I SA/Sz 669/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] października 2023 r. nr 3201-IOV3.4103.8.2023.28 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 3 października 2023 r., nr 3201-IOV3.4103.8.2023.28, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 2 lutego 2023 r., nr 3206-SPV.4103.17.2021, określającą L. S. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r. Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym. W 2012 r. podatnik uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą L. S. [...]. Jednocześnie, podatnik był wspólnikiem spółki cywilnej [...], zajmującej się świadczeniem usług w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W 2012 r. podatnik był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczał na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. W okresie od 11 maja 2017 r. do 18 września 2017 r. organ I instancji przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową, m.in. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W wyniku kontroli, w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r., stwierdził nieprawidłowości w podatku naliczonym. Polegały one na tym, że: 1. W rejestrze zakupu VAT za październik 2012 r., pod poz. 151, podatnik zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten okres, kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł. Podstawą tego zapisu był dokument nr [...], który wystawił [...] i [...] L. S. z opisem: "zakup materiałów i usług". Podatnik nie dostarczył żadnego dokumentu, który potwierdzałby ten zapis. Stwierdził natomiast, że kwota ta została zaksięgowana pomyłkowo, przez nieuwagę. Tym samym, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. podatnik zawyżył podatek naliczony o [...] zł. 2. W rejestrach zakupu VAT za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2012 roku, zaewidencjonował i rozliczył w poszczególnych deklaracjach VAT-7, 17 faktur VAT, wystawione przez [...]" K. M.-P., tytułem sprzedaży wyrobów ze stali. Według organu podatkowego transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości, zatem faktury, które je dokumentowały były "puste". Nie stanowią więc one podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Tym samym w miesiącach od października do grudnia 2012 r. podatnik zawyżył podatek naliczony łącznie o [...] zł. 3. W rejestrze zakupu VAT za grudzień 2012 r., pod poz. 127, podatnik zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten okres, kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł. Podstawą tego zapisu był duplikat z 3.01.2013 r. faktury nr [...] z 30.11.2012 r., za wynajem (dzierżawę) materiałów do szalowania, który wystawił [...] sp. z o.o. Faktury nr [...] z 30.11.2012 r. podatnik nie uwzględnił ani w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad ani za grudzień 2012 roku. Z kolei na duplikacie tej faktury podatnik zamieścił zapis: "zaksięgowano w 12/12, gdyż koszt dotyczył robót wykonanych w 2012 roku". Organ I instancji uznał jednak, że duplikat ten, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., podatnik mógł rozliczyć najwcześniej w styczniu 2013 r. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. zatem, podatnik zawyżył podatek naliczony o [...] zł. Podatnik zgodził się z częścią ustaleń zawartych w protokole kontroli, które dotyczyły podatku od towarów i usług (nieprawidłowości opisane w punkcie 1 i 3). W tym zakresie, 29 września 2017 r., złożył korekty deklaracji VAT-7 za październik i grudzień 2012 r. W pozostałej części, pismem z 29 września 2017 r. podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu i wnioski dowodowe. Wobec powyższego, postanowieniem z 9 stycznia 2018 r., organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od października do grudnia 2012 r. W postępowaniu tym stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za: październik 2012 r. o [...] zł, listopad 2012 rok o [...] zł i grudzień 2012 r. o [...] zł. W konsekwencji decyzjami z 4 czerwca 2019 r., znak: 3206-SPV.4103.1.10.2018, 3206-SPV.4103.1.11.2018 i 3206- SPV.4103.1.12.2018, organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: • październik 2012 r. w wysokości [...] zł, • listopad 2012 r. w wysokości [...] zł, • grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 11 lutego 2020 r., znak: 3201-IOV3.4103.46-48.2019.8, IOV3.18.4103.83-85.2019/B, uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 czerwca 2019 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. W ponownym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 24 lipca 2020 r., włączył do materiału dowodowego: • akta przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej za 2012 rok, • sporne faktury, • protokoły przesłuchania świadków, tj. K. M.-P. oraz K. P.. Organ I instancji ponownie przeanalizował zebrany materiał dowodowy. W rezultacie 25 sierpnia 2020 r. wydał decyzję znak: 3206-SPV.4103.1.10-M2.2018, w której określił w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r. zobowiązania podatkowe w takich samych kwotach co w decyzjach z 4 czerwca 2019 roku. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Decyzją z 23 marca 2021 r., znak: 3201-IOV3.4103.43.2020.il, IOV3.18.4103.50- 52.2020.B, uchylił decyzję organu I instancji z 25 sierpnia 2020 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ I instancji określił podatnikowi w decyzji z 17 stycznia 2022 r. wydał decyzję znak: 3206-SPV.4103.1.104-12.2018, w której określił stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: • październik 2012 r. w wysokości [...] zł, • listopad 2012 r. w wysokości [...] zł, • grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Decyzją z 25 kwietnia 2022 r., znak: 3201-IOV2.4103.6.2022.8, IOV2.13.4103.9.2022.B, organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję z 17 stycznia 2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I instancji. Organ podatkowy I instancji w rozliczeniach strony podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r., ponownie zakwestionował prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w: • październiku 2012 r. w kwocie [...]zł, ze względu na błędne zaksięgowanie dokumentu nr [...] i brak związku tego wydatku z działalnością opodatkowaną; • miesiącach od października do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł. Kwota ta wynikała z 18 faktur wymienionych w Tabeli nr 2. Wystawionych w okresie października do grudnia 2012 roku na podatnika przez [...] K. M.-P.. Według organu I instancji w rzeczywistości podatnik nie kupił stali od tego kontrahenta; • grudniu 2012 r. w kwocie [...]zł, w wyniku błędnego uwzględnienia w rozliczeniu za grudzień 2012 r. duplikatu z 3.01.2013 r. faktury nr [...] z 30.11.2012 r. Organ I instancji uznał, że ze względu na datę wystawienia duplikatu, powinien go rozliczyć w deklaracji za styczeń 2013 roku. Tym samym, według organu, w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatnik zawyżył podatek naliczony w: • październiku 2012 r. o łączną kwotę [...]zł, • listopadzie 2012 r. o łączną kwotę [...]zł, • grudniu 2012 r. o łączną kwotę [...]zł. W rezultacie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., 2 lutego 2023 r. wydał decyzję znak: 3206-SPV.4103.17.2021, w której określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: • październik 2012 r. w wysokości [...] zł, • listopad 2012 r. w wysokości [...] zł, • grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego, zarówno w zakresie postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego. Pismem z 5 lipca 2023 r. podatnik wystąpił o dołączenie do sprawy dokumentów, które zostały zgromadzone w aktach głównych postępowania karnego skarbowego (znak sprawy: 3206.SKK.800.55.2017, ESKS RKS 20/2017/5206). Wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wybranych dokumentów. Po rozpatrzeniu sprawy, zaskarżoną do Sądu decyzją z 3 października 2023 r., nr 3201-IOV3.4103.8.2023.28, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 2 lutego 2023 r. Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując treść przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., zw. dalej: "O.p.") organ wskazał, że według tego przepisu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. upłynąłby 31 grudnia 2017, a za grudzień 2012 r. 31 grudnia 2018 r. Jednakże zaistniała okoliczność, która skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy powołał także treść przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i § 7, art.70 c O.p. oraz odwołał się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r. - sygn. akt I FPS 1/21. Organ odwoławczy wskazał, że podczas rozpatrywania wcześniejszych odwołań podatnika, występował do finansowego organu prowadzącego dochodzenie, m. in. o wskazanie przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz jego aktywności. W aktach sprawy znajdują się dokumenty: pismo z 17 marca 2022 r. wraz z załącznikami tj.: postanowienie z 26 lipca 2017 r. o wszczęciu dochodzenia, postanowienie z 26 lipca 2017 r. o przedstawieniu zarzutów, zawiadomienie z 26 lipca 2017 r., protokół przesłuchania podatnika jako podejrzanego z 9 sierpnia 2017 r., postanowienie z 25 października 2017 r. o zawieszeniu dochodzenia. Także w toku bieżącego postępowania odwoławczego organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o uzupełnienie i uaktualnienie posiadanych już informacji i dowodów z postępowania karnego skarbowego, sygn. akt [...] Organ odwoławczy przeanalizował podjęte przez organ czynności, zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego i jednocześnie rozpatrzył wniosek dowodowy podatnika z 5 lipca 2023 r. Organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od października do grudnia 2012 r. uległ zawieszeniu 26 lipca 2017 r. Postanowieniem z 26 lipca 2017 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął bowiem dochodzenie w sprawie: podania nieprawdy (...) w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. L. S. (...), złożonym do Urzędu Skarbowego w G. (...). Pismem z 26 lipca 2017 r., nr [...], [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił podatnika o zawieszeniu od 26 lipca 2017 r. biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi 9 sierpnia 2017 r. Organ odwoławczy wskazał, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., a także od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w wynika, że: 1. Przesłankami wszczęcia postępowania karnego skarbowego były: • zawiadomienie z 4 lipca 2017 r. o popełnieniu przestępstwa skarbowego Samodzielnego Referatu Kontroli Podatkowej (SKP) Urzędu Skarbowego w G., • brak negatywnych przesłanek procesowych określonych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego. 2. Po wszczęciu postępowania przygotowawczego, 26 lipca 2017 r. i 1 sierpnia 2017 r. organ wezwał podatnika do osobistego stawiennictwa w urzędzie. 