I SA/Sz 68/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2018 r. sprawy ze skargi K. O., G.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę. Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił K. i G. O. (dalej: "podatnicy", "strony", "skarżący") podatek od nieruchomości za 2016 rok na kwotę [...]zł, uznając, że w sprawie nie ma zastosowania preferencyjna stawka podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż należące do podatników lokale niemieszkalne położone w K. przy ul. [...] nie są związane z działalnością leczniczą dzierżawcy. Po rozpoznaniu odwołania podatników, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 591/16, wydanym wskutek wywiedzionej przez podatników skargi, uchylił obie ww. decyzje. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że decyzje zostały wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, organ winien zgromadzić w aktach sprawy dokumenty rejestrowe (wyciąg z Krajowego Rejestru Sądowego) potwierdzające status, w tym nazwę, organizację spółki (dzierżawcy lokali), jak i zakres jej działalności, a także wypis z rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego przez Wojewodę Z. - potwierdzający fakt posiadania przez dzierżawcę spornych lokali statusu podmiotu leczniczego. W celu zaś ustalenia istnienia bądź nieistnienia związku tych lokali z działalnością leczniczą, dla potrzeb zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w ocenie Sądu, organ winien podjąć wszelkie czynności dowodowe mogące wyjaśnić wskazaną kwestię, w tym dokonać przesłuchania świadków np. pracowników dzierżawcy, władz spółki (dzierżawcy) i wszelkich innych osób mogących posiadać wiedzę na temat sposobu wykorzystywania spornych lokali, a także wykorzystać dowody zaoferowane przez strony postępowania, w tym ich zeznania, treść oświadczenia Prezesa Zarządu spółki, na które strony wskazują w skardze, oględziny lokali, ewentualnie inne dowody z dokumentów o ile potwierdzają bądź wykluczają związek lokali z działalnością leczniczą spółki (dzierżawcy). Prezydent Miasta K., po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym (w związku z ww. wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 5 października 2016 r.) decyzją z dnia [...] r., nr [...] ustalił wysokość podatku od nieruchomości należnego od podatników w 2016 roku w kwocie [...]zł za trzy lokale ([...]) położone w budynku mieszkalno-usługowym przy ul. [...] w K. o łącznej powierzchni [...] m2 i grunty związane z tymi lokalami o powierzchni [...] m2. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że ustalił, iż podatnicy w dniu 8 kwietnia 2013 r., 26 kwietnia 2013 r., 7 czerwca 2013 r., kupili trzy lokale niemieszkalne położone w K. przy ul. [...], które następnie umową z dnia 30 grudnia 2014 r. oddali w dzierżawę Centrum Z. i R. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego, wpisów w rejestrze REGON oraz zapisów KRS organ ustalił, że przeważającym rodzajem działalności ww. spółki jest prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania. Wskazano także, że spółka posiada status podmiotu leczniczego i jest wpisana do rejestru zakładów opieki zdrowotnej przez Wojewodę Z. pod nr [...]. Organ I instancji ustalił także, na podstawie zapisów w księdze rejestrowej, oświadczenia prezesa zarządu spółki oraz decyzji Powiatowego Inspektora Sanitarnego w K. z 6.11.2015 r., że spółka prowadzi działalność leczniczą pod adresem K. ul. [...], nigdzie nie wskazuje się zaś adresu [...]. Dalej w uzasadnieniu decyzji, organ I instancji, wskazał że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716), dalej zwanej: "u.p.o.l." do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości spełnione muszą być dwie przesłanki: nieruchomość musi być w posiadaniu podmiotu leczniczego oraz budynek lub jego część musi być zajęty przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych w rozumieniu wykorzystywania budynku lub jego części w zakresie działalności leczniczej. Organ wskazał, że w celu wyjaśnienia tej kwestii, a więc czy lokale położone w budynku pod adresem K. ul. [...] są wykorzystywane na udzielanie świadczeń zdrowotnych wystąpił do spółki o udostępnienie regulaminu organizacyjnego Sanatorium Uzdrowiskowego [...]