I SA/Sz 668/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2005r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy , nr [...], określił M.O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] zł, zaliczki na podatek dochodowy należne za miesiąc wrzesień 2001 r. w kwocie [...] zł i za miesiąc październik 2001 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od należnych zaliczek naliczonych od terminów płatności do dnia 30 kwietnia 2001 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd wskazał, że analiza działalności gospodarczej dokonana na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w wyniku ustaleń kontrolnych pozwoliła uznać prowadzoną przez podatniczkę książkę przychodów i rozchodów za nierzetelną. Organ podatkowy I instancji oszacował przychód, przyjmując koszt własny, sprzedanych towarów i średnią marżę handlową w wysokości 30%. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Urzędu Skarbowego M. O. złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała wysokość marży handlowej przyjętej do oszacowania przychodu. Podatniczka stwierdziła, iż organ podatkowy przyjął podaną przez nią marżę w wysokości 30% lecz nie jest to wysokość marży zrealizowanej ale stosowanej przez nią do wyceny nowego towaru. Strona wniosła o zmianę wskaźnika marży z 30% na 20%, co jest jej zdaniem odpowiednie do tak trudnego okresu jakim był rok 2001. Izba Skarbowa w [...] po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu akt sprawy w dniu [...] r. decyzją nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Wnioskiem z dnia 15 marca 2004r. M. O. zwróciła się z żądaniem stwierdzenia nieważności w/w decyzji ostatecznej, wskazując jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem podatniczki decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 23 § 1 wyżej powołanej ustawy, który reguluje określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu wniosku strony wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby zaznaczył, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy jest obarczona wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej czy też te wady nie występują. Organ poniósł także, iż przepis art. 193 § 1 powołanej wyżej ustawy przyznaje szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast mocy takiej nie posiadają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Nierzetelność jest kategorią obiektywną, oznacza to, że dla oceny nierzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Odrzucenie dowodu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oznacza, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody określone w przepisie art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod określonych w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania o czym mowa w art. 23 § 4 w/w ustawy. Dlatego też organ podatkowy stwierdził, iż brak jest przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności wydanej w dniu 13.06.2003r. decyzji, bowiem nie zostało naruszone prawo a w szczególności art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji M. O. zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 122 oraz art. 124 w związku z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ organ podatkowy nie odniósł się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia materiału dowodowego w postaci paragonów z kasy fiskalnej. Ponadto podatniczka zarzuca przedmiotowej decyzji naruszenie art. 180 § 1 powołanej ustawy, który dopuszczają jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Poza tym przez nie uzasadnienie dlaczego nie ustosunkowano się do dowodów jakimi są paragony kasowe naruszono art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu argumentów odwołania i ustaleniu stanu faktycznego sprawy decyzją z dnia [...]. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję M. O. ponownie zarzuciła rażące naruszenie art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 7 Konstytucji powtarzając dotychczasowe argumenty podnoszone w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, unormowane w Rozdziale 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm) (art. 247 i następne). Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następne Ordynacji podatkowej). Powyższy katalog przesłanek, warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Izby Skarbowej zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek skarżącej postępowania o stwierdzenie nieważności (art. 248 Ordynacji podatkowej) decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji, określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie podano rażące naruszenie prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podnoszone przez skarżącą w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności (ale i w skardze) zarzuty odnoszą się wyłącznie do kwestii wymiaru podatku dochodowego, a konkretnie do postępowania dowodowego. Zatem za uprawnione Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , że w trybie nadzwyczajnym jakim jest tryb stwierdzenia nieważności decyzji, rozpatrzeniu podlegają jedynie wady decyzji wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś argumenty merytoryczne, które mogły być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu zwyczajnym odwoławczym. Zdaniem Sądu wątpliwości skarżącej odnoszące się głównie do przyjętej przez organy podatkowej marży handlowej dla potrzeb oszacowania przychodu winny, jak słusznie zauważyły organy podatkowe być skorygowane w postępowaniu merytorycznym, a nie w trybie nadzoru. Jeszcze raz podkreślić bowiem należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, jak w niniejszej sprawie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe postępowanie, prowadzone w trybie nadzoru oznacza obowiązek organu podatkowego rozpatrzenia sprawy w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy, że organ nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, w szczególności nie może przeprowadzać żadnego postępowania dowodowego, polegającego np. na uwzględnianiu dodatkowych środków dowodowych. Za nieuzasadnione uznać należy zatem zarzuty skarżącej, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i bezpodstawnie pominęły w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, naruszając art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż oceny merytorycznej dowodów dokonano w postępowaniu odwoławczym toczącym się przed Dyrektorem Izby Skarbowej . Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Natomiast naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1985 r., str. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - B. Adamiak, J. Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996 r., str. 716-721). Aby stwierdzić nieważność decyzji należy zatem ustalić, że wada taka tkwi w samej decyzji, np. decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, gdy decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, mającej charakter rażący. W tego typu przypadkach chodzi o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odmowa stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej ma miejsce wtedy, gdy w toku postępowania wyjaśniającego organ prowadzący postępowanie ustali, że nie występuje żadna z ustawowych przyczyn stwierdzenia nieważności. W świetle powyższego, za uprawnione Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , który uznał, że skoro decyzja wymierzająca skarżącej podatek dochodowy nie posiada takiej wady i nie narusza rażąco przepisów prawa (tj. art. 23 Ordynacji podatkowej) to zachodzą podstawy do odmowy stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdzając zatem naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej, a w szczególności art. 120, 122, 180 oraz art. 247 Ordynacji podatkowej, ani też konstytucyjnych zasad wynikających z art. 5 i 7 Konstytucji RP, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm) należało skargę oddalić.