I SA/Sz 676/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego P. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...] ustalającą [...] (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wymiar podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości [...] zł, za nieruchomości położone w [...] , na który składają się działki gruntu nr[...] , o łącznej powierzchni [...] m2, zabudowane [...] budynkami pełniącymi funkcję pozostałych budynków niemieszkalnych o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy. Na mocy umowy z dnia 1 października 2011 r. Strona wydzierżawiła [...] Spółce z o.o. z siedzibą w [...] , której jest większościowym wspólnikiem i jednocześnie prokurentem samoistnym, stanowiące jej własność nieruchomości ww. ośrodka wypoczynkowego. Jak wskazał organ II instancji, Strony sporządziły aneks do ww. umowy z datą 3 października 2011 r. mocą którego postanowiono, że w okresie od dnia 1 października do 15 kwietnia każdego roku, Spółka wydzierżawia jedynie lokal użytkowy o powierzchni [...] w wymienionym w umowie dzierżawie budynku hotelowo-gastronomicznym "A", zaś pozostałe warunki umowy nie ulegają zmianie. Organ podatkowy I instancji ww. decyzją z dnia [...] r. opodatkował powyższe nieruchomości po najwyższej stawce podatku, jaka obowiązuje dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalając Stronie wymiar podatku za 2017 r. w kwocie [...] zł. Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem wniesionym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Strona zarzuciła naruszenie: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 122 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Organ odwoławczy ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że sprawa stanowi niejako kontynuację sporu pomiędzy Stronom a organem I instancji w przedmiocie opodatkowania należących do Strony nieruchomości, stanowiących ww. Ośrodek [...] "[...]". Jak wskazał organ spór ten zaistniał już w 2014 r., kiedy Strona ujawniła, że od 1 października 2011 r. wynajmuje ww. ośrodek [...] Sp. z o.o. - w związku z czym w sprawie podatku od nieruchomości toczyło się już kilka postępowań wymiarowych (za lata 2011-2016), jakkolwiek stanowisko Strony we wszystkich tych sprawach jest jednolite. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Strona nie kwestionując wyliczeń arytmetycznych przyjętych w zaskarżanych decyzjach (co do powierzchni gruntów, budynków oraz wartości budowli) podważa zasadę obciążenia podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podnosząc, że nie jest przedsiębiorcą a ww. ośrodek wykorzystywany jest przez [...] Sp. z o.o. do prowadzenia jedynie sezonowej działalności gospodarczej (od 15 kwietnia do 30 września każdego roku, zaś po tym okresie spółka ta użytkuje wyłącznie jeden budynek o powierzchni [...] ). Organ podatkowy uznał zaś, wbrew stanowisku Strony, iż nieruchomości będące własnością Strony w całości znajdują się w posiadaniu ww. Spółki i wobec tego należy je opodatkować po najwyższej stawce podatku, jaka obowiązuje dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ ten wskazał także, że w 2011 r. powstała ww. [...] Sp. z o.o., której prokurentem samoistnym i wspólnikiem pozostaje Strona. Ponadto w okresie od 3 lutego 2012 r. do 31 grudnia 2015 r. Strona pozostawała wskazanym w [...] pełnomocnikiem [...] [...] (FHU [...] [...] [...] ), która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania posługując się adresem prowadzenia działalności: [...] i adresem poczty elektronicznej ww. ośrodka ([...] ) W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej na w/w nieruchomości przez [...] [...] (lata 2012-2015) Strona opłacała podatek od nieruchomości według stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie miesięcy V-IX (działalność sezonowa). Ponadto w okresie od 23 marca 2016 r. Strona pozostawała wskazanym w [...] pełnomocnikiem [...] [...] (FHU [...] [...] [...] ), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania posługując się adresem prowadzenia działalności: [...] ul. [...] . W ocenie organu odwoławczego z ww. wpisów w [...] wynika, że nieruchomość w [...] przy ul. [...] od 1 października 2011 r. do chwili wydania zaskarżonej decyzji wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Kolegium podkreśliło ponadto, że już w toku postępowania w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r. słusznie uznał organ podatkowy, iż aneks z 3 października 2011 r. sporządzony do ww. umowy dzierżawy z dnia 1 października 2011 r., w oparciu o treść art. 199a § 2 O.p., stanowi czynność pozorną, dokonaną w celu wprowadzenia w błąd organów podatkowych, co do rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej przez [...] Sp. z o.o. na ww. nieruchomości. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji dotyczącym wcześniejszego okresu podatkowego, które to stanowisko, w ocenie organu odwoławczego, jest aktualne na gruncie rozpoznawanej sprawy. Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu, zaskarżonej decyzji zarzucając: 1. Naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) przepisu art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na błędnym przyjęciu, że: - przedłożenie aneksu Nr [...] z dnia 03 października 2011 roku oraz aneksu nr [...] [...] z dnia 01 czerwca 2012 roku do umowy dzierżawy nr [...] zawartej w dniu 01 października 2011 r. w [...] wyraźnie i jednoznacznie zmierza do ograniczenia zobowiązania podatkowego w całości czynności dokonanych przez podatnika zmierzała do określonego, innego niż typowe w danych, wynikających z przepisów prawa, ukształtowania stosunków prawnych po to, aby osiągnąć korzystny, z punktu widzenia tej osoby, rezultat prawny, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego w istocie do uniknięcia zapłacenia należnego podatku lub obniżenia jego wysokości w sytuacji, w której w dniu 24 listopada 2011 roku Notariusz [...] [...] potwierdziła własnoręczność podpisu [...] [...] jako pełnomocnika [...] Sp. z o.o. na Aneksie Nr [...] [...] z dnia 03 października 2011 roku do umowy dzierżawy nr [...] [...] zawartej w dniu 01 października 2011 w [...] . - skarżący jest jedynym właścicielem Spółki [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] , a tym samym zgodnie z przepisem art. 191 k.s.h., jedynym beneficjentem zysków jakie przynosi ośrodek [...] pod szyldem spółki, w sytuacji w której skarżący nie jest jedynym właścicielem Spółki [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] ; b) przepisu art. 199a § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że skarżący jest jedynym właścicielem [...] Sp. z o.o., a tym samym zgodnie z przepisem art. 191 k.s.h., jedynym beneficjentem zysków jakie przynosi ośrodek [...] pod szyldem spółki, a prowadzenie działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością służyło uniknięciu opodatkowania wyższą stawka podatkową, za okres w którym spółka nie prowadzi działalności, w sytuacji w której skarżący nie jest jedynym właścicielem [...] Sp. z o.o. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której budynki znajdujące się na nieruchomości położonej w [...] przy ulicy [...] , w skład której to nieruchomości wchodzą działki o numerach ewidencyjnych[...] , dla której Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczystą kw nr [...] , związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017.1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a"), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 135 P.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skarga jest zasadna, choć z innych powodów aniżeli w niej wskazane. Sąd wskazuje bowiem, że zgodnie z ww. art. 134 § 1 P.p.s.a. dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie jest związany zarzutami skargi. W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów postępowania i zasad w nich ustanowionych. Organy winny działać m.in. z poszanowaniem wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Wskazać należy, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, od której odstępstwo wprowadza jednak art. 181 O.p. Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu administracyjnym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Jednakże w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Sąd nie kwestionuje zatem, że w świetle art. 181 O.p. możliwe jest wykorzystanie przez organy materiałów dowodowych zgromadzonych w odrębnym postępowaniu niemniej jednak, by organ podatkowy mógł skorzystać w prowadzonym przez siebie postępowaniu z materiałów innego postępowania, musi uczynić to w formie procesowej, a to z kolei wymaga wydania stosownego postanowienia (dopuszczenie dowodu lub odmowa dopuszczenia dowodu następują w formie postanowienia). Tak wydane postanowienie stanowi w toku postępowania m.in. informację dla strony o środkach, za pomocą których organy dokonują w sprawie ustaleń faktycznych, umożliwia stronie już na tym etapie postępowania podjęcie polemiki w tym zakresie oraz naprowadzanie przeciwdowodów. Choć strona postępowania posiada uprawnienie do przeglądania akt postępowania na każdym jego etapie trudno jednak wymagać od strony aby, w celu ochrony swoich praw, zmuszona była dokonywać de facto stałej kontroli czynności organu. Sąd wskazuje ponadto, że z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Obowiązek ten przekłada się na zasadę przekonywania strony adresata decyzji do podjętego rozstrzygnięcia w celu zapewnienia dobrowolnego jej wykonania (art. 124 O.p.) W myśl zaś art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.),tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Organ podatkowy może odstąpić od uzasadnienia jedynie, gdy decyzja uwzględnia w całości żądanie strony (art. 210 § 5 O.p.). Wskazać dodatkowo należy na kolejną z zasad postępowania podatkowego, tj. wyrażoną w art. 127 O.p., zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ II instancji rozpoznaje zatem sprawę, a nie odwołanie (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/08). Sąd podkreśla jednak, że w myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. To z kolei oznacza, że organ odwoławczy, kierując się ww. zasadami dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ pierwszej instancji i obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wówczas, gdy na etapie postępowania przez organem I instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki materiału dowodowego mogą zostać uzupełnione w trybie art. 229 O.p. Realizacja powyższych zasad postępowania przez organy podatkowe wpływa na ocenę przestrzegania przez organy kolejnej z zasad, tj. wyrażonej w art. 121 zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych jej przepisów. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy strony i organów, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść strony. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że jak wynika z akt sprawy decyzja organu I instancji nie spełnia ww. przesłanek, albowiem organ I instancji nie sporządził de facto jej uzasadnienia, naruszając tym samym nie tylko ww. art. 210 § 4 O.p. lecz również przepisy art. 120, 121 § 1 i 124 O.p. W uzasadnieniu tej decyzji brak jest podstawowych elementów umożliwiających Stronie zapoznanie się z przesłankami rozstrzygnięcia a tym samym podjęcie z nim realnej polemiki. Sąd wskazuje bowiem, że decyzja ta nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazać należy także, że organ podatkowy, w przypadku ustalenia podatku od nieruchomości za dany rok powinien zawsze wyjaśnić podstawę do zastosowania stawki podatkowej należnej w stosunku do określonych przedmiotów opodatkowania przez przywołanie i wyjaśnienie stosownych zapisów uchwały rady gminy, która reguluje powyższą kwestię. Przy czym z uwagi na fakt, ze decyzja ta nie uwzględniała w całości żądania Skarżącego, brak było podstawy prawnej do odstąpienia przez organ od jej uzasadnienia w myśl ww. art. 210 § 5 O.p. Sąd wskazuje, że okoliczność rozpoznania przez organ spraw Skarżącego w przedmiocie podatku od nieruchomości za poprzednie okresy rozliczeniowe nie zwalnia organu z obowiązku prowadzenia postępowania - w odniesieniu do kolejnych okresów rozliczeniowych - zgodnie z ww. zasadami postępowania jak i sporządzenia decyzji odpowiadającej wymogom art. 210 § 4 O.p. Powyższe, w ocenie Sądu, przesądza o tym, że jakakolwiek kontrola ww. decyzji zarówno przez Skarżącego, organ odwoławczy jak i Sąd może być jedynie iluzoryczna. Powyższe wywołuje również uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego rozpoznania sprawy przez organ I instancji, w szczególności wobec faktu, że w aktach sprawy brak jest istotnych dla jej rozstrzygnięcia dowodów powoływanych przez organ II instancji. Odnosząc się natomiast do prawidłowości prowadzenia postępowania przez organ II instancji również w tym zakresie, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia zasad postępowania. Sąd zauważa, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę nie prowadził własnego postępowania dowodowego. W aktach sprawy brak jest postanowień