I SA/Sz 683/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., nr: [...]; [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2018 r., nr: [...], w części dotyczącej zobowiązań podatkowych M. W. (dalej: "podatnik", "skarżący") za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia i określił w podatku od towarów i usług za : - styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - marzec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie[...] zł, - kwiecień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, w pozostałej części utrzymując decyzję w mocy, tj. za okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za: - maj 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, co następuje. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (obecnie według właściwości - Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. – dalej: "organ I instancji") wszczął postępowanie kontrolne wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2013 r., w ramach którego dokonał badania prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ewidencji zakupów i sprzedaży za ww. okresy, udokumentowanego protokołem badania ksiąg z dnia [...] marca 2016 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług gastronomicznych, hotelowych i najmu pn. P. M. W.. Ponadto, w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. prowadził działalność w zakresie detalicznego i hurtowego obrotu paliwem na wydzielonych stacjach paliw pod nazwą N. w W., G. W. , Jeninie i M.. W dniu [...] maja 2016 r. organ I instancji wydał decyzję, która po rozpoznaniu odwołania została przez organ II instancji uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia (decyzja z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], [...]). W oparciu o ponownie ustalony stan faktyczny i prawny sprawy, organ I instancji w decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] [...], [...] określił podatnikowi w podatku od towarów usług za: - styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - marzec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - kwiecień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - maj 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Natomiast, za okresy lipiec, sierpień i październik 2013 r., nie stwierdził nieprawidłowości skutkujących powstaniem innego zobowiązania podatkowego niż zadeklarowane przez podatnika w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 ww. okresy. W związku z powyższym, organ I instancji za ww. miesiące wydał w dniu [...] lipca 2017 r. wynik kontroli. W dniu [...] kwietnia 2018 r. organ II instancji, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, wydał decyzję nr [...], [...], którą uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Przekazując sprawę organowi I instancji wskazał, że ten, w toku ponownego rozpatrywania sprawy powinien pozyskać dokumenty źródłowe, tj. PZ nr [...], [...], [...], [...] i WZ/SF [...]/13 i dokonać ich analizy, w celu sprawdzenia, czy zapisy dokonane w ewidencji ilościowo-wartościowej są zgodne z dokumentacją magazynową oraz fakturami zakupu i sprzedaży ww. paliwa. Dodatkowo stwierdził, że w celu dokładnego wyjaśnienia, kiedy sporne dostawy miały miejsce, pomocne może być również wystąpienie do dostawcy oleju napędowego, tj. B. (dalej: "dostawca"), o udzielenie informacji w temacie wymienionych wyżej spornych dostaw oraz przedłożenie stosownych dokumentów (np. dokumentacji magazynowej prowadzonej przez dostawcę, listów przewozowych dokumentujących transport paliwa, itp.). W konsekwencji, organ I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., nr: [...] [...] określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - marzec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - kwiecień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - maj 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji organu I instancji oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., nr: [...], [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz określił w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - marzec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - kwiecień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że sporną kwestią jest, czy podatnik dokonywał nieewidencjonowanej sprzedaży paliwa, czy też paliwo, którego nie ujęto w ewidencjach sprzedaży stanowiło uzasadnione ubytki wynikające ze specyfiki prowadzonej działalności. Natomiast bezsporne jest, że podatnik w dniu [...] lutego 2013 r. wystawił na rzecz N. (dalej: "kontrahent nr 1") fakturę VAT nr [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł dokumentującą sprzedaż paliwa pozostającego na prowadzonej przez niego stacji paliw