I SA/Sz 683/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 listopada 2017 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 236, art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. [...] ze zm.; dalej "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia Prezydenta Miasta S. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżący") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "SKO") z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji B. P. określającej "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., SKO orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. B. P. ostatecznymi decyzjami z dnia 25 maja 2012 r. nr [...], z dnia 09 maja 013 r. nr [...], z dnia 09 lipca 2014 r. nr [...], z dnia 24 lipca 2015 r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...]. Starosta [...] decyzją z dnia 3 listopada 2016 r. wydaną na podstawie art. 9 ust. 2a, 2b, 2i oraz 2j ustawy z dnia ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U.1997.121.770 ze zm.; dalej: "ustawa o KRS") orzekł o nieodpłatnym nabyciu z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2016 r. przez Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta S. nieruchomości przy ul. [...] w [...], która to nieruchomość należała uprzednio do Spółki. Następnie B. P., po uprzednim skierowaniu do Prezydenta Miasta S. upomnienia wzywającego do uregulowania zaległości podatkowych Spółki w podatku od nieruchomości, dnia 11 października 2016 r. wystawił tytuł wykonawczy wskazując Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta S. jako podmiot zobowiązany a następnie na jego podstawie zajął ww. nieruchomość położoną w [...] zmierzając do wszczęcia postępowania egzekucyjnego z tej nieruchomości. Wnioskiem z dnia 27 lutego 2017 r. Strona zwróciła się do SKO o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji organu podatkowego - B. P. z dnia 25 maja 2012 r. nr [...], z dnia 9 maja 2013 r. nr: [...], z dnia 9 lipca 2014 r., nr: [...], z dnia 24 lipca 2015 r., nr: [...] podnosząc, że posiada zdolność procesową w sprawie stwierdzenia nieważności ww. ostatecznych decyzji na podstawie ustawy o KRS. Strona powołała się na art. 9 ust. 2a i 2b, 2f tej ustawy wskazując, iż Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta S. jest następcą prawnym Spółki w rozumieniu 133 § 1 O.p. i nabył wszelkie prawa i obowiązki strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym ww. nieruchomości. We wniosku Strona przedstawiła stan faktyczny i zarzuty do ww. ostatecznych decyzji B. P.. SKO ww. postanowieniem z dnia [...] r. odmówiło Stronie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. SKO ustaliło, że Skarb Państwa nie jest następcą prawnym Spółki w rozpoznawanej sprawie, albowiem przepisy O.p. nie przewidują sytuacji nabycia mienia podmiotu na podstawie art. 9 ustawy o KRS. Strona zaskarżyła powyższe postanowienie zażaleniem podnosząc, że stanowisko SKO jest błędne, o czym świadczy art. 9 ust. 2f ustawy o KRS. W przepisie tym bowiem ustawodawca bezpośrednio określa Skarb Państwa jako następcę prawnego podmiotów, o których mowa w art. 9 ust. 2a ustawy o KRS, tj. Spółki. Z kolei art. 133 § 1 O.p. wymienia następcę prawnego jako stronę postępowania. Strona wskazała, że skoro w odniesieniu do Skarbu Państwa może być wykonany tytuł wykonawczy dotyczący zobowiązań poprzednika prawnego, to oznacza nie tylko przejście jego zobowiązań, ale również prawa do ich weryfikacji. Strona podniosła również, że przepisy prawa podatkowego często zawierają pojęcia zdefiniowane w innych, niepodatkowych aktach prawnych, np. w k.c. Co wynika ze spójności i zupełności systemu prawnego. Strona powołała się dalej na derywacyjną koncepcję wykładni, konkludując, w świetle analizowanej sprawy, że pomimo, iż ustawodawca nie wprowadził wprost przepisu w dziale III rozdziale 14 O.p., który stanowiłby, że Skarb Państwa staje się następcą prawnym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego po podmiotach, o których mowa w art. 9 ust. 2a ustawy o KRS, to norma taka obowiązuje i wynika z art. 9 ust. 2f ustawy o KRS w zw. z art. 133 § 1 O.p. SKO ww. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że - w ocenie organu II instancji - w przepisach prawa podatkowego brak jest podstawy prawnej regulującej następstwo prawne Skarbu Państwa po podmiocie określonym w art. 9 ust. 2a ustawy o KRS. Zatem Skarb Państwa i reprezentująca jego interesy Strona nie posiada legitymacji do występowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji B. P. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie jest zatem stroną postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ww. decyzji B. P.. Z powyższych względów, w ocenie SKO, zastosowanie znajduje norma prawna określona w art. 165a § 1 O.p. nakazująca - w sytuacji gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało złożone przez podmiot nie będący stroną - wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Strona zaskarżyła powyższe postanowienie skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono niezgodność z prawem, a w szczególności naruszenie art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 133 O.p. w zw. z art. 9 ustawy o KRS. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wskazał, że jest następcą prawnym Spółki w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. na podstawie art. 9 ust. 2a ustawy o KRS, które to następstwo prawne wykazuje podobieństwo do sukcesji uniwersalnej oraz konstrukcji odpowiedzialności podmiotu z nabytego przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 554 k.c., ale przede wszystkim do tej uregulowanej wprost w przepisach prawa podatkowego, tj. dziale III rozdział 15 O.p. Skarżący przywołał art. 112 § 1 O.p. Skarżący wskazał, iż pomimo faktu, że ustawodawca wprost nie wprowadził przepisu w dziale III rozdział 14 O.p., który bezpośrednio traktowałby w przedmiocie aspektu następstwa prawnego Skarbu Państwa w rozumieniu przepisów prawa podatkowego po podmiotach które nie dopełniły obowiązku, o którym mowa w art. 9 ust. 2a ustawy o KRS, to norma taka obowiązuje i wynika z art. 9 ust. 2f tej ustawy w związku z art. 133 § 1 O.p. Skarżący wskazał również, że ww. następstwo niewątpliwie wykazuje podobieństwo do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osób trzecich uregulowane wprost w przepisach O.p., a dokładnie w dziale III, rozdział 15 tej ustawy, czyniąc zarazem art. 9 ustawy o KRS przepisem lex specialis względem ogólnych unormowań a za takim stanowiskiem przemawiają wyliczone dyrektywy językowe, systemowe i funkcjonalne. W ocenie Skarżącego inna konkluzja dotycząca tego zagadnienia pozostawałaby w sprzeczności z powszechnie obowiązującymi zasadami języka polskiego, zasadą racjonalności prawodawcy, a ponadto spójności systemu prawnego i nie mogłaby się w piśmiennictwie ostać. W związku z powyższym, jak wskazał Skarżący, rozumienie zwrotu "następca prawny" w omawianych przepisach należy rozumieć analogicznie i na podstawie art. 133 § 1 O.p., w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości, Skarżący bezwarunkowo powinien zostać zaliczony w krąg upodmiotów mogących być stroną tego postępowania, a w konsekwencji wniosek Skarżącego z dnia 27 lutego 2017 r. powinien podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu. Zdaniem Skarżącego nie sposób zaaprobować odmiennego stanowiska SKO, które bezwzględnie odmawia przyznania legitymacji czynnej Skarżącemu w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na wykluczenie możliwości zaistnienia po stronie Skarżącego następstwa prawnego w zakresie prawa podatkowego, gdyż prowadziłoby to w rezultacie do jednoczesnego podważenia istnienia w tym zakresie jakiejkolwiek odpowiedzialności podatkowej Skarbu Państwa, a z analizy obowiązujących przepisów wprost da się wyprowadzić wniosek, iż art. 9 ustawy o KRS stanowi przepis lex specialis względem regulacji zawartej w O.p., o czym niewątpliwie świadczy brzmienie art. 112 w zw. z art. 108 O.p. Skarżący uznał, że kierując się tokiem myślenia SKO należałoby zanegować nie tylko następstwo prawne w sferze podatkowej Skarbu Państwa wynikające z art. 9 ustawy o KRS, ale również przysługującą na gruncie tej ustawy organom podatkowym możliwość bezpośredniego egzekwowania w drodze egzekucji administracyjnej od Skarbu Państwa zobowiązań podatkowych ciążących na podmiocie którego mienie zostało przejęte zgodnie z nowelizacją. Zdaniem Skarżącego przyjęcie, iż następstwo prawne, o którym mowa w tej ustawie, nie wywiera jakiegokolwiek bezpośredniego skutku w sferze prawa podatkowego, prowadziłoby w rezultacie do wniosku,iż do powstania odpowiedzialności Skarbu Państwa za zobowiązania podatkowe niezbędne byłoby, zgodnie z art. 112 w zw. z art. 108 O.p., wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, co prowadziłoby do sprzeczności godząc w zasadę spójności systemu prawa i racjonalności prawodawcy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2016.1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369. ze zm.; dalej "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej. Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego aktu (decyzji albo postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, LEX nr 173127). Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydanew postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest akt o charakterze procesowym, tj. postanowienie SKO o utrzymaniu w mocy postanowienia tego organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od nieruchomości za 2014 r. Istota sporu sprowadza się zaś do rozstrzygnięcia, czy SKO zasadnie odmówiło Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2014 r. wydanej wobec Spółki jako strony postępowania. Zdaniem organu skoro żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powyższych decyzji wydanych wobec Spółki, pochodziło od podmiotu nie będącego stroną głównego postępowania jak i nie będącego jej następcą prawnym, to brak jest podstaw do jego wszczęcia. Organ stanął bowiem na stanowisku, że brak jest podstawy prawnej wskazującej na następstwo prawne Skarb Państwa w rozpoznawanej sprawie po podmiocie określonym w art. 9 ust. 2a ustawy o KRS jak i nie znajdują w niej zastosowania przepisy Działu III rozdziału 14 i 15 O.p. Zatem Skarb Państwa i reprezentująca jego interesy Strona nie posiadają legitymacji do występowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji B. P. - w konsekwencji czego wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. było zasadne. Skarżący natomiast stoi na stanowisku, że jest następcą prawnym Spółki w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., albowiem pomimo faktu, że ustawodawca wprost nie wprowadził przepisu w dziale III rozdział 14 O.p., który bezpośrednio traktowałby w przedmiocie aspektu następstwa prawnego Skarbu Państwa w rozumieniu przepisów prawa podatkowego po podmiotach, które nie dopełniły obowiązku, o którym mowa w art. 9 ust. 2a ustawy o KRS, to norma taka obowiązuje i wynika z art. 9 ust. 2f tej ustawy w związku z art. 133 § 1 O.p. Następstwo to, w ocenie Skarżącego wykazuje podobieństwo do sukcesji uniwersalnej oraz konstrukcji odpowiedzialności podmiotu z nabytego przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 554 k.c., ale przede wszystkim do tej uregulowanej wprost w przepisach prawa podatkowego, tj. dziale III rozdział 15 O.p. – Skarżący przywołał w tym zakresie art. 112 § 1 O.p. W powyżej zarysowanym sporze Sad przyznał rację SKO. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, ze spór w rozpoznawanej sprawie stanowi w istocie spór co do prawa a ustalenia faktyczne organów, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć, nie są w rozpoznawanej sprawie sporne pomiędzy Stronami. Sąd przyjął zatem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony przez organy. Sąd wskazuje, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jako nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji, stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Uchylenie lub zmiana ostatecznych decyzji może nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nakłada na organ obowiązek zbadania w pierwszej kolejności, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące rozpoznanie takiego wniosku. W przepisie art. 249 § 1 O.p. sformułowano katalog przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Przy czym przepis ten nie zawiera katalogu zamkniętego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się wyłącznie z urzędu lub na wniosek strony (art. 248 § 1 O.p.). W myśl art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Uwzględniając treść powyższych przepisów wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji może złożyć co do zasady tylko strona, to jest