3. 9 sierpnia 2017 r. organ: • ogłosił podatnikowi treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 26 lipca 2017 r., • przesłuchał podatnika w charakterze podejrzanego i sporządził pisemne uzasadnienie przedstawionych podatnikowi zarzutów. 4. 11 września 2017 r. organ dochodzenia wystąpił do Ministerstwa Sprawiedliwości o udzielenie informacji o podatniku z Krajowego Rejestru Karnego (o kartę karną). 5. 17 października 2017 r. organ włączył do akt sprawy: protokół kontroli podatkowej, zastrzeżenia podatnika do tego protokołu oraz informację o sposobie załatwienia zastrzeżeń. 6. Postanowieniem z 25 października 2017 r. finansowy organ dochodzenia zawiesił to dochodzenie. Postanowienie to 6 listopada 2017 r. zatwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 153a Kodeksu karnego skarbowego. 7. Od 6 listopad 2017 r. finansowy organ dochodzenia podejmuje czynności, które zmierzają do ustalenia, czy przesłanki zawieszenia dochodzenia ustały. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że 9 sierpnia 2017 r. postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione czynności nie świadczą o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego może być zaś badana wyłącznie w toku postępowania karnego skarbowego przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Ponadto, w sprawie podatnika nie bez znaczenia pozostawał fakt, że w momencie wszczęcia dochodzenia i przedstawienia zarzutów, wystawca nierzetelnych faktur, którymi posłużył się podatnik w rozliczeniach podatkowych, znany był organowi postępowania przygotowawczego. Przeciwko K. M.-P. prowadzone były postępowania karne skarbowe i postawione zarzuty posługiwania się "pustymi fakturami". Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 26 lipca 2017 r., a więc ponad 17 miesięcy przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych za okresy od października do listopada 2012 rok oraz ponad 17 miesięcy przed przedawnieniem zobowiązania za grudzień 2012 r. Powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego były zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej. Ustalenia te świadczyły o możliwości popełnienia przez podatnika przestępstwa karnego skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie podatnika wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało zatem jedynie "instrumentalnego" charakteru. Nie doszło, tym samym, do rażącego naruszenia prawa przez organ. W sprawie doszło zatem 26 lipca 2017 r. do zawieszenia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2012 r. Odnośnie do ustaleń w zakresie nabyć i podatku naliczonego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za październik, listopad i grudzień 2012 r. o łączną kwotę [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy kwestii czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2012 r. ujętego w ewidencjach zakupu VAT, z 17 faktur, w których - jako wystawca - figuruje [...] K. M.-P.. Łączna kwota tych faktur to netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ I instancji zakwestionował te faktury i ustalił, że podmiot, który je wystawił faktycznie nie sprzedał towarów, które na nich widnieją zatem wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, powyższe stanowisko jest prawidłowe. Zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy jednoznacznie bowiem wskazał, że rzekomy kontrahent (dostawca) K. M.-P., tj. "[...]" M. K., nie dysponował towarem w ilości i asortymencie, który wynikał z zakwestionowanych faktur; nie posiadał magazynu, ani specjalistycznego sprzętu do załadunku/rozładunku i transportu stali, nie zatrudniał pracowników. Na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą wykorzystywał jedynie komputer i telefon komórkowy. W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. K., nie stwierdzono żadnych dokumentów potwierdzających nabycie stali, którą ww. miał dostarczać następnie K. M.-P.. M. K. nie wskazał swoich dostawców. Ani M. K. ani K. M.- P. nie wiedzieli, skąd pochodził towar widniejący na fakturach, jaka firma dokonywała transportu stali, ani kto organizował transport towarów. Nie było także dokumentów, które potwierdzały transport stali do K. M.-P.. Kontrolujący wykazali zatem, że zakwestionowane faktury wystawione przez "[...]" M. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu stali przez K. M.-P.. Ustalenia kontroli dotyczyły również posługiwania się przez K. M.-P. nierzetelnymi dokumentami po stronie sprzedaży na rzecz firmy podatnika. W protokole kontroli, który dotyczy tej kontrahentki, organ stwierdził, że towar zafakturowany na rzecz firmy podatnika przez K. M.-P., pochodził z fikcyjnego źródła. W protokole kontroli, organ przeprowadził analizę m.in. 17 spornych faktur wystawionych przez K. M.-P. na rzecz firmy podatnika, wykazując ujemną bądź bardzo niską marżę sprzedaży. Organ odwoławczy zauważył równie, że K. M.-P. w całości zgodziła się z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej jej rozliczeń w zakresie podatku dochodowego i VAT w 2012 roku. 30.12.2018 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2012 roku, a 31.12.2018 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. Uwzględniały one w całości ustalenia kontrolne. Organ odwoławczy stwierdził, że 17 faktur, wymienionych w Tabeli nr 1 tej decyzji, na łączną kwotę: netto [...] zł i VAT [...] zł, na których jako wystawca figuruje firma "[...]" K. M.