. Pismem z dnia 23 grudnia 2016 r. spółka przesłała regulamin porządkowy sanatorium i decyzje Państwowego Inspektoratu Sanitarnego oraz złożyła oświadczenie, z których wynika, że lokale niemieszkalne nr [...], nr [...], nr [...] w budynku przy ul. [...] nie są zajęte przez przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego na udzielenie świadczeń zdrowotnych, są wykorzystywane przez spółkę do działalności hotelarskiej i wypoczynkowej. Organ I instancji, wykonując zalecenie wyroku z dnia 5 października 2016 r., przesłuchał w charakterze świadków prezes zarządu spółki A. R., główną księgową M. O., specjalistę ds. marketingu P. M., a także na wniosek podatników - A. Ł. gościa lokalu należącego do podatników. Organ podatkowy I instancji, w odniesieniu do pozostałych wniosków dowodowych podatników zawartych w piśmie z dnia 20 stycznia 2017 r., stwierdził, że prezes spółki potwierdza, iż goście zakwaterowani w lokalach należących do podatników co najmniej raz zakupili usługi lecznicze w działalności hotelowej. Baza zabiegowa jest dostępna zarówno dla gości hotelowych jak i osób z zewnątrz. Organ stwierdził także, że z rejestrów wynika, że spółka prowadzi na nieruchomości działalność gospodarczą w zakresie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania, obiektów noclegowych turystycznych i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania oraz działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych jako podmiot leczniczy. Podziału działki nr [...] obręb [...] położonej w K. przy ul. [...] na działki nr [...] i nr [...], w tym dla budynku przy ul. [...] dokonano w celu wyodrębnienia tego budynku, wykupu gruntu i założenia odrębnej księgi wieczystej, a w konsekwencji ich sprzedaży. Sprzedawane lokale mogły być wykorzystywane przez nabywcę na własne potrzeby lub oddane w dzierżawę spółce w ramach programu "Relaks & Business", którego celem jest wynajem lokali osobom trzecim w ramach prowadzonej przez spółkę działalności hotelarskiej (§ 5 umowy dzierżawy – obowiązuje regulamin gościa hotelowego). W ocenie organu I instancji, w sprawie nie zachodzą łącznie obie przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, ponieważ postępowanie dowodowe wykazało, że dzierżawione lokale nie są związane z prowadzoną przez dzierżawcę działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych lecz związane są z prowadzeniem działalności hotelowej. Goście hotelowi mają jedynie potencjalną możliwość skorzystania z bazy leczniczej, natomiast nie otrzymują zakwaterowania z tej przyczyny. Osoby oraz firmy, które organizują pobyty grupowe otrzymują faktury za zakwaterowanie. Pobyty osób w lokalach niemieszkalnych podatników rozliczane są jako usługi zakwaterowania i wyżywienia ze stawką 8% VAT jako usługi hotelowe. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji, podatnicy wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.,), dalej zwana "O.p." wskutek zaniechania wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W uzasadnieniu podnoszą, że w ich lokalach są udzielane świadczenia zdrowotne, bo osoby w nich zamieszkałe korzystają z bazy zabiegowej oferowanej przez dzierżawiące lokale Centrum Z. i R. "[...]", przez co lokale są związane z tą działalnością dzierżawcy. Skarżący zarzucają organowi podatkowemu, że ten nie wyjaśnił czy, np. oferowane pakiety, tj. noclegi z zabiegami w ramach programu [...] Relaks & Business stanowią czy też nie stanowią dowodu na okoliczność spełnienia jednej z przesłanek pozwalających na zastosowanie do nich stawki preferencyjnej podatku od nieruchomości, czyli - związania lokali z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmiot udzielający tych świadczeń, czyli Centrum Z. i R. "[...]". Zdaniem skarżących w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z oględzin lokali, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności. Nadto skarżący zarzucają błędną ocenę dowodu z zeznań świadka - gościa zakwaterowanego w 2016 roku w lokalu nr [...] i korzystającego z bazy zabiegowej; nielogiczna jest ocena organu, że okoliczność ta nie stanowi dowodu na istnienie przesłanki związania lokalu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Postępowanie organu, zdaniem skarżących, nie było dostatecznie wnikliwe i dokonana przezeń ocena materiału dowodowego jest nieprawidłowa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 9 listopada 2017 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia, organ odwoławczy dokonał wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. i zawartych w nim przesłanek zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, przedstawił definicję podmiotu leczniczego, wynikającą z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2015 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 618, ze zm.) oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.). Następnie, odnosząc rozważania dotyczące wykładni ww. przepisów do ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że organ I instancji zgromadził jednoznaczny materiał dowodowy wskazujący, że lokale skarżących, pomimo tego, że są zajęte przez podmiot leczniczy, są wykorzystywane przez "[...]" jako pokoje hotelowe, nie zaś do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zdaniem organu odwoławczego, z oświadczeń, z zeznań świadków i z dokumentów (np. regulamin gości hotelowych, faktury VAT za noclegi i wyżywienie) wynika, że budynek, w którym mieszczą się lokale skarżących stanowi obiekt wyodrębniony prawnie od pozostałych nieruchomości [...], a zarządza nim wspólnota lokalowa "[...]". Gości hotelowych obowiązuje regulamin hotelowy, a ich pobyt jest niezależny od tego, czy korzystają bądź nie korzystają z pobliskiej dostępnej bazy zabiegowej. Wskazano także, że z przesłuchań świadków (prezesa zarządu, głównej księgowej, specjalisty ds. marketingu, jednej z osób korzystających z noclegu i bazy zabiegowej), a także z zebranej dokumentacji związanej z lokalami wynika ich przeznaczenie i sposób wykorzystywania. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych oględzin lokali, które wskazywałyby jedynie, że są to pokoje hotelowe. Za niezasadne Kolegium uznało podnoszone w odwołaniu zarzuty, w tym dotyczące nieprawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz decyzji I instancji, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez jego zastosowanie do trzech lokali (E 101, E 103, E 106), pomimo, że są one związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych; 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie do ww. lokali, pomimo, że są one związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli argumentację zmierzającą do wykazania, że organ nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, ocenił zgromadzone dowody oraz dokonał błędnej wykładni lub niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego, ustalając, że będące przedmiotem opodatkowania lokale nie spełniają wymogu związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, choćby w sposób pośredni. Zdaniem podatników, organ odwoławczy bezpodstawnie podtrzymał ocenę organu podatkowego pierwszej instancji co do braku związku między dzierżawieniem trzech lokali przez Spółkę [...] od strony, a jej działalnością leczniczą, jako podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych. W ich ocenie, organ nie zwrócił w ogóle uwagi na różnicę znaczeniową jaka występuje pomiędzy pojęciem "związana" a "zajęta" w treści analizowanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Wskazano na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt K 22/12, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt IIFSK 1499/11. Podniesiono także, że zaskarżony organ błędnie ocenił, że nie ma związku między lokalem, w którym pacjent danego obiektu leczniczego zaspokaja swoje potrzeby noclegowe, a pobieranymi przez niego świadczeniami zdrowotnymi udzielanymi, nawet w sąsiadującej z tym lokalem bazie lekarsko-zabiegowej. Tymczasem analizowany przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wymaga spełnienia warunku związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Nie było zatem w ogóle istotne ustalenie czy osoba korzystająca z lokalu pobiera świadczenia zdrowotne. Ważne natomiast było ustalenie czy lokale spełniają, choćby w sposób pośredni, przesłankę związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W ocenie skarżących, Kolegium nie przeprowadziło w ogóle oceny dowodów na okoliczność czy przebywanie, w tym nocowanie osób w lokalach jest potrzebne do działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z leczenia. Autorzy skargi, zarzucili również, że Kolegium nie dokonało oceny dowodów wskazanych przez stronę i nie odniosło się do zarzutu odwołania, że organ pierwszej instancji nie dokonał oceny dowodów z dokumentów wskazanych przez stronę w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. Czynności dowodowe nie wskazują nawet czy organ uznał te dowody za wiarygodne, czy też za niewiarygodne. Zdaniem skarżących, organ nie kierował się wskazaniami z wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5.10.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 591/16, który zalecił przeprowadzenie dowodu z oględzin lokali. Ponadto, pominięcie oceny dowodów pozwalających na ustalenie istnienia przesłania związania lokali z udzielaniem świadczeń zdrowotnych stanowi naruszenie przepisów postępowania obligujących organy podatkowe do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podobnym naruszeniem jest błędna ocena dowodu z zeznań świadka - gościa zakwaterowanego w 2016 r. w lokalu nr [...] i korzystającego z bazy zabiegowej. Zdaniem skarżących, organ nie ustalił wszystkich niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego (związku czasowego i miejscowego lokali z działalnością leczniczą). W konsekwencji zaistnienia uchybień w tym zakresie, doszło do naruszenia prawa materialnego. W skardze zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów na okoliczność związania lokalu [...] oraz [...] z udzielaniem świadczeń zdrowotnych podnosząc zarzut naruszenia (karta pobytu, faktury VAT nr [...] i nr [...] Kolegium, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2016 r. poz. 718, dalej jako "p.p.s.a."). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu. Istotę sporu pomiędzy stronami stanowi kwestia opodatkowania w 2016 r. należących do skarżących trzech lokali niemieszkalnych, stawką preferencyjną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Zdaniem skarżących, w związku z zawartą umową dzierżawy z Centrum Z. i R. [...], należące do skarżących a wykorzystywane przez tę spółkę lokale niemieszkalne winny zostać opodatkowane preferencyjną stawką podatku od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, jako że są zajęte przez podmiot udzielający tych świadczeń. Organ podatkowy uznał istnienie przesłanki podmiotowej dla możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, gdyż ustalił, że strona umowy dzierżawy jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej i świadczy działalność leczniczą, ale też prowadzi działalność w zakresie obiektów hotelowych i zakwaterowania. Na podstawie zgromadzonych dowodów, stwierdził, że przedmiotowe lokale, nie są związane z prowadzeniem działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, co uzasadnia ich opodatkowanie stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., z uwagi na wykorzystywanie przedmiotowych lokali w działalności polegającej na świadczeniu usług hotelowych, nie zaś leczniczych. Na wstępie podnieść należy, że rozpoznanie przedmiotowej sprawy przez organy podatkowe nastąpiło w ramach związania wynikającego z rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 591/16 - wydanego już uprzednio w sprawie. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą one obowiązane podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku, jeżeli nie zostanie on uchylony, nie ulegnie istotnej zmianie stan faktyczny sprawy lub zmianie nie ulegną przepisy prawa. Stąd też, w pierwszej kolejności koniecznym jest odniesienie się do podstawowego zarzutu skargi, a mianowicie naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu ww. wyroku przez podtrzymanie zakwestionowanej zawężającej wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Zarzucono w tym zakresie, że organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłowo oceniły, że lokale nie spełniają wymogu związania z udzieleniem świadczeń zdrowotnych choćby w sposób pośredni. Powołane orzeczenie Sądu było już cytowane w pierwszej części uzasadnienia. Przypomnieć należy, że Sąd uznał, że sprawa wymaga przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał organ do zgromadzenia dokumentów rejestrowych dotyczących spółki [...] dzierżawcy lokali należących do podatników oraz dokładnego ustalenia czy istnieje związek tych lokali z działalnością leczniczą spółki i przeprowadzenia w tym celu wszelkich dowodów wyjaśniających sporną kwestię. Wskazał na przeprowadzenie przesłuchania świadków np. pracowników dzierżawcy, władz spółki (dzierżawcy) i wszelkich innych osób mogących posiadać wiedzę na temat sposobu wykorzystywania spornych lokali, a także na wykorzystanie dowodów zaoferowanych przez strony postępowania, w tym ich zeznania, treść oświadczenia Prezesa Zarządu spółki, na które strony wskazują w skardze, oględzin lokali, ewentualnie przeprowadzenie innych dowodów z dokumentów o ile potwierdzają bądź wykluczają związek lokali z działalnością leczniczą spółki (dzierżawcy). Tak sformułowane zalecenia świadczą o tym, że WSA w Szczecinie nie przesądził o konieczności wydania przez organy podatkowe rozstrzygnięcia zgodnego z żądaniem skarżących jak zdają się sugerować autorzy skargi. Nie wynika z niego także, że organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić oględziny spornych lokali. Organy podatkowe, na mocy ww. orzeczenia miały obowiązek podjąć wszelkie czynności dowodowe zmierzające do wyjaśnienia spornej kwestii. Był to zatem nakaz aby zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. zebrać i rozpatrzeć wnikliwie cały materiał dowodowy w zakresie wystarczającym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie - a wbrew twierdzeniom skarżących – organ podatkowy zarówno zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w cytowanym wyroku oraz wskazań co do dalszego postępowania stanowiących konsekwencję tej oceny. Przede wszystkim organ I instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów, a także dokonał analizy tych dowodów w kontekście zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ przeanalizowały umowy dzierżawy z dnia 8 kwietnia 2013 r., 7 czerwca 2013 r. i 30 grudnia 2014 r. na podstawie, których skarżąca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oddała w dzierżawę Centrum Z. i R. [...] z siedzibą w K. lokale niemieszkalne nr [...] i 106 położone w K. przy ul. [...] do korzystania i pobierania pożytków, w ramach programu [...] Relaks & Business. Na podstawie