I SA/Sz 670/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z [...].07.2022 r., nr [...]; [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (zwanego dalej: "organem I instancji") z [...].04.2022 r., nr [...] odmawiającą M. P. (zwanemu dalej: "Podatnikiem", "Stroną", "Skarżącym") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Podatnik we wniosku z [...].02.2022 r. zwrócił się do organu I instancji o całkowite ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok od wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W związku z powyższym Strona zamierzała skorzystać w pełnej wysokości z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 roku, poz. 1128 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.f."). Zdaniem Podatnika, w sprawie będzie miała zastosowanie Konwencja z 20 lipca 2006 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840 – zwana dalej: "Konwencją"). Strona podała, że przewidywany dochód wyniesie około [...] GBP. Do ww. wniosku Podatnik dołączył kserokopie: umowy o pracę z [...].12.2018 r., aneksu do umowy o pracę z [...]0.2020 r., książeczki żeglarskiej, zaświadczenia z [...].01.2022 r. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Załączona dokumentacja potwierdziła, że Podatnik jest na zatrudniony na statku morskim F. B. zarządzanym przez przedsiębiorstwo F. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podatnik na wezwanie organu nie uzupełnił niezbędnych informacji ani nie odniósł się do treści wezwania. Organ I instancji na podstawie publikacji internetowych uznał, że statek F. B. jest jednostką typu Offshore Tug/Supply Ship, tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia holownikiem/statkiem dostawczym na morzu. Ponadto ustalił, że jednostka ta nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu, statek, na którym pracuje Podatnik, nie stanowi środka transportu morskiego i jego przeznaczeniem jest przemieszczanie związane wyłącznie z obsługą platform wiertniczych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych. Źródłem przychodów podatnika, uzyskiwanych z zatrudnienia na tym statku, nie jest więc transport morski, pomimo że statek może przemieszczać się między różnymi portami. Tym samym, organ uznał, że Podatnik uprawdopodobnił jedynie dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj.: związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W jego ocenie, Podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Tym samym, organ nie stwierdził podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok. W rezultacie organ uznał, że nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego w 2022 roku dochodu. Nie spełnił zatem wymogów art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - zwanej dalej: "O.p."). We wniesionym odwołaniu Podatnik zaskarżył decyzję organu I instancji, żądając zmianę ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i pozytywne merytoryczne rozpatrzenie jego wniosku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 § 2a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - zwanej dalej: "O.p."), a także art. 27g u.p.d.o.f. Organ odwoławczy decyzją z 25.07.2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ II instancji wskazał, że aby wypełnić normę ustanowioną w Umowie, konieczne jest spełnienie łączne (kumulatywne) wszystkich trzech przesłanek, tj. po pierwsze: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, po drugie: wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i po trzecie: eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo singapurskie. W sprawie kwestią sporną pozostawała przesłanka, która dotyczyła eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym (przy jednoczesnym uwzględnieniu spełnienia dwóch pozostałych przesłanek), której nota bene na etapie odwołania skarżący już nie kwestionował. Organ II instancji po omówieniu znaczenia terminu "transportu międzynarodowego", zwrócił uwagę, że statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie w granicach złożonego wniosku i ocenił przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, w którym jest mowa o wykonywaniu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa. W konsekwencji nie uwzględnił podstawy prawnej, która nie była wskazana we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek i została zasugerowana przez Podatnika dopiero w odwołaniu. Nie mógł zatem rozważyć, czy w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 14 ust. 1 Konwencji. Organ zwrócił uwagę, że w odwołaniu Podatnik podniósł, że statek, na którym świadczy pracę, operuje na brytyjskim szelfie kontynentalnym, jednakże w żaden sposób nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Z dostępnych informacji wynikało zaś, że statek zawijał m.in. do portu w Holandii czy Turcji. Następnie organ stwierdził, że Podatnik świadczył pracę na statku przeznaczonym do holowania/dostaw na morzu, a zatem do zadań pomocniczych. Rację miał więc organ pierwszej instancji, że zadaniem tego typu statków nie jest przewóz osób czy ładunków. Jednostka taka należy bowiem do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. W konsekwencji ww. statek nie jest środkiem transportu morskiego. Tym samym, nie można też uznać, że wykonywał on transport międzynarodowy. Za słuszne uznał więc stanowisko organu I instancji, że do uzyskanych dochodów nie ma zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uznania, że organ I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 22 § 2a O.p. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i we wniesionej skardze zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości, zarzucając jej naruszenie: - przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez uznanie, wskazane przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, w konsekwencji powyższego naruszenie przepisów: - art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji, zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku - dalej zwanej "Konwencją MLI", - art. 27 ust. 9 i 9a u.p.o.f., - art. 27g u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przedmiotowe przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, - naruszenie przepisu art. 22 § 2a O.p. poprzez bezpodstawną odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, - naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. nie tylko poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, ale przede wszystkim poprzez celowe zniekształcanie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, - w konsekwencji powyższego naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. poprzez obrazę zasady zaufania w związku z rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości (wykreowanych przez organy podatkowe i niezgodnych ze stanem faktycznym wynikającym z dokumentów przedstawionych przez stronę] na niekorzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro fisco, - rażące naruszenie przepisu art. 127 O.p. poprzez pogwałcenie zasady dwuinstancyjności postępowania, - naruszenie przepisu art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Strona obszernie odniosła się do podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok. Sposób, w jaki Skarżący rozliczy dochód uzyskany w 2022 roku stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądzała. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń. Podkreślić należy, że Skarżący wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, powołał się na art. 14 ust. 3 Konwencji, nie zaś na art. 14 ust. 1. Sąd zgadza się z organami co do tego, że postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie jest pełnym postępowaniem wymiarowym, w którym obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie odpowiedniej normy prawnej. Jest bowiem postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika, który jednocześnie wyznacza jego zakres. Natomiast rolą organu jest zweryfikowanie tego, czy podatnik wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych. We wniosku Skarżący zawarł argumentację dotyczącą wykonywania pracy najemnej w transporcie międzynarodowym, co miało potwierdzać dołączone zaświadczenie z [...].01.2022 r. Dopiero w uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że nie neguje zatrudnienia w okolicznościach uregulowanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, jednak twierdzi, że w sprawie istnieje podstawa do rozpoznania wniosku także w oparciu o regulację art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w granicach złożonego wniosku i oceniły przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, w którym jest mowa o wykonywaniu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa. W konsekwencji organy nie mogły uwzględnić podstawy prawnej, która nie była wskazana we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek i została zasugerowana przez Skarżącego dopiero w odwołaniu. Nie mogły zatem rozważać, czy w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 14 ust. 1 czy też ust. 2 Konwencji. Sąd podziela stanowisko, że Skarżący nie spełnił jednej z przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wobec czego, brak było podstaw do ograniczenia Skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok. Podkreślić należy, że Podatnik na wezwanie organu nie uzupełnił niezbędnych informacji ani nie odniósł się do treści wezwania organu. Zasadnie organ wskazał, że z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego i zgromadzonych przez organ I instancji – ww. F. B. jest statkiem typu offshore tug/supply ship, tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia holownikiem/statkiem dostawczym na morzu. Określany jest jako statek zaopatrzeniowy, pływający do platform wiertniczych. Jednostki takie są specjalnie zaprojektowane do zapewnienia wsparcia transportowego i logistycznego. Załoga i wyposażenie statku przewożone są w celu wykonania prac pomocniczych, dostaw towarów, narzędzi, sprzętu i personelu na platformy naftowe lub inne konstrukcje przybrzeżne. Jednostka, na której Skarżący wykonuje pracę, nie figuruje jako np. other cargo ship. Zatem nie zmienia to przeznaczenia statku ani źródła przychodów. Poza tym, w przedłożonych przez Stronę dokumentach nie został opisany sposób wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. W art. 3 ust. 1 Konwencji wprowadzono słowniczek. I tak stosownie do art. 3 ust. 1 lit. a określenie "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych; zgodnie z lit. b określenie "Polska" oznacza Rzeczpospolitą Polską, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza jej wodami terytorialnymi, na których na mocy jej prawa i zgodnie z prawem międzynarodowym, Polska może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych; zgodnie z lit. c określenia "Umawiające się Państwo" i "drugie Umawiające się Państwo" oznaczają w zależności od kontekstu odpowiednio Polskę lub Zjednoczone Królestwo. W art. 3 ust. 1 lit. d postanowiono, że określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych. Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. g określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 lit. h określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Na mocy art. 14 ust. 1 Konwencji z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie. Z kolei, w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Zatem, statek morski, na którym skarżący w 2022 roku świadczył pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Skarżący uważa z kolei, że pojęcie transportu międzynarodowego powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa transport międzynarodowy jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Sąd nie podziela tego stanowiska. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż jak trafnie organ wskazał, nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Sąd podziela pogląd, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16 i z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że statek, na którym w 2022 r. Skarżący wykonywał pracę, był przybrzeżnym statkiem wsparcia. Jest on wprawdzie mobilny, ale przemieszczanie się – z uwagi na jego charakter i przeznaczenie – związane jest z prowadzonymi pracami pomocniczymi. Z tego względu należy zgodzić się z organem, że statki tego typu nie przewożą ani towarów, ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują powyżej wskazane prace. Sąd podzielił zatem stanowisko organu, że pomimo iż ww. statek może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Mając na uwadze powyższe, słusznie, w ocenie Sądu, organ uznał, że jednostka ta nie była statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Trafnie zatem organ II instancji zauważył, że statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy (por. wyrok NSA z 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 83/19; wyrok WSA w Warszawie z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt VII SA/WA 336/31; wyrok WSA w Szczecinie z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 775/20). Definicji "transportu międzynarodowego" nie można bowiem utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz sygn. akt II FSK 1256/16). Podkreślenia wymaga, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym, jako trafne należało ocenić stanowisko organu, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w Konwencji, nie została przez Skarżącego uprawdopodobniona. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego i procesowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ponadto, organ I instancji po stwierdzeniu, że wniosek nie zawiera wyczerpujących danych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w żądanym przez podatnika zakresie, wezwał podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów, a nadto sam postarał się o uzyskanie dodatkowym informacji o ww. statku, działając w ten sposób w myśl zasady budowania zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej. Zauważyć należy, że przepis art. 122 O.p. (stanowiącym, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przy czym w myśl zasady zawartej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe zaś rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów. W ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponownie należy zauważyć, że organ I instancji z własnej inicjatywy dołożył starań, aby zgromadzić kompletny materiał dowodowy poprzez załączenie dodatkowych informacji o statku, bowiem uzupełnił go o wydruki z internetu. Uznać zatem należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna, niż oczekiwana przez Stronę, ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99 i z 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem, również wydruki ze stron internetowych mogą stanowić dowód w sprawie. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu zaprzeczającego informacjom wynikającym z tych wydruków. Jak już wyżej podniesiono, obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy ciąży na podatniku. Zauważyć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do każdego z dokumentów załączonych do odwołania, uzasadniając z jakiego powodu nie dał im wiary i nie uznał za dowody w sprawie. Sąd podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 523/22, w którym zwrócono uwagę, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. NSA za prawidłową uznał ocenę sądu, że również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowody w sprawie, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Podsumowując poczynione powyżej uwagi, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie, gromadząc przy tym kompletny materiał dowodowy, który następnie rozpoznały w wyczerpujący sposób. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym przeprowadzona w kontekście zebranych dowodów analiza motywów zaskarżonej decyzji, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały swojej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Strony skarżącej. W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia ustawowych granic swobodnej oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wobec powyższego za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. W świetle powyższych stwierdzeń Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, dlatego działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), orzekł jak w sentencji wyroku. Wyroki przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.