podmiot, który brał udział w postępowaniu zakończonym decyzją kształtującą jego prawa i obowiązki, czyli podmiot do którego decyzja została skierowana. Jedną bowiem z podstawowych zasad postępowania administracyjnego jest to, że organ wydaje decyzję na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązującego w dacie orzekania. Na podstawie tych przepisów następuje też ocena interesu prawnego stron postępowania, który jest związany ściśle z prawem materialnym. Organ administracyjny, ustalając uprawnienie danego podmiotu do wzruszenia decyzji ostatecznej, winien zatem dokonać zbadania tej legitymacji w kontekście przepisów prawa materialnego, które były podstawą decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 165 a O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ponadto zgodnie z przepisem art. 9 ust. 2a ustawy o KRS podmioty podlegające obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, które były wpisane do rejestru sądowego na podstawie przepisów obowiązujących do dnia wejścia w życie tej ustawy i które do dnia 31 grudnia 2015 r. nie złożyły wniosku o wpis do rejestru, uznaje się za wykreślone z rejestru z dniem 1 stycznia 2016 r. W przypadku gdy wniosek o wpis złożony przed dniem 1 stycznia 2016 r. został po tej dacie zwrócony, odrzucony, oddalony albo postępowanie o wpis zostało umorzone, skutki określone w niniejszym przepisie oraz przepisach ust. 2b-2g i 2i powstają z dniem następującym po dniu zwrotu, odrzucenia, oddalenia wniosku albo umorzenia postępowania. Ponadto, jak stanowi art. 9 ust. 2b ustaw o KRS, z dniem 1 stycznia 2016 r. Skarb Państwa nabywa nieodpłatnie z mocy prawa mienie podmiotów, o których mowa w ust. 2a. Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność z nabytego mienia za zobowiązania podmiotów, o których mowa w ust. 2a. Prawa wspólników, członków spółdzielni i innych osób uprawnionych do udziału w majątku likwidacyjnym wygasają z chwilą wykreślenia podmiotu z rejestru. Przy czym roszczenia wierzycieli podmiotów, o których mowa w ust. 2a, wygasają, jeżeli nie będą dochodzone przeciwko Skarbowi Państwaw terminie roku od chwili nabycia mienia przez Skarb Państwa. Jeżeli przed nabyciem mienia przez Skarb Państwa wierzyciel uzyskał tytuł egzekucyjny przeciwko podmiotowi, o którym mowa w ust. 2a, roszczenie stwierdzone w tym tytule wygasa, w przypadku gdy wierzyciel nie złoży wniosku o wszczęcie egzekucji w terminie roku od chwili nabycia mienia przez Skarb Państwa (art. 2 c ustawy o KRS). Wierzyciel któremu przysługuje należność podlegająca egzekucji administracyjnej, w tym Skarb Państwa, wystawia tytuł wykonawczy przeciwko Skarbowi Państwa. Jeżeli tytuł wykonawczy został wystawiony przeciwko podmiotowi, o którym mowa w ust. 2a, wierzyciel wystawia nowy tytuł wykonawczy przeciwko Skarbowi Państwa i kieruje go do organu egzekucyjnego bez potrzeby dołączania dokumentu wykazującego przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego. Tytuł wykonawczy wystawiony przeciwko Skarbowi Państwa stanowi podstawę do kontynuowania postępowania egzekucyjnego wszczętego wobec podmiotu, o którym mowa w ust. 2a, a dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy (art. 9 ust. 2f ustawy o KRS). Ponadto przepisy art. 93-93d O.p. w rozdziale 14 Działu III regulują kwestie następstwa prawnego. Stosownie zatem do art. 93 § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych -wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z § 2 - przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych); 2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Ponadto zgodnie z art. 93a § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej; oraz do stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego (§2). Przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 O.p. stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych (art. 93b O.p.). W myśl natomiast 93c § 1 O.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Ponadto Przepis art. 93e O.p. jako norma kolizyjna, stanowi, iż przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Z kolei kolejne przepisy ww. rozdziału 14 działu III O.p. dotyczy następstwa prawnego w trybie spadkobrania Jak zasadnie wskazał organ podatkowy, na gruncie art. 93-96 O.p. mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Sukcesja uregulowana w O.p. ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to,iż w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to zawsze jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego, (por.: Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LEX 2013). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w ocenie Sądu, nie można uznać, że organy administracyjne błędnie uznały, że Skarżący nie był stroną postępowania administracyjnego. Zakres tego pojęcia definiuje art. 133 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, czyli podmioty, które bądź zostały określone definicjami zawartymi w O.p. (podatnik, płatnik, inkasent) lub w ustawach podatkowych, bądź charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach O.p. (następcy prawni oraz osoby trzecie ze względu na swój interes prawny). W rozpoznawanej sprawie Skarżący na podstawie ww. art. 9 ust. 2 b ww. ustawy o KRS i powyżej wskazanej ostatecznej decyzji Starosty [...] z dnia 3 listopada 2016 r. nabył nieodpłatnie z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2016 r. nieruchomości przy ul. [...] w [...], która to nieruchomość należała uprzednio do Spółki. Spółka nie dokonała bowiem, w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r., obowiązku złożenia wniosku o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, co zgodnie z art. 2a ustawy o KRS skutkuje ustaniem bytu prawnego Spółki – Spółka z mocy prawa uznana jest za wykreśloną z ww. rejestru z dniem 1 stycznia 2016 r. Z tym też dniem Spółka przestała być podatnikiem i tym samym utraciła przymiot, który pozwalał na zaliczenie jej do kręgu stron w postępowaniu podatkowym, w tym w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji. W związku z powyższym, skoro byt prawny utracił podmiot będący w rozpoznawanej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości i stroną postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji ostatecznych w przedmiocie podatku od nieruchomości, rozważyć należało czy Skarżący miał w sprawie status następcy prawnego Spółki, co na mocy art. 133 § 1 O.p. uprawniało by Skarżącego do skutecznego zainicjowania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. ostatecznych decyzji wydanych na rzecz Spółki. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, ani przepisy ustawy o KRS ani przepisy O.p. ani ustawy podatkowe nie przewidują dla wykreślonej w ww. trybie Spółki następstwa prawnego Skarbu Państwa, w tym na gruncie przepisów prawa podatkowego. Fakt istnienia następstwa prawnego nie może natomiast stanowić przedmiotu domniemania. Sąd zauważa bowiem, że przepis art. 9 ust. 2f ustawy o KRS, z którego Skarżący wywodzi następstwo prawne w rozpoznawanej sprawie, nie stanowi, w ocenie Sądu, o następstwie prawnym Skarbu Państwa po wykreślonym z rejestru, w trybie art. 2a ustawy o KRS, podmiocie. Przepis ten reguluje bowiem jedynie tryb wystawienia przez wierzyciela podmiotu, który w trybie art. 2a ustawy o KRS utracił byt prawny, tytułu wykonawczego w związku z nałożeniem na Skarb Państwa - na mocy art. 2b ustawy o KRS – odpowiedzialności nabytym mieniem za jego zobowiązania, która to odpowiedzialność wynika z nieodpłatnego nabycia przez Skarb Państwa mienia tego podmiotu. Odpowiedzialność ta jest przy tym – jak wynika z ww. art. 9 ust. 2c ściśle ograniczona czasowo. Przepis art. 9 ust. 2f stanowi bowiem, że powyższy wierzyciel wystawia nowy tytuł wykonawczy przeciwko Skarbowi Państwa i kieruje go do organu egzekucyjnego przy czym zwolniony jest z obowiązku dołączenia do tytułu wykonawczego dokumentu wykazującego przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego. W ocenie Sądu zwolnienie, na mocy ww. art. 9 ust.2f, ww. wierzyciela z obowiązku załączenia do tytułu wykonawczego wystawionego na Skarb Państwa dokumentu wskazującego przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego nie jest równoznaczne, jak to wywodzi Skarżący, z następstwem prawnym z mocy prawa Skarbu Państwa po podmiocie, którego byt prawny ustał na mocy art. 9 ust. 2a ustawy o KRS. Powyższe zwolnienie wynika jedynie z okoliczności, że Skarb Państwa na mocy art. 2b ustawy o KRS, w związku z nieodpłatnym nabyciem mienia podmiotu, którego