danych z rejestru REGON oraz zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, ustalono zarówno nazwę spółki, przedmiot prowadzonej działalności, stwierdzając że działalność ta obejmuje m.in. prowadzenie hoteli, innych obiektów zakwaterowania, obiektów noclegowych turystycznych i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, a także działalność szpitali, działalność fizjoterapeutyczną, działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (wydruki REGON i z KRS w aktach sprawy k. 86 - 88). Organ podatkowy uzyskał także informację z Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, że spółka posiada status podmiotu leczniczego, jako że wpisana jest do rejestru zakładów opieki zdrowotnej przez Wojewodę Z. pod numerem księgi [...] (wydruk z rejestru w aktach sprawy k. 87). Organ podatkowy przesłuchał także prezesa spółki, główną księgową oraz specjalistę ds. marketingu. Uzyskał także dodatkowe dokumenty od spółki w postaci: oświadczenia prezes spółki, regulaminu porządkowego prowadzonego sanatorium, decyzji Państwowego Inspektora Sanitarnego odnośnie pomieszczeń podmiotu medycznego, faktur VAT za pobyt gości w lokalach należących do podatników w pakiecie z zabiegami oraz za pobyt bez pakietu. Organ podatkowy zwracał się także o udzielenie informacji do Państwowego Inspektora Sanitarnego odnośnie do lokali należących do skarżących, czy spełniają wymogi dla pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Przesłuchano w charakterze świadka osobę przebywającą w lokalach należących do skarżących, zgodnie z wnioskiem dowodowym skarżących. Zdaniem Sądu, organ w sposób uprawniony odstąpił od przeprowadzenia oględzin lokali, skoro oceny spornej kwestii dokonał na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, dysponując m.in. dokumentami urzędowymi, zeznaniami świadków, uznając, że były wystarczające aby wydać decyzję. Wskazać należy w tym zakresie, że zgodnie z treścią ww. art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zaś w myśl art. 187 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1), a nadto organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). "Organy podatkowe mają w prawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 260/15, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "Organ nie jest ograniczony wnioskami strony przy badaniu okoliczności sprawy. Przeciwnie, może i powinien zbierać z urzędu materiały dowodowe, określać okoliczności faktyczne i prawne, jakie uważa za istotne dla załatwienia sprawy oraz dopuszczać dowody na takie okoliczności" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1093/14). "Przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłyby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie" (tak wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 830/13). Organ nie musi zatem przeprowadzać konkretnej czynności dowodowej, nawet zleconej przez Sąd, jeżeli już uzyskany materiał dowodowy pozwala poczynić ustalenia co do wszystkich istotnych okoliczności do rozstrzygnięcia sprawy z zachowaniem wyżej wymienionych zasad. Ponadto, nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Jeśli zatem organy podatkowe dysponują wystarczającym materiałem dowodowym, by zrealizować zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), nie są zobligowane do nieograniczonego poszukiwania dowodów, ale – kierowane zasadą szybkości i sprawności postępowania (art. 125 § 1 O.p.) – winny zakończyć je wydaniem decyzji. Niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania (art. 121§ 1 O.p.). Organy obowiązane są bowiem, w myśl art. 191 O.p., ocenić całość materiału dowodowego, z zastosowaniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Oceny te nie zawsze pozostają korzystne dla strony, jednak jeżeli w postępowaniu zachowano właściwe standardy (w tym zapewniono stronie czynny udział, umożliwiono jej zapoznanie się z dowodami, ale też nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów), to wówczas nie sposób uznać za zasadne zarzutów o nadużyciu zasady zaufania podatnika do organów państwa. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zachowane zostały wszystkie powyższe standardy. W ocenie Sądu, w świetle powyższego uznać należało, że organ wykonał zatem prawidłowo i w całości wskazania WSA w Szczecinie natomiast wykonanie tych wskazań pozwoliło na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Organ podatkowy, rozpoznając ponownie sprawę ustalił nazwę dzierżawcy, jego status podmiotu leczniczego, organizację, a także zakres prowadzonej działalności. Przeprowadził także dodatkowe dowody, uwzględniając wnioski podatników, w celu ustalenia związku spornych lokali z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez spółkę. Przechodząc do meritum przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z