I SA/Sz 669/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi E. Z. E. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr SKO.4140.266.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (organ) uchyliło w całości decyzję Burmistrza G. (organ I instancji) z 4 kwietnia 2019 r. w przedmiocie określenia E. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (spółka) zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji decyzją z 4 kwietnia 2019 r. (ponownie rozpatrując sprawę) określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. z tym uzasadnieniem, że deklarowana przez spółkę wartość budowli w postaci elektrowni wiatrowych z uwzględnieniem fundamentu i masztu oraz elementów technicznych (jak wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli z mocowaniem i mechanizmem obrotu) wymagała weryfikacji. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji spółka złożyła ewidencję środków trwałych na 1 stycznia 2017 r. z odpisami amortyzacyjnymi na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto spółka złożyła wycenę przygotowaną przez profesjonalny podmiot oraz zestawienia środków trwałych stanowiących podstawę do ustalenia wartości środków trwałych. Spółka wyjaśniła również, że za podstawę opodatkowania budowli przyjęła wycenę wartości rynkowej przygotowaną 10 listopada 2017 r. przez rzeczoznawcę majątkowego P. C. i przedstawiła listę elementów, wchodzących w skład każdego z zespołów wiatrowo - elektrycznych, niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z oświadczeniem spółki na elementy turbiny składają się: wirnik z zespołem łopat; zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, zespół gondoli; zabezpieczenie przeciw-piorunowe i pożarowe, transformator, system antywłamaniowy, system telekomunikacyjny (w tym system zarządzania i kontroli SCADA), rozdzielnica SN, sieć oświetlenia wewnętrznego turbiny, anemometr, oświetlenie przeszkodowe turbiny, układ orientacji YAW, układ pomiarowy podstawowy i rezerwowy zielonej energii, mechanizm przestawiania łopat, hamulec postojowy, drabinka wejściowa oraz winda transportowa. Organ I instancji przyjął, że od 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli uznać należy elektrownię wiatrową. Na taką budowlę składają się: fundament, maszt oraz elementy techniczne jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Wartość tej budowli organ I instancji wymierzył przy zastosowaniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 ze zm., Dz.U.2017.1785 ze zm. w brzmieniu dla 2017 r. - u.p.o.l.). W ocenie organu I instancji przepis ten jest właściwy także w sytuacji opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w której elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. Organ I instancji wykorzystał przy tym wycenę rzeczoznawcy majątkowego P. C.. Rzeczoznawca wyliczył procentowy udział elementów i podzespołów, które nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (7,72% w przypadku wież i fundamentów; 3,87% w przypadku zespołów wiatrowo – elektrycznych). W konsekwencji organ I instancji jako podstawę opodatkowania przyjął wartości widniejące w przesłanym przez spółkę zestawieniu środków trwałych znajdujące się w rubryce "wartość początkowa", które pomniejszył zgodnie z opinią rzeczoznawcy o 7,72% w przypadku wież i fundamentów oraz o 3,87% w przypadku zespołów elektryczno-wiatrowych. Z kolei w przypadku budowli, które spółka opodatkowała według wartości początkowej nie zmieniał ustaleń spółki. W rezultacie organ I instancji wyliczył wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na [...] zł. Organ decyzją z dnia 5 lipca 2019 r. utrzymał decyzję organu I instancji z 4 kwietnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 6 lutego 2020 r. sygn. I SA/Sz 692/19 oddalił skargę spółki na decyzję organu z 5 lipca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 maja 2023 r. sygn. III FSK 2110/21 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 6 listopada 2023 r. sygn. I SA/Sz 425/23 uchylił decyzję organu z 5 lipca 2019 r. Wyrok ten stał się prawomocny od 6 stycznia 2024 r. Ponownie rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej, organ stwierdził, że należało uchylić decyzję organu I instancji z 4 kwietnia 2019 r. w całości i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że zobowiązanie spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. nie uległo przedawnianiu. W tym kontekście organ nawiązał do art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2025.111 - O.p.). Wobec tego termin przedawnienia w wymiarze 5 lat, który - co do zasady - upływał z końcem 2022 r., został zawieszony w wyniku sądowej kontroli legalności od wniesienia skargi 14 sierpnia 2019 r. i biegł dalej od 3 lutego 2024 r., to jest od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Następnie organ zwrócił uwagę na art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.), stanowiący o mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku sądowym wydanym w danej sprawie. Skoro zatem, zgodnie z prawomocnymi wyrokami z 16 maja 2023 r. sygn. III FSK 2110/21 i z 6 listopada 2023 r. sygn. I SA/Sz 425/23 elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których były dokonywane odpisy amortyzacyjne, a ponadto środki trwałe nie pokrywają się z ustawową definicją elektrowni wiatrowej, to podstawy ich opodatkowania nie może stanowić suma wartości początkowych elementów składowych elektrowni wiatrowej, pomniejszona o procent wartości odpowiadający udziałowi elementów niestanowiących przedmiotu opodatkowania, a tym samym podstawę opodatkowania dla tych budowli ustala się zasadniczo według przepisu art. 4 ust. 5, w związku z ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. Spółka złożyła wycenę rzeczoznawcy P. C. z 10 listopada 2017 r. na okoliczność wartości rynkowej wybranych aktywów operacyjnych farmy wiatrowej W. oraz wartości rynkowej wybranych aktywów operacyjnych farmy wiatrowej J. . Jednak wycena ta dotyczy znacznie większej ilości składników majątku spółki niż same budowle elektrowni wiatrowych (w tym wartość zawartych umów, zielonych certyfikatów) i wyłącznie z tego powodu nie może być przydatna na potrzeby wymiaru podstawy opodatkowania budowli. Ponadto omawiana wycena dotyczy całych farm, a co do wyceny samych elektrowni, zastosowano podział na część budowlaną i zespół wiatrowo-elektryczny (według środków trwałych spółki). Jak wynika z wyjaśnień spółki, w skład zespołów wiatrowo-elektrycznych wchodzą: wirnik z zespołem łopat; zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, zespół gondoli; zabezpieczenie przeciw-piorunowe i pożarowe, transformator, system antywłamaniowy, system telekomunikacyjny (w tym system zarządzania i kontroli SCADA), rozdzielnica SN, sieć oświetlenia wewnętrznego turbiny, anemometr, oświetlenie przeszkodowe turbiny, układ orientacji YAW, układ pomiarowy podstawowy i rezerwowy zielonej energii, mechanizm przestawiania łopat, hamulec postojowy, drabinka wejściowa oraz winda transportowa. Rzeczoznawca wziął pod uwagę, że w skład wycenianych przedmiotów wchodzą elementy oraz podzespoły, które nie stanowią przedmiotu podatku od nieruchomości. Dlatego określił ich udział jako 7,72% w przypadku wież i fundamentów, 3,87% w przypadku zespołów wiatrowo - elektrycznych i dla tych grup środków trwałych w wycenie zastosował mnożniki korygujące. W efekcie wyliczył udział rzeczowych aktywów trwałych, stanowiących przedmiot podatku od nieruchomości, w łącznej wartości księgowej wszystkich aktywów trwałych jako 87,64 % (W. ), 90,98% (J. ). W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na art. 151 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2024.1145 ze zm. - u.g.n.). W kontekście tych regulacji organ tłumaczył, że według rzeczoznawcy brak jest możliwości oszacowania wartości rynkowej rzeczowych aktywów operacyjnych farmy, zgodnie z wytycznymi standardu MSSF 13, poprzez analizę notowanych cen giełdowych oferowanych za identyczne aktywa albo danych niestanowiących cen z rynku giełdowego, ale obserwowanych bezpośrednio lub pośrednio. W efekcie ich wartość określono na podstawie prognozy przepływów pieniężnych generowanych przez te aktywa. Z powyższego wynika, iż rzeczoznawca przyjął, że w obrocie rynkowym nie występują jako przedmioty tego obrotu - farmy i elektrownie wiatrowe. Tymczasem rzeczoznawca zastosował przy wycenie podejście dochodowe, metodą zysków, co jest sprzeczne z przywołanymi przepisami, gdyż przy zastosowaniu tego podejścia określa się wartość rynkową. Zdaniem organu, zestawiając treść art. 4 ust. 7, ust. 8 u.p.o.l. z art. 150 ust. 1 - ust. 3 u.g.n., należy dojść do wniosku, zgodnie z którym wartość rynkową określa się dla tych nieruchomości, które mogą być przedmiotem obrotu. W sytuacji jednak, gdy nieruchomości nie mogą stanowić przedmiotu obrotu zastosowanie ma art. 150 ust. 3 u.g.n., jako przepis o charakterze szczególnym. Natomiast wycena rzeczoznawcy złożona przez spółkę w istocie rzeczy prowadzi do przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości środka trwałego pomniejszonego o określony wskaźnik procentowy, w jakim środek trwały obejmuje elementy niestanowiące przedmiotu opodatkowania. Wobec tego organ stwierdził, że w dalszym toku postępowania organ I instancji powinien wezwać spółkę do określenia wartości samych budowli i jeżeli spółka ją określi, dokonać oceny tej wartości stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., a następnie podjąć dalsze czynności w zależności od wyniku tej oceny. Ewentualne rozważyć zastosowanie art. 4 ust. 8 u.p.o.l., jeżeli spółka w ogóle nie określi wartości budowli. Z tym uzasadnieniem organ zastosował art. 233 § 2 O.p., zaznaczając przy tym, że przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia. Może wskazać okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jakie okoliczności wyjaśnić oraz wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ I instancji zobowiązany do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem art. 153 P.p.s.a. Organ podkreślił, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego wymaga dwukrotnego rozważenia materiału dowodowego i rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy jest uprawniony wyłącznie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. W rezultacie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie był uprawniony do ustalania podstawy opodatkowania budowli. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 2 zdanie drugie O.p. przez wyjście poza zakres kompetencji organu rozstrzygającego kasacyjnie i rozpoznanie sprawy merytorycznie, tj. dokonanie na str. 11-13 decyzji oceny rzetelności wyceny wartości rynkowej spornych budowli sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego P. C. oraz dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania art. 150 § 3, art. 154 ust. 1 u.g.n., podczas gdy organ, działając kasacyjnie, powinien był jedynie wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; - art. 153 P.p.s.a. ze względu na niezastosowanie się do wskazań i oceny prawnej zawartych w wyrokach z 16 maja 2023 r. sygn. III FSK 2110/21 i z 8 listopada 2023 r., sygn. I SA/Sz 425/23 i uznanie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej powinna być wartość odtworzeniowa nieruchomości, a nie jej wartość rynkowa, wbrew art. 4 ust. 5 u.p.o.l.; - art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 u.p.o.l., art. 150 § 3 u.g.n. z powodu przyjęcia, że: - w celu określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych można przyjąć wartość odtworzeniową zamiast wartości rynkowej; - ustalenie wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania jest niemożliwe lub znacząco utrudnione. W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka wykazywała, że organ, uchylając decyzję organu I instancji w trybie art. 233 § 2 O.p., rozpoznał sprawę merytorycznie, skoro zakwestionował metodę wyceny nieruchomości. Spółka motywowała, że organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazania te mogą obejmować okoliczności faktyczne. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, co oznacza, że nie może zawierać oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego. Jeśli organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed pierwszą instancją, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu I instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień. Organ dokonał oceny prawnej w zakresie możliwości zastosowania art. 150 § 3 u.g.n., do czego nie był uprawniony, a następnie stwierdził, że: "orzekając kasacyjnie organ odwoławczy nie rozpoznaje sprawy merytorycznie, gdyż decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., z założenia ma charakter procesowy dotyczący sytuacji, gdy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, może wskazać okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jakie okoliczności wyjaśnić oraz wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji, który po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć, przy czym w niniejszej sprawie z uwzględnieniem przepisu art. 153 p.p.s.a. i dokonanej przez organ odwoławczy oceny omówionych wyżej wycen przedłożonych przez Spółkę, do czego Kolegium było zobowiązane wyrokiem WSA w Szczecinie." Zdaniem spółki, organ wbrew art. 153 P.p.s.a. powołał się na art. 150 § 3 u.g.n. Zgodnie prawomocnymi wyrokami wydanymi w niniejszej sprawie podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych w 2017 r. powinna być wartość rynkowa stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W przekonaniu spółki, dla oceny rzetelności wyceny, jaką złożyła w postępowaniu podatkowym, nie ma znaczenia, że dotyczy ona całych farm. Organ sam przyznał, że w omawianej wycenie wyraźnie wyodrębniono wycenę samych elektrowni, a rzeczoznawca wyjaśnił, że: "udział rzeczowych aktywów trwałych stanowiących przedmiot podatku od nieruchomości, w łącznej wartości księgowej wszystkich aktywów trwałych, wynosi 87,64 % (W.) i 90, 98% (J. )". Wobec tego na podstawie tej wyceny jest możliwe określenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości. Wycena zawiera podział procentowy elementów, które stanowią/nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ten podział nie był kwestionowany przez organy, a wręcz przeciwnie, organy opierały na nim swoje poprzednie rozstrzygnięcia. Dlatego spółka nie godziła się ze stanowiskiem organu, który przyjął, że złożona przez nią wycena nie mogła być miarodajna dla określenia wartości budowli jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka raz jeszcze podkreśliła, że organ, stosując art. 233 § 2 O.p., nie był uprawniony do oceny rzetelności wyceny z punktu widzenia wymiaru podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości według wartości rynkowej. Co więcej, w przypadku elektrowni wiatrowych sądy zgodnie przyjmują, że farmy wiatrowe mogą stanowić przedmiot obrotu rynkowego, zatem ustalenie wartości rynkowej zasadniczo winno nastąpić przy zastosowaniu podejścia porównawczego lub dochodowego (por. sprawy sygn.: I SA/Bk 143/24, I SA/Sz 14/24). Tym samym, w razie braku transakcji rynkowych dotyczących obiektów podobnych, nie jest uzasadnione dokonywanie wyceny metodą odtworzeniową. Wówczas należy zmienić podejście w ramach wartości rynkowej - z porównawczego na dochodowe, ewentualnie mieszane (por. sprawy sygn.: I SA/Gl 202/22, I SA/Łd 886/23). Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem, chociaż pewne elementy uzasadnienia tej decyzji wymagają weryfikacji. Przede wszystkim należy odnotować, że w niniejszej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. III FSK 2110/21. Wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowiły pochodną zarzutów materialnoprawnych. Źródłem powstałego w tej sprawie sporu był bowiem sposób rozumienia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. w zakresie podstawy opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowej, która nie jest odrębnym środkiem trwałym. Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W aktualnym orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że w sytuacji gdy budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (zob. m.in. wyroki sygn.: II FSK 352/18, II FSK 353/18, II FSK 426/18, II FSK 2584/19, II FSK 796/18, II FSK 1259/18, III FSK 919/21, III FSK 1755/21, III FSK 2061/21, III FSK 968/21). Sąd kasacyjny motywował, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca - "z zastrzeżeniem ust. 4-6". Powyższe oznacza, że w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca przewidział także inne sytuacje, gdy podstawy opodatkowania nie stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), doznaje ograniczenia w jej stosowaniu w przypadkach określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: (–) gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), (–) gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), (–) gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). W związku z tym biorąc pod uwagę art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu kasacyjnego, z powyższego wynika, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma wobec tego znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. Sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle. Literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych w skład których wchodzą te budowle. W takiej sytuacji metodą prostszą, a przez to bardziej obiektywną, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części. W stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te które zostały wymienione w ustawie (por. sprawa sygn. II FSK 2983/17). Trzeba jednak podkreślić, że przed 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podlegały jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych. Wskutek zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczas obowiązującego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, podatnicy zmuszeni zostali do określenia nowej podstawy opodatkowania. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności dokonywania zmian w ewidencji środków trwałych, prowadzonej dla potrzeb amortyzacji w podatku dochodowym. W przypadku braku tożsamości budowli, jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, ze środkiem trwałym podlegającym amortyzacji dla potrzeb podatku dochodowego, wzorcem dla określenia podstawy opodatkowania powinien być art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Nie można zatem zgodzić się z tezą, że w przypadku gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy (części), od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości tych części. Taki wniosek jest nieuprawniony na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W niniejszej sprawie, jak zauważył Sąd kasacyjny, bezsporne jest, że będące przedmiotem opodatkowania elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Spółka wskazała, że w jej ewidencji środków trwałych znajdują się środki trwałe, które nie pokrywają się z ustawową definicją elektrowni wiatrowej. Dodatkowo spółka wskazała, że środki te zawierają w sobie również takie elementy techniczne, które pozostają poza zakresem tej definicji. W tej sytuacji spółka mogła oczekiwać zastosowania w jej sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych w oparciu o ich wartość rynkową. Pochopna jest ocena, że w przypadku elektrowni wiatrowych, ustalenie ich wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania jest niemożliwe lub znacząco utrudnione. W tym zakresie sąd pierwszej instancji odwołał się do opracowania naukowego pt. "Elektrownie