w tym zakresie jak i powoływanych przez organ II instancji dokumentów (m.in. aneks do umowy dzierżawy, decyzje organów podatkowych wydane na rzecz Skarżącego za wcześniejsze lata podatkowe i dokumenty, na podstawie których zostały wydane). Powyższe oznacza zatem, że organ odwoławczy przyjął w tym zakresie ustalenia dokonane przez organ I instancji. Jednakże, jak wskazano powyżej, nie jest również wiadomym jakie postępowanie dowodowe prowadzone było przez organ I instancji i na jakich dowodach organ ten oparł rozstrzygnięcie w sprawie a jakim odmówił wiarygodności. Powyższe jest o tyle istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, że nie wszystkie dowody, na które powołał się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, znajdują się w aktach rozpoznawanej sprawy. Co prawda, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy w zakresie dokonanych ustaleń odwoływał się do postępowań prowadzonych w stosunku do Skarżącego za poprzednie lata podatkowe, jednakże materiał dowodowy w tym zakresie nie zostały włączony przez organy jako dowód w rozpoznawanej sprawie i nie znajduje się w aktach sprawy a ponadto organ nie zakomunikował Stronie faktów, na które powoływał się jako fakty znane organowi z urzędu. Tym samym organ ograniczył prawo Skarżącego do obrony jego praw w prowadzonym postępowaniu, tym bardziej wobec faktu, że z rozstrzygnięcia organu I instancji Skarżący nie mógł powziąć żadnych wiadomości, co do okoliczności faktycznych stanowiących podstawę ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. jak i ich oceny przez organy. Sąd ponownie podkreśla, że okoliczność prowadzenia w stosunku do Skarżącego postępowań za poprzednie okresy rozliczeniowe nie zwalnia organów z obowiązku zebrania w każdej ze spraw z osobna materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń i rozstrzygnięcia organów. Zebranie ww. materiału dowodowego może być realizowane m.in. poprzez wykorzystanie przez organy materiałów dowodowych zgromadzonych w odrębnym postępowaniu niemniej jednak, by organ podatkowy mógł skorzystać w prowadzonym przez siebie postępowaniu z materiałów innego postepowania musi uczynić to w formie procesowej, a to z kolei wymaga wydania stosownego postanowienia (dopuszczenie dowodu). Ponadto organ, który opiera rozstrzygnięcie na faktach znanych organowi z urzędu zobowiązany jest do zakomunikowania ich stronie postępowania w jego toku a nie jedynie w rozstrzygnięciu (art. 187 § 3 O.p.). Powyższe, w ocenie sądu, przesadzą o naruszeniu przez organ odwoławczy ww. zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 3 O.p. Sąd podkreśla także, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia ww. zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), która to zasada została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej (art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Jeżeli organ podatkowy II instancji powoła się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w pierwszej instancji dowodach, organ drugiej instancji wykracza poza ramy przywileju swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji kształtować mogą tylko te okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takich przypadkach gdy organ odwoławczy wykracza poza zgromadzone w pierwszej instancji dowody i kreuje własne postępowanie w oparciu o dowody nie brane pod uwagę w pierwszej instancji, dochodzi często również do naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Wobec powyższego, organy podatkowe, rozpoznając sprawę ponownie, zobowiązane są uwzględnić powyższe wskazania Sądu. Wydanie przez organ podatkowy decyzji wiąże się z zebraniem materiału dowodowego i jego oceną, która następuje w uzasadnieniu decyzji. Ponadto decyzja musi spełniać przesłanki wymienione w art. 210 O.p. a dowody stanowiące podstawę rozstrzygnięcia powinny znajdować się w aktach sprawy podatkowej. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn formalnych, przedwczesne jest wypowiadanie się przez Sąd co do zarzutów merytorycznych skargi. Z uwagi na wyżej opisane nieprawidłowości, których wystąpienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 pkt 6) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.) zasądzając od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł, na którą składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.