byt prawny ustał na mocy art. 2a ustawy o KRS, zobowiązany jest z mocy samego prawa, tj. ww. art. 9 ust. 2b ustawy o KRS, do odpowiedzialności z tak nabytego mienia za zobowiązania powyższego podmiotu. A zatem, w ocenie Sądu, status prawny Skarbu Państwa w rozpoznawanej sprawie, wynikający z art. 9 ust. 2b, 2 c i 2 f ustawy o KRS, nie jest równoznaczny ze statusem prawnym następcy prawnego, a co najwyżej ze statusem zbliżonym do dłużnika rzeczowego, który zobowiązany jest do znoszenia egzekucji z nabytego w powyższy trybie mienia. Przy czym odpowiedzialność Skarbu Państwa wynikająca z powyższych przepisów jest, na mocy art. 9 ust. 2c, ściśle ograniczona czasowo. W ocenie Sądu, nie było zamiarem ustawodawcy, czynienie na mocy ww. przepisów ustawy o KRS, Skarbu Państwa następcą prawnym podmiotów, które nie dopełniły w terminie do dnia 15 grudnia 2017 r. obowiązku złożenia wniosku o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego w związku z czym utraciły byt prawny z dniem 1 stycznia 2016 r. Również wskazywane przez Skarżącego przepisy O.p., w tym Działu III Rozdziału 14 i Rozdziału 15 O.p. nie uzasadniają twierdzeń Skarżącego ani o jego następstwie prawnym w rozumieniu art. 133 O.p. po Spółce ani też nie mogą stanowić podstawy uznania Skarżącego za osobę trzecią, w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. i tym samym uznać Skarżącego za stronę postępowania ze względu na własny interes prawny. Przepisy te nie przewidują bowiem, w ocenie Sądu, następstwa prawnego Skarbu Państwa po podmiocie, którego byt prawny ustał na mocy art. 9 ust. 2a ustawy o KRS. Również powoływany przez Skarżącego przepis art. 112 O.p., nie przewiduje następstwa prawnego Skarbu Państwa, albowiem art. 112 O.p. wskazuje jedynie na odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie odnosząc się do kwestii następstwa prawnego nabywcy, w tym również Skarbu Państwa w związku z nabyciem mienia na mocy art. 9 ust. 2b. Dodatkowo Skarżący nie wykazał aby nabył w ww. trybie bądź przedsiębiorstwo Spółki bądź jego zorganizowaną część. Ponadto, w ocenie Sądu, artykuł 112 O.p. daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności nabywcy jako osoby trzeciej na podstawie przepisów O.p. Nie daje natomiast uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych Spółki. Również sama ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wprowadza rozwiązań szczególnych, na podstawie których można by twierdzić o tym, że Skarb Państwa, który na mocy ww. art. 9 ust. 2b ustawy o KRS nabył mienie podmiotu, którego byt ustał w trybie art. 9 ust. 2a ustawy o KRS, mógłby być traktowany jako następca prawny i tym samym stać się stroną postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej na rzecz ww. podmiotu. Nie można także stwierdzić na podstawie pozostałych przepisów art. 110-117b O.p., iż Skarżący, jako nabywca mienia podmiotu, którego byt ustał w trybie art. 9 ust. 2a ustawy o KRS, jest osobą trzecią i tym samym stroną postępowania ze względu na własny interes prawny ze względu na to, iż nie mieści się on w żadnej kategorii podmiotów określanych jako osoby trzecie w art. 110-117b O.p. Na podstawie powyższej analizy należy przyjąć, iż w obecnym stanie prawnym brak jest podstaw do traktowania Skarbu Państwa, który na podstawie art. 9 ust. 9f ustawy o KRS nieodpłatnie nabył mienie podmiotu, którego byt ustał w trybie art. 9 ust. 2a ustawy o KRS, jako strony postępowania w rozpoznawanej sprawie i do uznania Skarbu Państwa za podmiot uprawniony do skutecznego zainicjowania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej na rzecz powyższego podmiotu, tj. Spółki. Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znajduje norma prawna określona w art. 165a § 1 O.p. nakazująca - w sytuacji gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało złożone przez podmiot nie będący stroną - wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Biorąc pod rozwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić iż zarzuty skargi w zakresie niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, w tym zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 133 O.p. w zw. z art. 9 ustawy o KRS uznać należało za bezzasadne. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.