przepisu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. wynika upoważnienie dla rady gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości od poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania. W przypadku budynków ustawodawca wprowadził górną granicę, której nie może przekroczyć rada gminy przy określeniu wysokości stawek dla budynków lub ich części: mieszkalnych (pkt 2 lit. a), związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 2 lit. b), zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (pkt 2 lit. c), związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (pkt 2 lit. d), pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (pkt 2 lit. e). Natomiast w przypadku budowli ustawodawca zastrzegł, że stawki określone przez radę gminy nie mogą przekroczyć rocznie 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 -7 u.p.o.l. Treść analizowanego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l., obowiązująca w stanie prawnym sprawy, tj. w roku 2016, ukształtowana została na skutek nowelizacji ustawy podatkowej w 2011 r. Z dniem 1.01.2011 r. otrzymał on bowiem brzmienie: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Kolejna zmiana (a w istocie doprecyzowanie) związana była z wejściem w życie ustawy z dnia 15.04.2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 217). Od dnia 1.07.2011 r. ww. regulacja brzmi: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (...)" - przy czym stawka podatku w 2011 r. nie uległa zmianie. Przepis ten, w znowelizowanym brzmieniu, podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26.09.2013 r. sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego ostatnia nowelizacja (z lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą tę ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdzała wolę ustawodawcy wyrażoną w ustawie zmieniającej z 2010 r. (od dnia 1.01.2011 r.) poprzez dokonanie jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu. Dlatego też Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową: "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". Koniecznym jest przy tym łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Inaczej rzecz ujmując, z jednej strony budynek lub dany lokal muszą być związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń leczniczych, z drugiej zaś strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 13.01.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1158/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15.10.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 635/15.) Dla opodatkowania budynków lub ich części "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w tym przepisie niezbędnym było bowiem ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem działalności leczniczej i są zajęte przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Warto raz jeszcze zauważyć, że zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz określonego podmiotu jakim jest pacjent. W tym zakresie odwołać się należało do definicji pojęcia "działalność lecznicza", "świadczenie zdrowotne" i ocenić kwestię wpisu spółki do rejestru podmiotów leczniczych w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15.04.2011 r., działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, zaś na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 8 ww. ustawy, rodzajami działalności leczniczej są: 1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne: a) szpitalne, b) inne niż szpitalne; 2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. W stanie prawnym ukształtowanym ww. ustawą "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie jej art. 2 ust. 1 pkt 10 są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (art. 2 pkt 12 cyt. ustawy). Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 i art. 5 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek konieczny prowadzenia działalności leczniczej. Stosownie do art. 103 ww. ustawy można rozpocząć działalność, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia, zgodnie z definicją zawartą w jej art. 3 dopiero po uzyskaniu wpisu do powyższego rejestru zaś jego charakter jest konstytutywny, co oznacza, że prawo udzielania określonych świadczeń zdrowotnych może być realizowane dopiero po ujawnieniu w rejestrze. Co istotne, podmiot leczniczy może prowadzić działalność jedynie w granicach zakreślonych wpisem do rejestru. Przy czym, w odniesieniu do podmiotów leczniczych w formie spółek kapitałowych, obowiązku rejestracji w ww. rejestrze nie wolno utożsamiać z rejestracją podmiotu, który go utworzył, są to bowiem różne postępowania, wynikające z odrębnych przepisów. Ponadto, rozpoczęcie działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przed uzyskaniem ww. wpisu albo przekroczeniem jego granic