mieszczącej się w W. przy ulicy [...] (według stanu magazynowego na dzień [...] lutego 2013 r.). W ocenie organu II instancji faktura ta nie obejmowała w całości paliwa, które podatnik posiadał lub powinien był posiadać w dniu zakończenia działalności w zakresie sprzedaży paliw na stacjach benzynowych. Podatnik w toku prowadzonego postępowania w dniu [...] października 2015 r. przedstawił zestawienie stanu magazynowego paliwa na dzień [...] grudnia 2012 r. Organ II instancji, na podstawie rozliczenia rodzajowo-ilościowego dokonanego w oparciu o ustaloną wartość sprzedaży i zakupu poszczególnych gatunków paliwa z uwzględnieniem stanu początkowego paliwa według stanu magazynowego na dzień [...] grudnia 2012 r. uznał, że zaniżono sprzedaż paliwa na stacji paliw w W. o: benzyna PB 95 - [...] litra, benzyna PB 98 - [...] litra, LPG - [...] litra, ON ENERGY - [...] litra. Zdaniem organu II instancji ilości te nie znajdują odzwierciedlenia w fakturze wystawionej na rzecz kontrahenta nr [...], jak też w innych dowodach sprzedaży. Organ II instancji stwierdził, że podobna sytuacja występuje w przypadku hurtowej sprzedaży paliw. Podatnik na dzień [...] grudnia 2012 r. posiadał [...] litrów oleju napędowego. Następnie z różnych źródeł zakupił łącznie w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. - [...] litrów. Tym samym we wskazanym okresie podatnik dysponował [...] litrami oleju napędowego, podczas gdy z dokumentów sprzedaży wynika, że w tym okresie sprzedał [...] litrów. W związku z tym, że podatnik na dzień [...] kwietnia 2013 r. wykazał zerowy stan oleju napędowego, doszło do zaniżenia sprzedaży o [...] litry (zgodnie z wyliczeniem: [...] - [...] = [...]). Ilość ta nie znalazła odzwierciedlenia w fakturze wystawionej na rzecz kontrahenta nr 1, jak też w innych dowodach sprzedaży. Organ II instancji wskazał również, że materiał dowodowy nie potwierdza dostawy udokumentowanej fakturą z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...]/13, dokonanej przez podatnika na rzecz P. Z. D. (dalej: "kontrahent nr 2") miała miejsce w dniu [...] lutego 2013 r. Na fakturze zamieszczono dwie daty, tj. datę sprzedaży – [...] lutego 2013 r. oraz datę wystawienia faktury – [...] lutego 2013 r. Ponadto, z ewidencji ilościowo-wartościowej oleju napędowego w magazynie -hurt wynikało, że w kwestii sprzedaży ww. paliwa w ilości [...] tys. litrów na rzecz kontrahenta nr 2, według dokumentu WZ/SF [...]/13 - wydanie oleju napędowego z magazynu miało miejsce w dniu [...] lutego 2013 r. Zdaniem organu II instancji materiał dowodowy zgromadzony w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy nie potwierdził jednoznacznie, że przedmiotowa dostawa miała miejsce w dniu [...] lutego 2013 r., a tym samym nie można było uznać, iż podatnik w tym dniu dokonał sprzedaży paliwa, którego zakup nie był zaewidencjonowany w ilości [...] litrów. Ponadto ze stanu faktycznego sprawy wynika, że niezaewidencjonowana przez podatnika sprzedaż detaliczna paliwa na stacji benzynowej w W. w ogólnej ilości [...] litra miała miejsce w okresie od [...] stycznia do [...] lutego 2013 r. W związku z tym, że niemożliwe jest ustalenie dokładnego momentu dokonania niezaewidencjonowanej sprzedaży paliwa na ww. stacji benzynowej, organ zatem przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w miesiącu zakończenia przez podatnika prowadzenia sprzedaży detalicznej paliwa, tj. w lutym 2013 r. W konsekwencji niezaewidencjonowana sprzedaż paliwa na stacji benzynowej w W. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł winna być uwzględniona w rozliczeniu podatku za luty 2013 r. W przypadku hurtowej sprzedaży paliwa, również niemożliwe było ustalenie dokładnego momentu dokonania niezaewidencjonowanej sprzedaży. Zatem dla tej sprzedaży, która miała miejsce w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. organ przyjął, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał proporcjonalnie do ogólnej sprzedaży wykazanej przez podatnika w tym okresie. Tym samym niezaewidencjonowana sprzedaż hurtowa paliwa w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł powinna być uwzględniona w rozliczeniu podatku za: styczeń 2013 r. w kwocie netto [...] zł, (podatek: [...] zł), luty 2013 r. w kwocie netto [...] zł ([...] zł), marzec 2013 r. w kwocie netto [...] zł ([...] zł), kwiecień 2013 r. w kwocie netto [...] zł ([...] zł). W oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy organ II instancji stwierdził, że rozliczenie podatku od towarów i usług podatnika za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2013 r. powinno być dokonane następująco: Styczeń 2013 r. - podatek należny - [...] zł ([...] + [...]), - podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, - kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego - [...] zł: Luty 2013r. - podatek należny - [...] zł ([...] + [...] + [...]), - podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, - kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego - [...] zł. Marzec 2013r. - podatek należny- [...] zl ([...] + [...]), - podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, - kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego - [...] zł. Kwiecień 2013r. - podatek należny - [...] zł ([...] + [...]), - podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, - kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego - [...] zł. Organ II instancji zauważył, że regułą jest określenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Natomiast w przypadku, gdy brak jest ksiąg podatkowych albo, gdy są one niekompletne, przeprowadza się postępowanie dowodowe w celu zgromadzenia i zbadania innych istniejących dowodów. Jeżeli przeprowadzone postępowanie dowodowe nie okaże się wystarczające, zastosowanie znajdzie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie organu II instancji analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwalała na oszacowanie podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p.", ze względu na brak danych pozwalających na ich zastosowanie. W niniejszej sprawie organ I instancji dokonał szacowania podstawy opodatkowania w sposób możliwy do zastosowania przy posiadanym materiale dowodowym. Organ odwoławczy wskazał także, że w toku postępowania organ I instancji przyjął do rozliczeń ilość wydawanego paliwa w temperaturze rzeczywistej z uwagi na zarzut postawiony w odwołaniu od decyzji z dnia 10 kwietnia 2018 r. uznając, że to pozwoli na ustalenie wielkości dostaw w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Natomiast podatnik w odwołaniu nie przedstawił żadnych argumentów wykluczających możliwość zastosowania takiej metody. Okoliczności tej nie zmieniło zadaniem organu zeznanie J. B. – dalej : "świadek" (na które podatnik się powoływał). Tym samym organ II instancji uznał za bezzasadny jest zarzut podatnika w zakresie naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Odnośnie zarzutu, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług organ I instancji nie uwzględnił niedoborów inwentaryzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zauważył, że dla paliw ciekłych, które zgodnie z art. 86 u.p.t.u. zaliczane są do wyrobów energetycznych, do dnia [...] września 2015 r. kluczowe dla wyznaczania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych znacznie miały indywidualne decyzje naczelników urzędów celnych oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1526 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie MF". Organ podkreślił, iż procedura uzyskiwania decyzji ustalających normy dopuszczalnych ubytków wiązała się z koniecznością złożenia wniosku oraz właściwego jego udokumentowania. Również każda zmiana warunków technicznych czy technologicznych powodowała, że ustalone decyzją normy dopuszczalnych ubytków musiały być zmienione, a to wymagało ponownego uruchomienia właściwej podatkowej procedury. W świetle powołanych przepisów załączone do odwołania zarządzenie z dnia [...] grudnia 2012 r. ustalające wobec podatnika limit na niedobory niezawinione w wysokości [...]% obrotu nie znajduje uzasadnienia prawnego. Ponadto organ wskazał, że występująca u podatnika wartość ta w stosunku do norm wynikających z rozporządzenia MF jest znacznie zawyżona. Jednocześnie organ zauważył, że podatnik nie przedstawił decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, o której mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z czym nie jest on uprawniony do rozliczenia niedoborów niezawinionych. Organ II instancji stwierdził także, że wydając zaskarżoną decyzję nie uchybiono obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a wyciągnięte w konsekwencji tych ustaleń wnioski są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na wyżej opisaną decyzję organu II instancji, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego, zarzucając jej naruszenie: 1) obrazę art. 187 § 1 i 191 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż skarżący dokonał nieudokumentowanej sprzedaży paliw ze względu na wykazane w sporządzonym przez organ zestawieniu obrotu olejem napędowym ujemne stany magazynowe w wysokości [...] litrów, a także uznanie, iż zakwalifikowana przez skarżącego jako niedobór naturalny ilość oleju napędowego w wysokości [...] litrów stanowi w istocie nieudokumentowaną sprzedaż oleju napędowego, a także wskazanie podobnego zarzutu w odniesieniu do innych paliw, co