-P., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie organu odwoławczego, tym samym K. M.-P. przyznała, że 17 wystawionych na rzecz podatnika faktur, które obecnie są kwestionowane w sprawie, nie dokumentowało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to "puste" faktury. Bezspornie zatem nie stanowią one dla podatnika podstawy do ujęcia wydatków, które z nich wynikają jako kosztów uzyskania przychodów badanego roku. Organ odwoławczy wskazał, że poza ww. protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. M.-P., włączonym do akt niniejszej sprawy, także pozostały materiał dowodowy wskazuje na fikcyjny charakter transakcji pomiędzy podatnikiem a ww., w tym zeznania K. P. - męża K. M.-P., który zajmował się sprawami firmy "[...]", K. M.-P. z 13 czerwca 2014 r. złożone w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec M. K. Zeznania te są bardzo ogólne, nie wskazują żadnych szczegółów związanych z tymi transakcjami. Przesłuchiwani nie byli w stanie nic powiedzieć na temat swojego kontrahenta, nie znali źródła pochodzenia oferowanej stali. Organ odwoławczy wskazał, że brak szczegółowych informacji w zakresie spornych transakcji, uniemożliwiał ich weryfikację. Tym samym, jest to dodatkowy argument, który wskazuje na nierzetelność zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy nie dał wiary, że podatnik zapłacił za sporne faktury, z powodu następujących okoliczności: 1. w 2012 r. podatnik dysponował 39 fakturami, które wystawiła na rzecz podatnika K. M.-P., za 21 z nich podatnik zapłacił przelewem, a za 18 miał zapłacić gotówką. Płatne przelewem były faktury o wartości nieprzekraczającej [...] zł. Natomiast gotówką miał podatnik opłacać faktury o wartości od [...] zł do [...] zł. 2. z innymi dostawcami stali, podatnik stosował bezgotówkową formę płatności, np. [...] [...], [...] sp. j., 3. w wyniku analizy zgromadzonych w aktach sprawy 20 sztuk dowodów wewnętrznych KP, które miały potwierdzić, że podatnik zapłacił firmie K. M.-P. – organ odwoławczy stwierdził, że tylko 3 z nich zawierają dane zgodne z danymi z faktur, których miały rzekomo dotyczyć, 8 z nich nie odpowiada wartości widniejącej na przyporządkowanej im fakturze, w pozostałych 9 przypadkach, dowody KP zawierają bardzo ogólny opis. Wszystkie dowody KP wystawione są na łączną kwotę [...]zł, natomiast sporne faktury, które miał podatnik zapłacić gotówką, opiewają łącznie na [...] zł (brutto). Organ odwoławczy wskazał, że rezygnacja przez firmę "[...]" K. M.-P., jak i przez podatnika, z płatności bezgotówkowych, była świadomym i celowym działaniem, które było wynikiem fikcyjnych transakcji. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury sporządzone zostały prawidłowo pod względem formalnym, jednakże podatnik nie nabył towarów od podmiotu, który faktury te wystawił. Nie można więc przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ponadto organ odwoławczy potwierdził, że podatnik miał świadomość posługiwania się fikcyjnymi fakturami. W ocenie organu odwoławczego, wobec takiego stwierdzenia, brak jest potrzeby badania dobrej wiary w tym zakresie. Niezależnie od tego, w przedstawionych okolicznościach i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, brak jest też przesłanek do uznania, że podatnik dochował "należytej staranności" w kontaktach z tym podmiotem. Świadczą o tym przede wszystkim: • brak znajomości K. M.-P., • nieznajomość szczegółów zawartych transakcji, • gotówkowa forma zapłaty. W tych okolicznościach za słuszne uznał organ odwoławczy stanowisko organu I instancji co do zakwestionowanych transakcji z K. M.-P.. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że 17 zakwestionowanych faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu uznając je za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W pierwszej kolejności skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nałożonego zaskarżoną decyzją. Nadto, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na końcowe rozstrzygnięcie, a mianowicie; 1. art. 122, 123 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, nie odniesienie się, nieprzeprowadzenie dowodów naprowadzonych przez stronę, uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli instancyjnej, a nadto poprzez bezpodstawne zastąpienie bezpośrednich dowodów z zeznań świadków kserokopiami przesłuchań z innych spraw - co uniemożliwiło skarżącemu czynny udział w postępowaniu poprzez zadawanie świadkom pytań; 2. art. 191 O. p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny dowodów wbrew doświadczeniu życiowemu, prawom i zasadom logiki, i nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego; 3. art. 188, 197 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, o których przeprowadzenie wnosił skarżący tj. dowodów z zeznań świadków: P. M., K. M., K. H., H. M., Z. L., S. A., dowodu z opinii biegłego oraz dowodów z dokumentów tj. projektów oraz dzienników budów znajdujących się w Starostwie Powiatowym w G., podczas gdy przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, nie były one stwierdzone innym dowodem, a organ nadto nie podał przyczyn, dla których odmówił ich przeprowadzenia; 4. art. 233 § 1 O. p., poprzez niezastosowanie się przez organ do wskazówek organu odwoławczego i nieprzeprowadzenie czynności, do których organ został zobowiązany i z którymi był on związany, co w konsekwencji doprowadziło do wydania analogicznej i błędnej decyzji w sprawie, opartej na tych samych podstawach faktycznych i prawnych; 5. art. 70 O. p., poprzez jego niezastosowanie zgodnie z którym po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, a to wobec niezawiadomienia skutecznie strony ani jej pełnomocnika w trybie art. 70 c O.p. o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia tej decyzji. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie i zgodnie z prawem zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez [...] "[...]" K. M.-P. na łączną kwotę netto [...] zł w okresie od października do grudnia 2012 r. Organy podatkowe uznały, że nie doszło do dostaw towarów (stali) opisanych w spornych fakturach między "[...]" K. M.-P. a skarżącym i nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Sporne faktury uznały za fikcyjne, natomiast skarżącego za świadomego, że przyjmuje faktury, które nie dokumentują faktycznego nabycia towarów od wskazanego kontrahenta. Skarżący twierdzi, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym. Stanowisko organów prezentowane w decyzjach wydanych w kontrolowanym postępowaniu było prawidłowe, znajdowało potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i obowiązujących przepisach prawa. W tym miejscu przywołać należy podstawę materialnoprawną wydanej decyzji, gdyż ona wyznacza zakres koniecznych ustaleń stanu faktycznego w sprawie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o doktrynę orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest warunkowana łącznym wykazaniem przez organy podatkowe, że w łańcuchu dostaw angażującym podatnika doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego, o czym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Z uwagi na to, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci naruszenia art 70 § 1 i § 6 O.p., rozważania na ten temat, w ramach sądowej kontroli wydanej decyzji, powinny poprzedzać dalsze rozważania albowiem jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowym dalszą jej kontrolę. Zarzutu tego jednak, zdaniem Sądu, podzielić nie można. W myśl zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Co do zasady - zobowiązania podatkowe, których termin płatności przypada na 2012 rok, ulegają przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2017 r., zaś za grudzień 2012 r. z upływem 31 grudnia 2018 r. Jednakże na podstawie pozostałych unormowań zawartych w art. 70 Ordynacji podatkowej, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 3a, § 4 i § 6 O.p. Jak wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zmienionym przez art. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne, Dz. U. z 2013 r. poz. 1149 i obowiązującym od 15 października 2013 r.), zgodnie z którym: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie, stosownie do art. 70c O.p. (dodanego przez art. 1 pkt 2 ww. nowelizacji i obowiązującego również od 15 października 2013 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Analizując sporną sprawę pod tym kątem stwierdzić należy, że w sprawie zaistniały okoliczności, które mają wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Bezsporne jest bowiem, że postanowieniem z 26 lipca 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął dochodzenie w sprawie: podania nieprawdy w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r. L. S. (...), złożonym do Urzędu Skarbowego w G. (...). Pismem z 26 lipca 2017 r., nr [...], [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił podatnika o zawieszeniu od 26 lipca 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi 9 sierpnia 2017 r. Wobec tego za niezasadny należało uznać zarzut skargi, że nie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia, wskutek niedoręczenia pełnomocnikowi skarżącego przedmiotowego zawiadomienia z uwagi na to, że podatnik na etapie doręczania zawiadomienia nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Stąd nie ma tu zastosowania pogląd wnikający z uchwały NSA 18 marca 2019 r. I FPS 3/18. Podkreślić należy, że postępowanie karne skarbowe nie tylko wszczęto 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia za październik i listopad 2012 r. i 17 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia za grudzień 2012 r., ale także przeszło ono z fazy ad rem w fazę in personam. W jego trakcie organ postępowania przygotowawczego wydał, 26 lipca 2017 r., postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, które zostały mu ogłoszone 9 sierpnia 2017 r. Niewątpliwie są to rzeczywiste czynności procesowe, które miały na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego. Zmierzały one do realizacji celów postępowania karnego skarbowego (m.in. wykrycia sprawcy, zbierania dowodów i prawomocnego zakończenia tego postępowania), a nie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21). A zatem, wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, także nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania jest zawsze suwerenną decyzją organu, który prowadzi to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nie osiągnięcia celów tego postępowania. W dalszym ciągu odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na tej podstawie Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu skargi, że doszło do pominięcia istotnych dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego. Wyjaśnić należy, że organy winny podejmować wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. Wspomniana zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Wskazać również należy na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) z której wynik, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy co do jej meritum od początku. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się do oceny rozstrzygnięcia sprawy w poprzedniej instancji, czy też ograniczyć się do oceny zarzutów ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem ww. zasady prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. wskazuje z kolei na otwarty katalog środków dowodowych, które mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - art. 181 O.p. zawiera ich przykładowy katalog. Natomiast przepis art. 188 O.p. stanowiący wyraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu gwarantuje jej wpływ, kształtowanie postępowania dowodowego nakazując uwzględnienie wniosku dowodowego przez organ jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z zastrzeżeniem okoliczności już stwierdzonych wystarczająco innym dowodem. Sąd wskazuje również na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z którego wynika, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącego, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem, skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W ocenie Sądu, dowody zgromadzone w sprawie były wystarczające do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. Co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, w świetle składanych także wniosków dowodowych wskazać należy, że to strona skarżąca jest dysponentem wiedzy w zakresie sposobu i zasad prowadzenia i dokumentowania działalności gospodarczej. Stąd też nie jest uzasadnione stawianie organowi zarzutu niezebrania całego materiału dowodowego przy jednoczesnym niepowoływaniu się w toku kilku lat prowadzenia postępowania na określone dowody i fakty dowody, w sytuacji, w której, w ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić również trzeba, że materiał pozwalający ewentualnie na odmienne ustalenia niż zawarte w decyzji był w wyłącznej dyspozycji strony skarżącej, a jego ujawnienie leżało wyłącznie w jej gestii. Wobec powyższego należało stwierdzić, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na skarżącym, a nie jedynie na organie, czemu jednak skarżący nie sprostał. Dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności, które mają znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Zarzuty sformułowane w skardze w istocie sprowadzają się do kwestionowania poszczególnych ustaleń dokonanych w sprawie. Skarżący je neguje, ale nie przedstawia żadnych przeciwdowodów. Jak wyżej wskazano, kwestią sporną w sprawie była rzetelność faktur dokumentujących zakup przez podatnika w 2012 roku stali o wartości [...] zł, od firmy [...]. [...] K. M.-P.. Sąd podziela stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury były "puste", tj. nie dokumentowały sprzedaży wyrobów stalowych. Dowodzi tego: • brak rzetelnych dowodów zakupu towaru od kontrahentów K. M.-P., który odpowiada ilościowo deklarowanej podatnikowi sprzedaży, • niewiarygodnie niska lub ujemna marża sprzedaży wykazana u kontrahentki, • złożenie przez wystawcę faktur - kontrahentkę podatnika - korekt deklaracji, które potwierdzają nierzetelność wystawionych podatnikowi przez nią dokumentów, • brak innych środków dowodowych poza okazaną fakturą (np. dowodów magazynowych, korespondencji handlowej, nazwisk osób, które dokonywały rozładunku, transportowały stal), • gotówkowa forma zapłaty znacznych wartości pieniężnych. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały udziału podatnika w realizowanych inwestycjach, jednak po przeanalizowaniu ilości wyrobów stalowych zużytych na realizowanych budowach: basenu sportowego w G., restauracji i szopy dla K. s.c. przy ul. [...] w [...], kompleksu kulturalno-rozrywkowego w G. [...] G., dobudowie windy dla Szpitala w G., zakwestionowały, że była to stal zakupiona na podstawie spornych faktur. Świadczyło o tym: dokonywanie przez podatnika w tym czasie zakupów materiałów stalowych u innych kontrahentów, za które płacił przelewem, ujęcie w projektach budów i kosztorysach innych materiałów, i w innej ilości, niż wynika to ze spornych faktur, nieumiejętność wskazania przez stronę podczas przesłuchania 15 grudnia 2021 r., na jakich budowach i ile z "zakupionej" na podstawie zakwestionowanych faktur stali wykorzystał. Wbrew zarzutom skargi, Sąd stoi na stanowisku, że organ pierwszoinstancyjny wykonał zalecenia organu odwoławczego, które były wymienione w decyzji uchylającej z 25 kwietnia 2022 r. Okolicznością która wymagała wyjaśnienia, było ustalenie, czy towar zafakturowany na rzecz skarżącego przez K. M.-P., pochodził z fikcyjnego źródła, czy z rzeczywistego obrotu gospodarczego realizowanego w 2012 roku. Kontrahentka ta prowadziła bowiem oprócz fikcyjnej, również rzeczywistą działalność handlową wyrobami stalowymi. Dowodami, które o tym przesądziły były: • zeznania K. P. - męża K. M.