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Końcowo Sąd pragnie wskazać, że zdaje sobie sprawę z poczucia pokrzywdzenia towarzyszącego Skarżącej, jednakże pokrzywdzenie to wynika nie z wadliwego działania organów. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.