doprowadziło do jednocześnie do uznania ksiąg i ewidencji prowadzonych przez skarżącego za nierzetelne; 2) naruszenie art. 193 § 4 w zw. z art. 3 pkt 4 o.p., poprzez uznanie iż ewidencje sprzedaży i zakupu prowadzone przez stronę w roku 2013 dla potrzeb rozliczenia podatku VAT są nierzetelne; 3) naruszenie przepisu art. 23 §1 pkt 2 o.p., poprzez dokonanie skarżącemu oszacowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży paliw w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług pomimo nie zachodzenia przesłanki, o której mowa w tym przepisie, a także art. 23 § 5 o.p., poprzez dokonanie oszacowania z naruszeniem przepisu nakazującego, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 4) obrazę uregulowań art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zaliczenie do obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania daniną z działalności oszacowanych kwot, które w istocie obrotu nie stanowiły. W uzasadnieniu skargi skarżący w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie zwrócił uwagę, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organ I instancji podjął próbę formalnego zadość uczynienia wskazaniom zamieszczonym w decyzji organu II instancji z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dokonał np. przesłuchania świadków, po czym odmówił dania wiary wszystkim zeznaniom, które sprzeciwiały się przyjętej przez organ od początku postępowania tezie. Zdaniem skarżącego przedstawiona argumentacja w żadnym razie nie spełnia nałożonego na organie I instancji zbadania zasadności odliczenia przez skarżącego od stanu magazynowego oleju napędowego niedoborów inwentaryzacyjnych. Organ I instancji sugerował, że problem różnicy w ilości paliwa związanej ze zmianami temperatury otoczenia uwzględnił, poprzez przyjęcie wielkość dostaw paliwa w temperaturze rzeczywistej. Natomiast przy ustalaniu stanu faktycznego w zakresie dostaw zjawisko to jest nadal pomijane. Skarżący wskazał, iż szereg wydań paliwa odbywało się w temperaturze rzeczywistej, w ilościach faktycznych. Wyraźnie wskazują na to zeznania świadków (w tym zeznanie świadka z dnia w dnia [...] kwietnia 2018 r.), potwierdzili oni, że zakupu paliwa dokonywano w ilościach przeliczonych na ilość przy temp. 15oC, a co najmniej część obrotu paliwem odbywała się w ilościach rzeczywistych. Skarżący stwierdził, że biorąc pod uwagę badany okres (styczeń - kwiecień 2013 r.), w którym niewątpliwie panowały temperatury niższe niż 15oC, w przypadku sprzedaży w ilościach rzeczywistych, przy przechowywaniu paliwa w cysternach na wolnym powietrzu, sprzedano mniej paliwa niż zakupiono. Organy podatkowe nie powinny pomijać tej kwestii i zarzucać skarżącemu niezaewidencjonowanej sprzedaży, bez rzetelnego przeanalizowania kwestii ubytków paliwa spowodowanego spadkami temperatur. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji zamieszczonym w decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. popartym następnie przez organ II instancji. Ponadto uznał, iż organ I instancji nie wykonał w ponownym postępowaniu zaleceń organu II instancji. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje: Po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza prawa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w S. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem zasad procedury przewidzianej w ustawie Ordynacja podatkowa. Organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a strona na każdym etapie postępowania miała zapewniony w nim udział. W sprawie podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - materiał został zebrany i rozpatrzony zgodnie z normami art. 122, art. 187 § 1, 188 i 191 o.p. czego wyraz organ dały w uzasadnieniu decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami wynikającymi z dyspozycji art. 210 § 4 o.p. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy prawidłowo zakwestionowały rozliczenie przez skarżącego podatku VAT za okresy od stycznia do czerwca, za wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. wynikającego ze sprzedaży paliwa w zakwestionowanych przez organ ilościach, które strona nabyła poza ewidencją. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest podatek od towarów i usług za 2013 rok. Rozważania zatem należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia, stosownie bowiem do treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja organu drugiej instancji w rozpoznawanej sprawie została wydana w dniu [...] czerwca 2019 r., a odebrana przez pełnomocnika podatnika, jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Odbioru, w dniu [...] lipca 2019 r., w chwili doręczenia tej decyzji nie upłynęło 5 lat jedynie od terminu płatności podatku za grudzień 2013 r. Stosownie jednak do treści art. 70 § 1 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem, wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wskazać także należy, że w dniu [...] marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, w której uznał, że: "[...] skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że w chwili dokonywania przez organ zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Tym samym zawiadomienie o jakim mowa w cytowanym powyżej art. 70c o.p. powinno być doręczone podatnikowi. Ze znajdującego się na k. [...] akt organu pierwszej instancji zawiadomienia z dnia 9 listopada 2018 r. wynika, że Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. zawiadomił M. W. o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia r. do grudnia 2013 r. został zawieszony z dniem [...] listopada 2018 r. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Zawiadomienie to doręczone na adres podatnika i odebrane przez osobę uprawnioną do odbioru przesyłki w dniu [...] listopada 2018 r. Wobec niewystąpienia przesłanki przedawnienia przystąpić należy do kontroli merytorycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia i wskazać na treść znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów, tj. w pierwszej kolejności na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Zgodnie z art. 19a ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie natomiast do treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, (...). Ponadto, zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Natomiast stosownie do ust. 12 tego artykułu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Ponadto, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W myśl art. 109 ust. 3 u.p.t.u.: "Podatnicy, (...), są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90 [m.in. kwoty podatku naliczonego], dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.". Nadto, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 u.p.t.u.). Powyższe przepisy stanowiły podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji i w ocenie sądu zostały przez organ zastosowane w sposób prawidłowy w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Oceniając te ustalenia należy stwierdzić, że zostały one dokonane po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym, na podstawie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, z zapewnieniem stronie czynnego udziału w tym postępowaniu a wyciągnięte przez organ odwoławczy wnioski zgodne są z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z tych powodów również sąd przyjął te ustalenia za podstawę orzekania. Wskazać zatem należy, że w trakcie podstępowania organ podatkowy pierwszej instancji dokonał szczegółowego, dziennego rozliczenia stanów paliwa podatnika (ilości zakupu i sprzedaży przez stronę wszystkich rodzajów paliw zarówno w sprzedaży hurtowej jak i detalicznej), rozliczenie to wykazało, że ilość takiego paliwa jaka została na koniec dnia (paliwo zatankowane w pojazdach pozostałe z dnia poprzedniego oraz paliwo zakupione w danym dniu - dokonane dostawy danego dnia) przekraczała możliwości zmagazynowania w pojazdach wykorzystywanych do przewozu paliwa, jak również, że podatnik sprzedał odbiorcom hurtowym większą ilość paliwa niż posiadał w danym dniu na stanie. Rozliczenie to zostało dokonane w oparciu o przedstawione przez podatnika dowody w postaci: dziennych ilości sprzedanego paliwa zaewidencjonowanego na kasach rejestrujących, magazynowych dowodów przesunięcia towarów handlowych MM, stanów magazynowych towarów handlowych pozostających na poszczególnych stacjach benzynowych oraz ewidencji ilościowo – wartościowej prowadzonej przez podatnika. W takiej sytuacji zasadnie więc organ uznał, że podatnik posiadał na stanie paliwo (olej napędowy oraz benzynę bezołowiową 95 i 98) niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji zasadnie stwierdził, że podatnik nie wykazał przychodów ze sprzedaży wskazanych nadwyżek zakupionych paliw, tj. nie wystawił faktur VAT dokumentujących transakcje sprzedaży, nie wykazał ich w prowadzonych rejestrach oraz w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7. Organ na podstawie przedłożonych przez podatnika zestawień obrotu magazynowego stwierdził też, że rozliczenie wielkości zakupu i sprzedaży na stacjach paliw stacji paliw w W. nie jest zgodne z przedłożonymi zestawieniami. Wykazane przez organ nieprawidłowości dotyczyły także sprzedaży hurtowej poszczególnych rodzajów paliwa. W związku z powyższym zasadnie, w protokole badania ksiąg organ kontroli skarbowej stwierdził, że prowadzone przez podatnika rejestry sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w