-P., który zajmował się sprawami firmy "[...]" z 15 lipca 2014 r. i 11 grudnia 2014 r., • zeznania K. M.-P. z 13 czerwca 2014 r., • zeznania skarżącego z 15 grudnia 2021 r., • protokół kontroli K. M.-P., • korekty deklaracji złożone przez wystawcę faktur - K. M.-P., które potwierdzają nierzetelność wystawionych podatnikowi przez nią dokumentów, • nieprawidłowości w dokumentach KP, • brak innych środków dowodowych poza okazanymi fakturami, • gotówkowa forma zapłaty znacznych wartości pieniężnych • bezgotówkowa forma rozliczeń z innymi kontrahentami. Ww. zeznania były bardzo ogólne, nie wskazywały żadnych szczegółów związanych ze spornymi transakcjami. Zeznania K. P. - męża K. M.-P., który zajmował się sprawami firmy "[...]" i K. M.-P. z 13 czerwca 2014 r. złożone w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec M. K. nie potwierdzają, by w rzeczywistości dostarczał on na rzecz "[...]" K. M.-P. wyroby stalowe. Zeznania te nie wskazują żadnych szczegółów związanych z tymi transakcjami. Jest to istotne, z tego względu, że M. K., w 2012 roku miał być głównym dostawcą stali do firmy K. M.-P.. W 2012 roku 50% jej udokumentowanych nabyć pochodziło właśnie od M. K., Ww. nie byli w stanie nic powiedzieć na temat swojego kontrahenta, nie znali źródła pochodzenia oferowanej stali. Współpraca została nawiązana z inicjatywy M. K., który przyjechał do firmy "[...]" i zaoferował swoje usługi. Według zeznań ww., M. K. pojawił się nagle i tak samo nieoczekiwanie zniknął. Skarżący z kolei, w trakcie przesłuchania 15 grudnia 2021 r., zeznał, że nie zna K. M.-P.. Stal kupował za pośrednictwem mężczyzny o nazwisku P. . W okresie od października do grudnia 2012 r. skarżący prowadził trzy budowy jednak nie potrafił konkretnie wskazać, na jakich budowach i ile z "zakupionej" na podstawie zakwestionowanych faktur stali wykorzystał. Natomiast z protokołu kontroli K. M.-P. wynika, że faktury wystawione przez "[...]" M. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu stali przez K. M.-P.. Z protokołu tego również wynika, że towar zafakturowany na rzecz firmy podatnika przez K. M.-P., pochodził z fikcyjnego źródła. Świadczyło to niewątpliwie o nierzetelności spornych dokumentów. Z kolei, brak szczegółowych informacji w zakresie spornych transakcji (np. nazwiska osób, które dokonywały rozładunku, transportowały stal), uniemożliwiał ich weryfikację i jest dodatkowym argumentem, który wskazuje na nierzetelność zakwestionowanych faktur. Słusznie organ nie dał też wiary, że skarżący zapłacił za sporne faktury. W 2012 r. skarżący dysponował 39 fakturami, które wystawiła K. M.-P.. 21 zostało opłaconych przelewem, a płatność za 18 miała nastąpić gotówką. Płatne przelewem były faktury o wartości nieprzekraczającej [...] zł. Natomiast gotówką skarżący miał opłacać faktury o wartości od [...] zł do [...] zł, chociaż z innymi dostawcami stali skarżący stosował bezgotówkową formę płatności. Nadto analiza zgromadzonych w aktach sprawy 20 sztuk dowodów wewnętrznych KP, które miały potwierdzić, że skarżący zapłacił firmie K. M.-P. wskazuje, że tylko 3 z nich zawierają dane zgodne z danymi z faktur, których miały rzekomo dotyczyć, 8 z nich nie odpowiada wartości widniejącej na przyporządkowanej im fakturze; w pozostałych 9 przypadkach, dowody KP zawierają bardzo ogólny opis, np. "zaliczka na poczet faktury", "częściowa wpłata do faktury za stal żeb.", "częściowa wpłata za stal", "zaliczka na poczet faktury za stal", "częściowa zaliczka na stal żebrowaną", co uniemożliwia dopasowanie wpłat do konkretnych faktur; Nadto, wszystkie dowody KP wystawione są na łączną kwotę [...]zł, natomiast sporne faktury, które skarżący miał opłacić gotówką, opiewają łącznie na [...] zł (brutto). Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko organu, że rezygnacja przez firmę "[...]" K. M.-P., jak i przez skarżącego z płatności bezgotówkowych, była świadomym i celowym działaniem, które było wynikiem fikcyjnych transakcji. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - faktycznych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, zwłaszcza w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego, że powyższe postępowanie przemawia za celowym działaniem, bowiem gotówkowy obrót środkami pieniężnymi uniemożliwia kontrolę tego obrotu przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje zatem, że 17 faktur, wymienionych w tabeli nr 2 na stronie 10 decyzji organu odwoławczego, na łączną kwotę netto [...] zł, nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie przysługiwało zatem skarżącemu prawo odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł ujętego na fakturach wystawionych przez "[...]" K. M.-P. na materiały stalowe, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej między podmiotami wskazanymi na fakturze - w kontekście art. 86 u.p.t.u. Powyższe okoliczności pozwalały na uznanie, że sporne w sprawie faktury, które miały dokumentować nabycia stali nie są rzetelne, choć prawidłowe pod względem formalnym, dostawy wskazane na fakturach od wystawcy faktur nie były w rzeczywistości wykonane. Drugim warunkiem, od którego spełnienia jest uzależniona odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie podatkowym. Także ten warunek jest w tej sprawie spełniony, organy słusznie oceniły, że wobec wykazanego braku faktycznego dostaw przez [...]" K. M.