I SA/Sz 679/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...] określającą K. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że K. K. prowadzący działalność pod firmą K.K. A. z siedzibą w [...] nabył w dniu [...] r. na terytorium [...] pojazd marki [...], numer nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3 za cenę [...] EUR. W tym samym dniu pojazd ten został zarejestrowany przez [...] organ rejestrowy na podatnika jako [...] ([...] – samochód ciężarowy). W dniu [...] r. przedmiotowy samochód przeszedł z pozytywnym wynikiem badania techniczne w uprawnionej stacji diagnostycznej w [...], która wydała zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], uznając przedmiotowy samochód za samochód ciężarowy z [...] miejscami siedzącymi. Następnie w dniu [...] r. podatnik sprzedał samochód za kwotę [...] zł firmie "M." z siedzibą w [...], czego potwierdzeniem dokonanej transakcji była faktura VAT marża [...] z dnia [...] r. W dniu [...] r. M. M. złożyła w Starostwie Powiatowym w [...] wniosek o rejestrację pojazdu marki [...], wskazując we wniosku, że dotyczy on samochodu ciężarowego. Starosta w dowodzie rejestracyjnym nr seria [...] z dnia [...] r. uznał pojazd za ciężarowy. W dniu [...] r. M. M. dokonała zmiany rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] wystawioną przez Stację Diagnostyczną Obsługi Samochodów T. G., ul. [...], [...] na kwotę [...] zł. W tym samym dniu M. M. dokonała badania technicznego przedmiotowego pojazdu w ww. stacji diagnostycznej otrzymując zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], gdzie w polu rodzaj pojazdu wpisano "samochód osobowy", natomiast w załączniku do ww. zaświadczenia w poz. I opis zmian wpisano "demontaż ściany oddzielającej część ładunkową od części pasażerskiej, montaż siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa", w poz. [...] pkt [...] liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy - wpisano "[...]". Tego samego dnia M. M. złożyła w Starostwie Powiatowym w [...] wniosek o rejestrację pojazdu marki [...], wskazując rodzaj nadwozia jako "kombi". W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego uznając, że w przedmiotowej sprawie faktycznie miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego dokonane przez podatnika, pismem nr [...] z dnia [...] r. wezwał firmę K.K. A. K. K., w trybie art. 274a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") do złożenia deklaracji uproszczonej [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki [...], przedłożenia wszystkich posiadanych dokumentów dotyczących pojazdu, tj. faktury zakupu pojazdu, zagranicznych dokumentów identyfikacyjnych, złożenia pisemnego wyjaśnienia w jakich okolicznościach i kiedy pojazd został zakupiony i przywieziony do kraju. Następnie w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego pismem nr [...] skierowanym do autoryzowanego dealera samochodów marki [...] tj. N. Sp. z o.o. Oddział w [...], ul. [...] z siedzibą w [...] zwrócił się z prośbą o udzielenie pomocy w zakresie ustalenia, czy pojazd marki [...], numer nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3 został wyprodukowany przez producenta jako pojazd osobowy czy też ciężarowy. W piśmie tym wystąpiono również z zapytaniami dotyczącymi samochodu tj. posiadania punktów, umiejscowienia szyb, wyposażenia, informacji o rodzaju drzwi, charakteru panela oddzielającego przestrzeń pasażerską od pozostałej przestrzeni. W odpowiedzi N. Kft. z siedzibą w [...] wskazał, iż przedmiotowy samochód został oryginalnie wyprodukowany jako samochód osobowy (kategoria [...]) z ilością miejsc siedzących – [...], wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, ponadto posiada tylna klapę, kolor tapicerki w części transportowej [...]. Powyższe dane zostały potwierdzone przez Dział Homologacji. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją numer [...] z dnia [...] r. określił K. K. prowadzącemu działalność pod firmą K.K. A. z siedzibą w [...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł., z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], numer nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3. W uzasadnieniu ww. decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż strona dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], de facto nabyła samochód osobowy, który następnie - jako wyrób akcyzowy - przemieściła na terytorium kraju, a więc dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w podatku akcyzowym i stała się podatnikiem tego podatku. Obowiązana była zatem w myśl dyspozycji art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm. – zwanej dalej "u.p.a.") do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U oraz zapłaty akcyzy. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na powody, które skutkowały uznaniem nabytego przez stronę samochodu za samochód osobowy. Organ wskazał, między innymi, iż z definicji art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z ustawa Prawo o ruchu drogowym. Dalej organ wskazał, iż dla celów podatku akcyzowego zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów wg kodu CN w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, gdzie przy opisie kodu CN 8703 wskazane zostało, iż pod tym oznaczeniem grupowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włączenie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem, główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach tej pozycji oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu tj. do przewozu osób. Konsekwencją uznania przeznaczenia nabytego przez podatnika, jako służącego zasadniczo do przewozu osób, a nie transportu towarów, były ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego, że wprowadzone w pojeździe zmiany, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego nie miały charakteru trwałego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił Naczelnikowi Urzędu Celnego: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - przepisu art. 100 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie sporny samochód jest samochodem osobowym i jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 2) naruszenie przepisu postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - przepisu art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieustalenie przez organ pierwszej instancji dokładnego stanu faktycznego oraz niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie co naruszyło słuszny interes odwołującego; przepis art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieprzyjęcie przez organ, że zagraniczny dowód rejestracyjny pojazdu ma charakter dokumentu urzędowego i stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że pomimo określenia w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym rodzaju pojazdu jako samochodu ciężarowego, uznanie przez organ pierwszej instancji, że pojazd ten jest samochodem osobowym; przepisu art. 197 i art. 198 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji gdy z okoliczności sprawy jasno wynika, iż dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia niezbędne jest uzyskanie przez organ wiedzy specjalistycznej z zakresu mechaniki samochodowej, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia w sprawie jedynie na dokumentach - bez przeprowadzenia niezbędnych oględzin samochodu względnie dowodu z opinii biegłego. W uzasadnieniu odwołania odwołujący wskazał, że z brzmienia art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, iż dla klasyfikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Pozycja 8703, do której odwołuje przepis ww. przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z art. 100 ust. 4, jak i z przytoczonego zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu - a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Odwołujący zaznaczył, że przedmiotowe auto nie było przeznaczone do transportu osób. W aucie możliwe było przewożenie co najwyżej dwóch osób, samochód posiadał ścianę oddzielającą część ładunkową od części pasażerskiej, brak było foteli oraz pasów bezpieczeństwa z tyłu - w przestrzeni towarowej. Podatnik dokonał zatem w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu ciężarowego. O tym fakcie, zdaniem odwołującego, świadczył zagraniczny dowód rejestracyjny pojazdu, zgodnie bowiem z dyspozycją art. 194 § 1 O.p. ma on charakter dokumentu urzędowego i powinien stanowić dowód tego, co jest w nim urzędowo stwierdzone i powinien korzystać z domniemania zgodności z prawdą. Odwołujący zarzucił również organowi, że nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, która pozwoliłaby na ustalenie rzeczywistego rodzaju pojazdu oraz nie przeprowadził oględzin auta a swoją decyzję oparł jedynie na zebranych w sprawie dokumentach. Podatnik zaznaczył, iż dokonał badania nabytego samochodu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów. Przeprowadzone przez niezależnych specjalistów badania potwierdziły, że pojazd spełnił warunki pojazdu ciężarowego, nadto pierwsza rejestracja pojazdu w Polsce potwierdzona dowodem rejestracyjnym auta wskazywała na rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Zdaniem odwołującego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. umowy sprzedaży, zagranicznego dowodu rejestracyjnego, badania technicznego auta w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów oraz pierwszej rejestracji pojazdu w Polsce wynika, że nabyty przez stronę pojazd był samochodem ciężarowym, a w związku z powyższym po stronie odwołującego nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 100 u.p.a. W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania oraz szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia w niej zawarte i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Uzasadniając swoje stanowisko organ celny w pierwszej kolejności przywołał brzmienie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 pkt 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 u.p.a. Następnie wskazał, iż mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pojazd marki [...], numer nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3 wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej pozycja ta obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", a zatem główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach tej pozycji oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W rezultacie, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy spełnione zostały warunki opodatkowania strony podatkiem akcyzowym. Po pierwsze, podatnik wykonywał czynności podlegające akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe) i po drugie przedmiotem tych czynności