części nieujętych w nich przychodów ze sprzedaży ww. paliw (wynikających z różnic dotyczących ilości nabytego i sprzedanego paliwa) są nierzetelne i w tym zakresie – na podstawie art. 193 § 4 i § 6 o.p. - nie uznał tej ewidencji za dowód w sprawie. W takiej sytuacji, gdy "dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" – stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 o.p. - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W § 3 tego artykułu wskazano (w 6. punktach) stosowane "w szczególności" metody oszacowania. Zgodnie natomiast z § 5: "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.". W ocenie sądu, organ wskazując na brak danych o wielkości obrotów podatnika za poprzednie okresy rozliczeniowe, brak możliwości porównania wysokości obrotów podatnika do obrotów występujących u innych podatników prowadzących działalność w podobnych warunkach i w podobnym zakresie, a także nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, należycie uzasadnił odstąpienie od wymienionych w art. 23 § 3 o.p. metod oszacowania. Organ uzasadnił także wybór metody szacowania polegającej na ustaleniu średniej ważonej ceny paliwa wg rodzaju na wymienionych stacjach paliw oraz w obrocie hurtowym. Słusznie zatem działając na podstawie art. 23 § 5 o.p. organ dokonał wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania, która pozwalała mu na oszacowanie podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistości dla niezaewidencjonowanej w ewidencji sprzedaży paliw na stacji paliw w W. oraz dla hurtowej sprzedaży paliw. NI sposób zatem uznać za zasadny stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Określona w ten sposób podstawa opodatkowania skutkowała określeniem w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i wysokości podatku naliczonego nad należnym podatnika w podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie – stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 i § 3a o.p. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia odnoszące się do rzeczywistego hurtowego obrotu paliwem poczynione przez organy zostały w oparciu o dowody (dokumenty źródłowe, tj. m.in. faktury VAT, dowody MM - stanowiące podstawę dokonania zapisów w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb przedmiotowego podatku), przedłożone przez podatnika, na podstawie których dokonano rozliczenia ilości zakupu i sprzedaży paliwa. Przy ocenie ustaleń dotyczących zakupów paliwa istotne jest też stwierdzenie, że do wszystkich faktur zakupu wystawionych przez dostawcę dołączono dowody wydania wystawione przez ten podmiot, zawierające m.in. informacje odnośnie przewoźnika, nr rej. ciągnika i naczepy, dane kierowcy, ilości wydanego oleju napędowego, w tym objętości w 15°C w litrach. Ilość paliwa wykazana na załączonych dowodach wydania była też zgodna z ilością wykazaną w m3 na fakturach VAT wystawionych przez dostawcę. Do każdej faktury VAT dołączono również dowody wydania, dokumentujące każde tankowanie samochodów należących do Spółki. Dodatkowo na każdej fakturze VAT w pozycji "uwagi do dokumentu" wyszczególniano wszystkie numery dowodów wydania paliwa, które są zgodne z załączonymi do faktury ww. dokumentami. Zatem nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić, iż dokonując rozliczenia zakupów i sprzedaży paliw przez podatnika przyjął do rozliczenia takie przedstawione przez stronę dokumenty. Dokumenty te nie wzbudzały bowiem żadnych zastrzeżeń co do ich poprawności i wiarygodności, również podatnik ich nie kwestionował, gdyż nie występował do dostawcy o ich poprawienie i uwzględniał je w swoich ewidencjach. Natomiast w postępowaniu kontrolnym podatnik twierdził, że w zakupach od dostawcy stosował metodę zakupu paliwa na zapas. Metoda ta polegała na tym, że zamawiane były większe ilości paliw, które miały pozostawać w zbiornikach dostawcy na bazie paliw w G. W.., wraz z paliwem należącym do dostawcy. Takie zakupione lecz pozostawione w zbiornikach dostawcy paliwo podatnik miał odbierać w dniu następnym lub w kilku takich dniach. Taką procedurę nabywania paliwa od dostawcy podatnik uzasadniał chęcią uzyskania prawnego i ekonomicznego władztwa nad zakupionym w większej ilości paliwem. Zdaniem sadu słusznie organ odwoławczy nie dał wiary tej szczególnej procedurze nabywania paliwa, uznając ją za nielogiczną i niespotykaną w obrocie paliwami, a przede wszystkim nieudowodnioną. Organ uznał, że taka procedura nie została też wiarygodnie wykazana zeznaniami świadków i wyjaśnieniami strony. Nie sposób uznać, że procedura ta została potwierdzona zeznaniami świadków, którzy zostali przesłuchani przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, skoro z zeznań tych nie