jest zabronione (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.). Podkreślenia wymaga także, że stawka podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. może być stosowana również przez takiego podatnika - właściciela budynku, który sam nie udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, lecz np. wynajmuje budynek lub jego część innym podmiotom, udzielającym takich świadczeń na powierzchni, będącej przedmiotem najmu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organ podatkowy w zakresie sporej kwestii, a więc ustalenia, czy sporne lokale były zajęte na udzielenie świadczeń zdrowotnych przez podmiot leczniczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy podatkowej oraz przeprowadził prawidłowe i wyczerpujące postępowanie dowodowe. Jak wynika z decyzji, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych nie uprawnia do uznania, że wszystkie pomieszczenia będące w posiadaniu podmiotu leczniczego mogą być za uznane za związane z udzieleniem świadczeń zdrowotnych. Prawidłowa jest konstatacja organu w tym względzie, że zajęcie przedmiotowych lokali niemieszkalnych na działalność leczniczą oznacza wykorzystanie ich przez podmiot leczniczy do określonej działalności, a więc do udzielania świadczeń zdrowotnych z wyłączeniem innych rodzajów działalności. W niniejszej sprawie, na podstawie zgromadzonych dokumentów rejestrowych organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość ustalił, że dzierżawca lokali należących do skarżących jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Przeważającym przedmiotem działalności spółki są usługi hotelarskie, działalność fizjoterapeutyczna, a także działalność obiektów związana z poprawą kondycji fizycznej, nadto spółka posiada status zarejestrowanego podmiotu leczniczego. Ponadto, z ustaleń wynikało, że obiekty, których spór dotyczy nie są wpisane do ewidencji obiektów świadczących usługi zdrowotne przez podmiot leczniczy. Spółka prowadzi działalność leczniczą, a więc udziela świadczeń zdrowotnych wykorzystując do tego wyłącznie pomieszczenia i urządzenia zabiegowe znajdujące się w budynku przy ul. [...]. Potwierdzają to niezbicie zarówno księga rejestrowa podmiotu leczniczego jak i decyzja Powiatowego Inspektora Sanitarnego z 2013 r., jak też zeznania świadków (prezesa spółki, głównej księgowej). Skarżący podpisali umowy dzierżawy i przystąpili tym samym do programu [...] Relaks & Buisness. Z umów tych wynika, jak słusznie zauważył organ podatkowy, że korzystanie przez spółkę z lokali będzie polegało na ich wynajmie, a gości będzie obowiązywać ma regulamin gościa hotelowego. Przesłuchane w charakterze świadków osoby będące odpowiedzialne za projekt umów dzierżaw (a więc członek zarządu spółki, pracownik działu marketingu) potwierdziły, że spółka wykorzystuje dzierżawione lokale zgodnie z umowami oraz że lokale służą działalności hotelarskiej, nie zaś działalności związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez spółkę. Z zeznań, wynika także wprost, że brak jest podstaw aby budynek, w którym znajdują się przedmiotowe lokale traktować inaczej niż oddzielny obiekt z funkcją hotelową, jedynie powiązany komunikacyjnie z pozostałymi budynkami sanatorium, a więc pawilonami A, B, C i D, w których to budynkach jest prowadzona działalność lecznicza. Z przedstawionych dokumentów, a także z zeznań świadków wynikało też, że usługi są rozliczane na podstawie wystawianych przez spółkę faktur VAT, ujmowanych jako usługi zakwaterowania i wyżywienia ze stawką 8% VAT. Należy też zauważyć, że świadczenie przez spółkę usług hotelowych (zakwaterowania) w lokalach nie jest uzależnione od korzystania z bazy zabiegowej i odwrotnie. Usługi te były lub też nie były ze sobą powiązane. Pobyt gości rozliczany jest szczegółowo w rozbiciu na każdy rodzaj usługi nawet w przypadku sprzedaży pakietu tj. noclegu z zabiegami. Zdaniem Sądu, powyższa okoliczność, mocno akcentowana przez skarżących, że goście zakwaterowani w lokalach należących do skarżących mieli możliwość korzystania i korzystali lub też nie z zabiegów, w budynkach stanowiących pomieszczenia medyczne sama przez się nie może przesądzać o związku lokali z działalnością leczniczą spółki [...]. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w lokalach świadczone były wyłącznie usługi noclegowe, nie zaś lecznicze, a taka sytuacja nie pozwala uznać, że istnieje związek lokali z działalnością leczniczą, a więc wykorzystywanie lokali do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zdaniem Sądu, niezasadne są twierdzenia skarżących, że materiał dowodowy w tym zakresie jest niepełny oraz iż nie zostały ustalone wszystkie elementy stanu faktycznego. W ocenie Sądu podnoszona przez skarżących argumentacja i wnioski dowodowe w zakresie związku lokali ze świadczeniem usług zdrowotnych są całkowicie pozbawione podstaw, w świetle – wyżej wskazanych - dowodów w sprawie. Skarżący w trakcie postępowania nie przedstawili żadnych przekonujących dowodów mogących skutecznie podważać wskazane dowody jak i ich ocenę. Wskazać należy, że okoliczność, że w apartamentowcu znajdują się także inne lokale użytkowe, w tym należące do spółki i wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (lokale biurowe a w nich dział sprzedaży i administracji) była znana organowi i nie mogła mieć wpływu na uznanie, że istniał związek lokali z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez spółkę. Gdyby przyjąć za wiarygodne twierdzenia skarżących, wbrew wystarczającym dla rozstrzygnięcia spornej kwestii i zarazem wiarygodnym dowodom pochodzących od spółki, ale także od innych organów (dokumenty rejestrowe i sanitarne) należałoby uznać, że spółka prowadzi działalność leczniczą w pomieszczeniach do tego nieprzeznaczonych i nieprzystosowanych. Na podstawie całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie trudno zatem zgodzić się, że gołosłowne oświadczenie skarżących, że część budynku, w którym znajdują się lokale jest związana ze świadczeniami zdrowotnymi pośrednio, jest wystarczające aby przyjąć, że w sprawie powinna mieć zastosowanie preferencyjna stawka podatkowa. Zdaniem Sądu, również ani ulotki, prospekty, broszury, zdjęcie tablicy informacyjnej, ani decyzja Starosty [...] zatwierdzająca projekt budowlany, ani też dodatkowe przesłuchania innych osób korzystających równocześnie z usługi noclegu i z zabiegów, nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji, w ocenie Sądu, zasadnicza kwestia w niniejszej sprawie, a więc zajęcie spornych lokali na udzielanie świadczeń zdrowotnych została wszechstronnie wyjaśniona przez organ podatkowy i nie wymaga dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Okoliczność, iż organy w tej ocenie uwzględniły dowody głównie niekorzystne dla skarżących nie mogą uzasadniać zarzutu dowolności postępowania wyjaśniającego, gdyż ocena tych dowodów dokonana została po przeprowadzeniu wnikliwej i obiektywnej analizy całego materiału sprawy. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi stanowią zatem niezasadną polemikę z prawidłowymi ustaleniami i oceną organu podatkowego, która to polemika nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalenia organów podatkowych, znajdują podstawę w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art.191 O.p. Reasumując, w stanie faktycznym i prawnym sprawy za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko organów podatkowych, że sporne lokale, choć pozostawały w posiadaniu podmiotu leczniczego, to nie były związane z udzielaniem świadczeń leczniczych przez ten podmiot, a związanie ich z jej działalnością gospodarczą w postaci prowadzenia hoteli, oznacza, że skarżącym nie przysługiwała możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatku określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d, zaś zastosowanie miała stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie zasługują na uwzględnienie żadne zarzuty podniesione w skardze. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym dokonano analizy akt sprawy, przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, oraz argumentacji odwołania, jak również rozpatrzono wnioski dowodowe w zakresie oględzin i przesłuchania świadka oraz wniesione przez skarżących dokumenty źródłowe. Tym samym zarzut nieuwzględnienia zarzutów odwołania i nierozpatrzenia wniosków dowodowych należało uznać za niezasadny. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszenia, zarówno prawa procesowego jaki i prawa materialnego, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy prawidłowo, na podstawie dostępnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, ustalił okoliczności faktyczne sprawy istotne w zakresie opodatkowania nieruchomości skarżących w 2016 roku i również prawidłowo zastosował w tym względzie normy prawa materialnego, dokonując ich właściwej wykładni. Decyzje organów podatkowych nie naruszają art. 210 § 1 O.p. Końcowo wskazać należy, że nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski skarżących o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze w postaci karty pobytu i faktur VAT za korzystanie z basenu i za przeprowadzone badanie lekarskie na okoliczność związania lokali z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Należy wyjaśnić, że przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tego rodzaju wyjątkowe okoliczności, uzasadniające przeprowadzenie dowodu z dokumentów przez sąd administracyjny, nie zachodziły w niniejszej sprawie. W konsekwencji wnioski dowodowe skarżących nie mogły zostać uwzględnione. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako nieuzasadnioną.