wiatrowe jako przedmiot wyceny na rynku odnawialnych źródeł energii w Polsce", które – jak wskazał autor skargi kasacyjnej - nie było elementem akt sprawy i w stosunku do którego Spółka nie miała okazji się odnieść. W tej sprawie spółka przedstawiła natomiast wycenę rynkową spornych budowli. Odrębną kwestią jest, czy wycena ta jest rzetelna i czy może stanowić podstawę do opodatkowania tych budowli według ich wartości rynkowej, jednak okoliczność ta została pominięta przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, wskutek błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przyjęcia, że podstawę opodatkowania może stanowić suma wartości początkowych elementów składowych elektrowni wiatrowej, pomniejszona o procent wartości odpowiadający udziałowi elementów niestanowiących przedmiotu opodatkowania. W podsumowaniu powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię. W konsekwencji uwzględnił również zarzuty naruszenia art. 133, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niewłaściwie przeprowadzony sposób kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem ustaleń stanu faktycznego sprawy. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 maja 2023 r. sygn. III FSK 2110/21 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, dokonując ponownej kontroli legalności, wyrokiem z 6 listopada 2023 r. sygn. I SA/Sz 425/23 uchylił decyzję organu z 5 lipca 2019 r. Wyrok ten stał się prawomocny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie sygn. I SA/Sz 425/23 argumentował, że za prawidłowe należało uznać stanowisko organów obu instancji, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. (do 31 grudnia 2017 r.) przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte były elektrownie wiatrowe, na które składały się nie tylko elementy budowlane, tj. fundament oraz wieża, ale także elementy techniczne elektrowni, takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Powyższe stanowisko wynika również z wydanego w rozpoznawanej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2023 r. sygn. III FSK 2110/21. Następnie, przechodząc do oceny drugiego spornego w sprawie zagadnienia, tj. podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie sygn. I SA/Sz 425/23 ponownie nawiązał do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2023 r. sygn. III FSK 2110/21. Argumentował, że w toku postępowania podatkowego spółka złożyła wycenę rynkową spornych budowli. Jak wskazał Sąd kasacyjny w wymienionym wyroku z 16 maja 2023 r. sygn. III FSK 2110/21, odrębną kwestią jest, czy wycena ta jest rzetelna i czy może stanowić podstawę do opodatkowania tych budowli według ich wartości rynkowej, jednak okoliczność ta została pominięta przez organy podatkowe. Sąd rozpoznający ponownie przedmiotową sprawę wskazał, że przekracza granice kontroli sądowej zastąpienie organów podatkowych w zakresie dokonania oceny rzetelności tej wyceny, jak i dokonanie oceny, czy może ona stanowić podstawę do opodatkowania tych budowli według ich wartości rynkowej. Wprawdzie organy posłużyły się danymi zawartymi w złożonej wycenie, jednakże nie miało to miejsca przez istotny w rozpoznawanej sprawie pryzmat przyjęcia jej jako podstawy opodatkowania spornych budowli spółki. Stanowisko prawne przejęte w przytoczonych wyrokach sygn.: III FSK 2110/21 oraz I SA/Sz 425/23 jest wiążące zarówno dla organu, jak i dla sądu. Dotyczy ono konkretnie tej samej sprawy. Zgodnie z art. 190.P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei według art. 153 P.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z tej perspektywy organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że granice sądowej kontroli legalności wyznaczyła zaskarżona decyzja organu. W następstwie przedmiot sądowej kontroli legalności dotyczył wyłącznie przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p., bowiem ten przepis był podstawą prawną spornego rozstrzygnięcia organu. Natomiast na obecnym etapie poza granicami sądowej kontroli legalności pozostawał spór o wymiar podatku od nieruchomości za 2017 r. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym jednocześnie z uchyleniem decyzji organu I instancji organ odwoławczy ma obowiązek wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest elementarnych przesłanek faktycznych do rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (por. art. 125 § 1, art. 127 O.p.). Zatem stosując, na zasadzie wyjątku, art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie odwoławcze, co wymaga oceny wyczerpującego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (por. art. 122 O.p.) należy traktować jako obowiązek organu odwoławczego. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego od nowa i w całości, a przynajmniej w znacznej części, co już naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak też przyjętą w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Niezależnie od omówionej wyżej relacji między art. 229 i art. 122 O.p. równie istotne jest powiązanie art. 229 z art. 125 § 1 i art. 127 O.p., którego istota polega na tym, że uprawnienie organu odwoławczego do uzupełnienia materiału dowodowego ma za zadanie sprawne załatwienie sprawy w toku instancji postępowania podatkowego. W związku z tym trzeba pamiętać, że zawsze decyzja kasacyjna, podejmowana na zasadzie art. 233 § 2 O.p., stanowi wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i jest ona ściśle determinowana przesłankami określonymi w tej regulacji prawnej w powiązaniu z art. 229 O.p. Zatem każdorazowo omawianej decyzji kasacyjnej musi towarzyszyć przekonujące uzasadnienie, w którym zostaną wyczerpująco wykazane konkretne przesłanki, uprawniające organ odwoławczy do jej wydania, a tym samym do odstąpienia od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy przez organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów przedstawionych przez organ I instancji, na wyliczeniu błędów organu I instancji. Korzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. należy więc zaaprobować jedynie w wyjątkowych sytuacjach, kiedy rzeczywiście w materiale dowodowym istnieją znaczące luki, których uzupełnienie wykracza poza zakres wyznaczony w art. 229 O.p. Luki te muszą być na tyle istotne, że nie pozwalają organowi odwoławczemu na prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego, a więc i na finalne załatwienie sprawy. Podsumowując, w świetle powyższych unormowań istota dwuinstancyjnego postępowania podatkowego polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy, a w tym celu do stosowania art. 229 O.p. Dopiero kiedy istotne braki w zakresie okoliczności faktycznych kluczowych dla wyniku sprawy nie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. przez organ odwoławczy, otwiera się prawna możliwość stosowania art. 233 § 2 O.p., co powinno zostać konkretnie, rzetelnie i wyczerpująco wykazane w uzasadnieniu takiej decyzji kasacyjnej. Wyraźne rozgraniczenie obu trybów przewidzianych w art. 229 i art. 233 § 2 O.p. jest o tyle istotne, że zasadą jest dwuinstancyjność postępowania podatkowego, czyli obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy. Z tego też względu celowe staje się rozgraniczenie obu trybów, umożliwiających organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego, w sytuacji stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego jego niekompletności. Tryb przewidziany w art. 229 O.p. umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu I instancji, lecz w niewystarczającym stopniu, czy też zebrane w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub weryfikacji. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, w której organ I instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych. W takim przypadku organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu I instancji poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 229 O.p. trybu postępowania uzupełniającego (por. szerzej między innymi sprawy sygn.: III FSK 185/23, I FSK 934/22, I FSK 900/19, II FSK 15/23, I FSK 2109/18, I FSK 847/18, III FSK 683/21, I FSK 557/18, II FSK 2736/18, II FSK 592/20 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe uwagi do realiów tej konkretnej sprawy należy stwierdzić, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego, dowodowego w znacznej części, to jest w całości w zakresie podstawy opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowych. Przede wszystkim w wyrokach sygn.: III FSK 2110/21 i I SA/Sz 425/23 Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wiążąco przesądziły, że w przypadku elektrowni wiatrowych mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. W wykonaniu powyższych wyroków sądowych organ trafnie przyjął, że opinia rzeczoznawcy, na którą dotychczas powołała się spółka, nie mogła być miarodajnym dowodem na potrzeby kalkulacji podstawy opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowych. Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z 16 maja 2023 r. sygn. III FSK 2110/21 wyraźnie zakwestionował zapatrywane, według którego w przypadku gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy (części), od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości tych części. Taki wniosek, zdaniem Sądu kasacyjnego, jest nieuprawniony na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jednocześnie, w ocenie Sądu kasacyjnego, pochopne jest stwierdzenie, że w przypadku elektrowni wiatrowych, ustalenie ich wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania jest niemożliwe lub znacząco utrudnione. Natomiast niewątpliwie organ I instancji w decyzji z 4 kwietnia 2019 r., a następnie organ w decyzji z 5 lipca 2019 r., zastosowały mechanizm kalkulacji podstawy opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowych, który był niezgodny z prawem i został zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny u podstaw wiążącego wyroku sygn. III FSK 2110/21. W dalszej kolejności, w wykonaniu wiążącego wyroku sygn. I SA/Sz 425/23, organ zasadnie zauważył, że wycena rzeczoznawcy, na którą powołała się spółka, także nie odpowiadała ocenie prawnej przyjętej w orzeczeniu Sądu kasacyjnego sygn. III FSK 2110/21 (por. s. 11-12 decyzji organu). Rzeczoznawca bazował w tej wycenie na ułamkowym udziale środków trwałych w łącznej wartości zorganizowanego zespołu aktywów operacyjnych, jaki wynikał z analizy wartości księgowych, a oszacowaną łączną wartość rynkową zorganizowanego zespołu aktywów operacyjnych "rozdzielił" na poszczególne środki trwałe proporcjonalnie do ich ułamkowego udziału w wartości bieżącej wyrażonej w ujęciu księgowym. W rezultacie odpowiednich przeliczeń udział rzeczowych aktywów trwałych, stanowiących przedmiot podatku od nieruchomości, w łącznej wartości księgowej wszystkich aktywów trwałych rzeczoznawca określił na 87,64% jako wskaźnik korygujący. Jednocześnie rzeczoznawca przyjął w założeniu wyceny, że w skład części budowli oraz zespołów wiatrowo - eklektycznych wchodzą elementy oraz podzespoły, które nie stanowią przedmiotów podatku od nieruchomości, w szczególności ich udział wynosi 7,72% w przypadku wież i fundamentów oraz 3,87% w przypadku zespołów wiatrowo - elektrycznych i w związku z tym przyjął mnożniki korygujące 0,9228, 0,9613 (por. wycena rzeczoznawcy P. C. pkt 1.2, pkt 3.1). Nie ulega zatem wątpliwości, że uwzględnienie przez organ wyceny P. C. byłoby wprost sprzeczne z wiążącym stanowiskiem prawnym wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. III FSK 2110/21. Rzeczoznawca przyjął bowiem istotnie inne kryteria wymiaru podstawy opodatkowania omawianej kategorii budowli niż te, które wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny z analizy dotychczasowego przebiegu postępowania podatkowego i obowiązującego w 2017 r. stanu prawnego (u.p.o.l.). W tych okolicznościach organ I instancji bez wątpienia nie rozpoznał istoty sprawy w znaczącej części, odnoszącej się do wartości budowli w postaci elektrowni wiatrowych. Było to kluczowe zaniechanie ze strony organu I instancji. W takiej sytuacji proceduralnej organ nie mógł rozpatrzeć i rozstrzygnąć za organ I instancji kwestii opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z nawiązaniem do art. 229 O.p., bowiem nie chodziło tu o uzupełnienie dowodów i materiałów. Rzecz wymagała wyjaśnienia, poczynając od punktu wyjścia, a więc od przyjęcia prawidłowych kryteriów kalkulowania podstawy opodatkowania rozpatrywanej kategorii budowli jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z wiążącym stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku sygn. III FSK 2110/21. Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że w ramach art. 233 § 2 O.p. organ był uprawniony wskazać organowi I instancji okoliczności faktyczne, które wymagają zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i organ wskazał organowi I instancji, że zabrakło dowodów i ustaleń na okoliczności dotyczące wymiaru podstawy opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowych, biorąc pod uwagę wiążące stanowisko Sądu kasacyjnego przyjęte w wyroku sygn. III FSK 2110/21. Natomiast jakiekolwiek argumenty organu, nawiązujące do sposobu zastosowania prawa materialnego, wykraczały poza zakres art. 233 § 2 O.p. i w dalszym postępowaniu nie mogą - co do zasady - mieć wpływu na treść przyszłej decyzji organu I instancji. Konsekwentnie zatem należy ocenić, że argumenty organu, które wykraczały poza przesłanki z art. 233 § 2 O.p., nie mogły prowadzić do uchylenia kontrolowanej decyzji organu, bowiem były pozbawione znaczenia prawnego. Z kolei zarzuty spółki, w których również odnosiła się do sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, były co najmniej przedwczesne. Organ w kontrolowanej decyzji nie rozstrzygał o wysokości podstawy opodatkowania omawianych budowli, a tym samym nie stosował materialnego prawa podatkowego. Natomiast prawidłowo wykazał, że dotychczasowe postępowania podatkowe, w świetle wiążącego wyroku sygn. III FSK 2110/21, nie doprowadziło do wyjaśnienia podstawy opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowych, co wymagało zastosowania art. 233 § 2 O.p. zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Na zakończenie i dla ścisłości trzeba zgodzić się z organem co do tego, że czas od wniesienia skargi w sprawie sygn. I SA/Sz 692/19 (9 sierpnia 2019 r.) do doręczenia organowi prawomocnego wyroku sygn. I SA/Sz 425/23 (2 lutego 2024 r.), stosownie do art. 70 § 6 pkt 2, § 7 pkt 2 O.p., był okresem zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Oznacza to, że kontrolowana decyzja organu z 30 sierpnia 2024 r. nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga spółki podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.