-P. na rzecz strony nie ma potrzeby badania dobrej wiary podatnika w relacjach ze spornym kontrahentem. Odstąpiły od tego zgodnie z prawem. Działania strony, która uwzględniła w ewidencji i deklaracji za badane okresy 2012 r. kwoty wynikające z nierzetelnych przedmiotowo faktur VAT były zatem w pełni świadome i ukierunkowane na osiąganie nieuprawnionych korzyści podatkowych, co przeczy dobrej wierze. Organ odwoławczy zasadnie przy tym zaakcentował, że o świadomym działaniu podatnika oraz braku należytej staranności świadczyły: brak znajomości K. M.-P., nieznajomość szczegółów zawartych transakcji, gotówkowa forma zapłaty a wreszcie brak towaru. Przedstawione okoliczności wskazują, że strona nie tylko nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w nieuczciwych transakcjach, ale wręcz musiała być świadoma, że uczestniczy w takich transakcjach. Z jednolitego orzecznictwa TSUE wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest stosowane w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, pkt 35–37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, pkt 50). Sytuacja taka ma miejsce nie tylko wówczas, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT. W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, pkt 38–40; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, pkt 27, 28). Odmienna sytuacja zachodzi, jeżeli transakcje opisane na fakturze w ogóle nie zostały zrealizowane. Wówczas nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Istnienie prawa do odliczenia VAT jest bowiem uzależnione od warunku, jakim jest ich rzeczywiste zrealizowanie (wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r., w sprawach połączonych, SGI i Valériane SNC, C-459/17 i C- 60/17, pkt 36 i 40). W systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W takich okolicznościach TSUE wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie, dlatego że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W ocenie Sądu, skarżący nie zastosował się do ww. zasad, ponieważ za podstawę wpisów w stosownej ewidencji i rozliczenia w deklaracjach VAT-7 przyjął faktury, o których wiedział, że nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro zatem sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować zakup wskazanych w nich towarów. Nie mogły one więc stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Wspomnieć też należy, że wbrew temu co twierdzi podatnik w skardze, zwalczając ocenę o jego świadomym przyjmowaniu do rozliczenia pustych faktu wystawionych przez [...]" K. M.-P., dostawy które miałyby być zgodnie z treścią faktur nie pochodziły z tego źródła, co wykazał organ w decyzji na podstawie ustaleń dokonanych podczas kontroli przeprowadzonych u wystawcy spornych faktur oraz jego kontrahentów. Jak zauważył organ odwoławczy, co należy podkreślić, wystawiająca faktury w całości zgodziła się z ustaleniami kontroli i skorygowała swoje rozliczenia, które wynikały z nierzetelnych faktur jej kontrahenta (M. K.). W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z bezpośredniego przesłuchania świadków, np. K. M.-P. wyjaśnić należy, że włączenie do materiału dowodowego dokumentów zebranych w ramach innych postępowań było uprawnione w świetle art. 180 § 1 O.p. Regulacja ta stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uprawnienie to było też przez organ podatkowy realizowane w zgodzie z art. 181 O.p.. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej. Odnośnie wniosków dowodowych podnoszonych przez skarżącego wyjaśnić należy, że organ nie ma obowiązku nieograniczonego prowadzenia postepowania dowodowego w sytuacji, gdy zgromadzone zostały wystarczające dowody pozwalające na rozstrzygnięcie sprawy, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organ nie musiał zatem prowadzić dalszego postępowania dowodowego w tej sprawie skoro bezspornie ustalono, że faktury, którymi posłużył się skarżący w swoich rozliczeniach podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy ponownie zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżący nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1 - 4 O.p. i zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (pkt IV skargi). Zasada ta musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania zgodnie z prawem, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na brak nabycia usług oraz posługiwanie się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami VAT, dokumentującymi zakup usług, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Mając na uwadze powyższe Sąd stanął także na stanowisku, że organy obydwu instancji zasadnie zinterpretowały i zastosowany w przedmiotowej sprawie także przepisy prawa materialnego. Skoro bowiem przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykluczone było odliczenie na ich podstawie podatku naliczonego, co stanowi o prawidłowym zastosowaniu w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem, w tym nie narusza przepisów prawa wskazanych w skardze. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącego jest wynikiem jego subiektywnych ocen realiów sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. Skarżący nie zdołał na etapie postępowania podatkowego skutecznie zanegować ustaleń organów. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.