był wyrób akcyzowy (samochód osobowy). Zatem, zarzut strony co do błędnego przyjęcia przez organ, że w przedmiotowej sprawie sporny samochód jest samochodem osobowym i jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, był bezzasadny. Następnie organ odwoławczy dokonał wyliczenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 194 O.p. poprzez nieprzyjęcie, że zagraniczny jak i polski dowód rejestracyjny pojazdu mają charakter dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, organ uznał go niezasadny. Jak stwierdził organ, ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z samochodem osobowym. Wskazane przez stronę dokumenty m.in. dowód rejestracyjny, badanie techniczne auta dokonane przez uprawnionego diagnostę wydawane są w ramach przepisów związanych z ruchem drogowym. Natomiast [...] dokument poświadczający rejestrację pojazdu na terytorium [...] nie jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 i § 2 O.p. Przepisy bowiem tej ustawy mają ograniczony zakres regulacji i dotyczą terytorium kraju i nie mogą regulowane być tym przepisem czynności podejmowane na terytorium innych państw jak również skutki tych czynności. Jak wynika z akt sprawy nabyty na terytorium [...] a następnie wprowadzony na terytorium kraju samochód został uznany pierwotnie dla celów jego rejestracji za samochód ciężarowy. Jak podkreślił przy tym organ, fakt że w świetle przepisów Prawo o ruchu drogowym pojazd ten uznany został za samochód ciężarowy, wywołuje jedynie skutek w zakresie prawa o ruchu drogowym (stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym), a nie w zakresie podatku akcyzowego. Zarejestrowanie pojazdu jest decyzją administracyjną, lecz przedmiotem rozstrzygnięcia tej decyzji jest dopuszczenie pojazdu do ruchu, a nie stwierdzenie braku obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Zatem nawet zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowy bez uiszczenia akcyzy nie przesądza, iż organ podatkowy nie może podjąć działań zmierzających do określenia kwoty zobowiązania podatkowego i jej wyegzekwowania. Natomiast przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym, która ma w tym przypadku zastosowanie, jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy tej ustawy, co skutkuje uznaniem samochodu marki [...], nr nadwozia [...], za samochód osobowy, które zgodnie z treścią not wyjaśniających należy klasyfikować do pozycji [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz określenie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie może być wykonana. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - przepisu art. 100 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie sporny samochód jest samochodem osobowym i jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 2) naruszenie przepisu postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - przepisu art. 122 w związku z art. 187 O.p. przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieustalenie przez organ pierwszej instancji dokładnego stanu faktycznego oraz niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie, co naruszyło słuszny interes skarżącego; - przepisu art. 194 § 1 i 2 O.p. przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieprzyjęcie przez organ, że zagraniczny dowód rejestracyjny pojazdu ma charakter dokumentu urzędowego i stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że pomimo określenia w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym rodzaju pojazdu jako samochodu ciężarowego, uznanie przez organ pierwszej instancji, że pojazd ten jest samochodem osobowym; - przepisu art. 197 i art. 198 O.p. przez ich niezastosowanie w sytuacji gdy z okoliczności sprawy jasno wynika, że dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia niezbędne jest uzyskanie przez organ wiedzy specjalistycznej z zakresu mechaniki samochodowej, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia w sprawie jedynie na dokumentach - bez przeprowadzenia niezbędnych oględzin samochodu względnie dowodu z opinii biegłego. Skarżący podniósł, że kluczową kwestią w sprawie jest właściwa kwalifikacja nabytego samochodu, tj. osobowego lub ciężarowego. Zdaniem skarżącego, organ arbitralnie przypisał pojazdowi charakter samochodu osobowego, bagatelizując fakt, że przedmiotowe auto nie było przeznaczone do transportu osób, co stanowiło bezwzględną przesłankę kwalifikacji auta jako osobowego. W pojeździe możliwe było przewożenie co najwyżej [...] osób, samochód posiadał ścianę oddzielającą część ładunkową od części pasażerskiej, brak było foteli oraz pasów bezpieczeństwa w przestrzeni towarowej. Skarżący podniósł, iż mając na względzie stan faktyczny, dokonał w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu ciężarowego. O powyższym fakcie świadczy ponadto zagraniczny dowód rejestracyjny pojazdu. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 194 § 1 O.p. ma on - w ocenie skarżącego - charakter dokumentu urzędowego i powinien stanowić dowód tego, co jest w nim urzędowo stwierdzone (na potwierdzenie powyższego strona przywołała wyrok NSA z [...] r. o sygn. [...]). Skarżący stwierdził, że przepis art. 194 O.p. nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Zdaniem skarżącego, na ogół przyjmuje się, że uznanie dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu tego przepisu jest uzależnione od uregulowań zawartych w wiążących Polskę umowach międzynarodowych. Skarżący wskazał "iż dowód rejestracyjny wydany przez państwo [...] stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p., albowiem został sporządzony w formie określonej przepisami prawa, przez powołane do tego organy władzy publicznej. Stosownie do treści art. 194 § 1 i 2 O.p. należy go uznać za zagraniczny dokument urzędowy i powinien stanowić dowód tego, co zostało w nim " urzędowo stwierdzone". Nadto skarżący podniósł w skardze, że organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, który pozwoliłby na ustalenie rzeczywistego rodzaju pojazdu oraz nie przeprowadził oględzin samochodu a swoją decyzję oparł jedynie na zebranych w sprawie dokumentach. O tym, że skarżący nabył samochód ciężarowy świadczyło również zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu przeprowadzonym w kraju w dniu [...] r. Zdaniem skarżącego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. umowy sprzedaży, zagranicznego dowodu rejestracyjnego, badania technicznego auta w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów oraz pierwszej rejestracji pojazdu w Polsce potwierdzonej dowodem rejestracyjnym wynika, że nabyty przez niego pojazd był samochodem ciężarowym, a w związku z powyższym po stronie skarżącego nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu [...], numer nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust.4 u.p.a. W ocenie zaś skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (skarżący mylnie w skardze podał naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a dotyczącego importu samochodów osobowych). Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną terminu "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Samochód podlega zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., to znaczy jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów). Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L 2010.284. 1 z dnia 29 października). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por.: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle [...] przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść [...] dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów uszaty – Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu, iż samochód [...], numer nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3' został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia [...] r. producent N. Kft. z siedzibą w [...] wyjaśnił, że samochód ten został oryginalnie wyprodukowany jako samochód osobowy (kategoria [...]) z [...] miejscami siedzącymi i [...] padami, posiadający tylną klapę oraz tylną część tapicerki w kolorze [...]. Pojazd został fabrycznie wyposażony w miejsca kotwienia foteli oraz w pasy bezpieczeństwa, w bocznych panelach oraz w tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo-towarową zamontowano okna. Ta okoliczność - w ocenie Sądu – powoduje, że w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, iż samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Jednocześnie dokonane na terenie [...] zmiany pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych – jak: brak tylnych siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa (istniały tylko dwa siedzenia; kierowcy i pasażera) oraz zamontowanie przegrody (panele) za pierwszym rzędem siedzeń. Dokonane zmiany miały jednak charakter nietrwały, tymczasowy i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego na etapie produkcji samochodu. W tej sytuacji za trafną uznać należy dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Sąd stwierdził przy tym, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p.). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. [...] dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] r. i polskim dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Jak to już bowiem podniesiono, dowód rejestracyjny jest przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06). Podsumowując, zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 w związku z art. 187 O.p. , jak również art. 194 § 1 i 2 O.p. przez nieuznanie za dowód z dokumentu urzędowego [...] dowodu rejestracyjnego. Zgodnie z ww. przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). Słusznie zatem organy celne uznały, że [...] dowód rejestracyjny, jako dokument sporządzony przez [...] organy rejestracyjne na potrzeby rejestracji samochodu na terenie [...], nie stanowi dokumentu urzędowego w rozumieniu ww. przepisu, podlega natomiast swobodnej ocenie razem z innymi dowodami, stosownie do art. 180 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, że organ powinien był przeprowadzić w niniejszej sprawie dowód z oględzin samochodu ewentualnie z opinii biegłego podnieść należy, że jest on również niezasadny. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy celne w sprawie, wskazujący jednoznacznie, że nabyty przez skarżącego samochód był samochodem osobowym, pozwalał na ustalenie stanu faktycznego a następnie przypisanie go do obowiązujących w tym zakresie przepisów. W związku z tym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub oględzin pojazdu nie było konieczne dla merytorycznej oceny sprawy, pozostawało zaś w zgodzie z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd skargę oddalił