wynikają żadne szczegóły dotyczące możliwości ustalenia ewentualnej ilości paliwa pozostawionej przez podatnika w zbiornikach zbywcy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nawet w sytuacji, gdyby rzeczywiście dostawca zezwalał nabywcy na pozostawienie nabytego paliwa w swoich zbiornikach, to strony powinny mieć wypracowany jednoznaczny sposób dokumentowania ilości tego paliwa, a taki sposób czy system nie został organom przedstawiony. Należyte dokumentowanie ilości nabytego paliwa jest niezbędne zarówno ze względu na rozliczenia pomiędzy nabywcą a zbywcą, lecz także ze względu na dokumentowanie dla celów dowodowych przed organami podatkowymi obrotu towarem wrażliwym jakim jest paliwo. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi wskazać należy, że uwadze skarżącego umknęło, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, iż zgromadzony w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy materiał dowodowy nie potwierdził jednoznacznie, że dostawa paliwa na rzecz kontrahenta nr 2 miała miejsce rzeczywiście w dniu [...] lutego 2013 r., tak jak przyjął to organ pierwszej instancji, a tym samym nie można było uznać, że w tym dniu podatnik dokonał sprzedaży paliwa, którego zakup nie był zaewidencjonowany w ilości [...] litrów. W konsekwencji zatem uznać należało, że podniesiony przez stronę skarżącą zarzut w istocie nie uwzględnia zmiany zaskarżonej decyzji przez organ drugiej instancji dokonanej na skutek wniesionego odwołania. Natomiast odnosząc się do akcentowanej zarówno w odwołaniu, jak i w skardze kwestii sprzedaży paliwa w temperaturze 15 stopni dla poszczególnych odbiorców wskazać należy, że właśnie na skutek argumentacji podniesionej przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wydanej po raz pierwszy w sprawie (z dnia [...] maja 2016 r.), organ odwoławczy nakazał zbadanie tej kwestii. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organy z korzyścią dla strony przyjmowały dla rozliczeń wydania paliwa w temperaturze rzeczywistej. Tym samym obecnie twierdząc, że rozliczenia z niektórymi odbiorcami odbywały się wg temperatury 15 stopni skarżący powinien w sposób jednoznaczny wskazać zarówno tych odbiorców jak i dokumenty, z których wynika ilość i sposób rozliczenia wydanego im paliwa. Takie jednoznaczne wnioski nie płyną z lektury zeznań świadków, pracowników skarżącego, którzy jedynie w sposób ogólny wypowiadają się do tego, że dla niektórych odbiorców paliwo mogło być wydawane w temperaturze rzeczywistej. Ponadto wskazać należy, że z zeznań świadka J. B., do której obowiązków należało między innymi kontrolowanie należności oraz wystawianie PZ i MM, wynika że nie sporządzała dodatkowych not na okoliczność różnić w wydaniu paliwa w temperaturze rzeczywistej, a w temperaturze 15 stopni. W ocenie sądu sporządzenie tego typu dokumentów w sytuacji, gdyby było istotnie tak, jak obecnie twierdzi skarżący, że niektórym nabywcom paliwo było wydawane paliwo wg temperatury 15 stopni, a niektórym wg temperatury rzeczywistej, uznać należało za niezbędne także dla rozliczeń skarżącego z jego nabywcami. Zgodzić należy się także ze stanowiskiem organu odwoławczego co do tego, że brak było podstaw do zakwalifikowania jako niedobór naturalny paliwa w ilości [...] litrów. Zasadnie organ w tej kwestii odwołał się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1526 ze zm.) Z przepisów tych bowiem wynika, że procedura uzyskiwania decyzji ustalających normy dopuszczalnych ubytków wiązała się z koniecznością złożenia wniosku oraz właściwego jego udokumentowania. Także każda zmiana warunków technicznych czy technologicznych powodowała, że ustalone decyzją normy dopuszczalnych ubytków musiały być zmienione, a to wymagało ponownego uruchomienia właściwej podatkowej procedury. W świetle przepisów rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. załączone do odwołania zarządzenie podatnika z dnia [...] grudnia 2012 r. ustalające limit na niedobory niezawinione w wysokości [...]% obrotu nie znajduje uzasadnienia prawnego. Ponadto organ wskazał, że występująca u podatnika wartość ta w stosunku do norm wynikających z powyższego rozporządzenia jest w znaczny sposób zawyżona. Jednocześnie zasadnie organ zauważył, że podatnik nie przedstawił decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, o której mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z czym nie jest on w ogóle uprawniony do rozliczenia niedoborów niezawinionych. W konsekwencji poczynionych powyżej rozważań nie sposób uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazywanych w skardze lub innych przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 poz. 2167), oddalił skargę jako niezasadną.