I SA/Sz 694/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant st. sekr. Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2007r. sprawy ze skargi "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty długu celnego oraz określenia podatku vat oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]r. uznał zgłoszenie celne Sąd Nr [...] z dnia [...]r.. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej "B" i określił Spółce z o.o. "P" kwotę długu celnego oraz podatku VAT. Organ I instancji stwierdził, że dla przedmiotowego towaru określonego w SAD jako "[...]", zadeklarowano niewłaściwy kod PCN [...], ze stawką celną obniżoną w wysokości 0 %, podczas gdy towar ten powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN [...] ze stawką celną w wysokości 20 %. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "P". Spółki z o.o. w P. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję I instancji. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko I instancji, że przywieziony towar to substancja składająca się głównie z [...] oraz [...], przy czym ilość zawartego w niej [...] jest skutkiem nie przekształcenia części substratu reakcji [...] w [...], a ponadto nadmiar tego substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w "B". Nie zgadzając się ze stanowiskiem Strony, iż preparat "B" ze względu na skład chemiczny, sposób produkcji oraz jednorodność budowy powinien być klasyfikowany do obejmującego m.in. chemikalia nieorganiczne działu [...] Taryfy celnej, wg kodu [...],organ odwoławczy wyjaśnił, że w pozycji Taryfy celnej [...] kodem tym objęte są "[...]", tzn. oprócz [...], "[...]. W uwadze nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej stanowi się iż "z wyjątkiem, gdy z kontekstu wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują odrębne pierwiastki chemiczne i związki chemiczne, zdefiniowane, także zanieczyszczone". Oznacza to, że kodem [...] objęte są [...] wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, także zanieczyszczone. Organ odwoławczy wskazał, że z Wyjaśnień do Taryfy Celnej (uwagi ogólne do działu 28 t.I, str. [..] wynika, że wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek to substancja zawierająca jeden rodzaj cząsteczek o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków; który może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny. Z kolei komentarz do uwagi nr l(a) do działu 28 w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, za "zanieczyszczenia" nakazuje uznać wyłącznie substancje, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem procesu ich wytwarzania. Celowe ich pozostawienie, aby produkt nabył szczególnego zastosowania, dyskwalifikuje je jako dopuszczalne zanieczyszczenia w znaczeniu uwagi 1 (a). Organ odwoławczy stwierdził w konkluzji, że przepisy klasyfikacyjne nie dopuszczają klasyfikacji do pozycji [...] Taryfy celnej (obejmującej "czyste" związki chemiczne) związku, który zawiera nie przekształcony substrat, pozostawiony celowo w produkcie. Organ odwoławczy w powołaniu na dane i opinie zawarte w piśmie [...] Urzędu Rolniczego oraz informacje o produkcie firmy "C" stwierdził, że nie są one kwestionowane przez strony a zatem spór dotyczy klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Zdaniem organów celnych obu instancji prawidłowym kodem PCN jest kod [...], obejmujący mieszanki "....", natomiast strona skarżąca uważa, iż preparat "B", m. in. ze względu na skład chemiczny, sposób produkcji oraz jednorodność budowy powinien być klasyfikowany do działu 28 Taryfy celnej, obejmującego m.in. chemikalia nieorganiczne, wg kodu PCN [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że "B" jest preparatem paszowym ("substancją paszową") - określonym przez stronę w zgłoszeniu celnym jako "fosforan paszowy jednowapniowy, stosowany jako dodatek do pasz" - przeznaczonym do użycia w doustnym żywieniu zwierząt do przygotowania złożonych produktów pokarmowych (pasz treściwych lub uzupełniających), lub jako nośnik przedmieszek. Potwierdza to również informacja producenta. Zgodnie zatem z regułą 1 ORINS zasadne było poszukiwanie przez organ celny prawidłowej pozycji do zaklasyfikowania stosowanego w żywieniu zwierząt "B" w dziale 23 Taryfy celnej, obejmującej "Pozostałości i odpady przemysłu spożywczego; Gotowa pasza dla zwierząt", w pozycji 2309 nazwanej "produkty używane do karmienia zwierząt". Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, pozycja 2309 obejmuje paszę słodzoną oraz inne preparaty, tzn. przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, a mianowicie: pasze treściwe; pasze uzupełniające; preparaty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Odnośnie ostatniej grupy, w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (tom [..]) podano: "Preparaty te znane w handlu jako "premiksy" zazwyczaj są mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Zawarto tam również informację, że grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje także m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Przedstawione uregulowania taryfowe uzasadniają ustalenie, że towar o nazwie handlowej "B" stanowiący nieograniczoną substancję, składający się głównie z fosforanu oraz węglanu wapnia, stosowany w doustnym żywieniu zwierząt, przeznaczony jako nośnik do produkcji premiksów lub jako dodatek do wyrobu pasz mieści się w kategorii premiksów. Zgodnie zatem z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguła nr 1 i nr 6 ORINS) został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu [...] obejmującego "przedmieszki". W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzupełnionej pismem z dnia [...]r. Spółka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając: - rażące naruszenie przepisów prawa, a w tym przepisów Taryfy Celnej oraz wiążących "Wyjaśnień do Taryfy Celnej", przez zupełnie dowolną i błędną interpretację zapisów pozycji uwag i wyjaśnień do Działu 28 Taryfy obejmującego "Chemikalia nieorganiczne oraz związki chemiczne, zdefiniowane, także zanieczyszczone", a w tym pozycji [...] -"Inne fosforany wapniowe", a także całkowicie dowolną i błędną wykładnię oraz zastosowanie- w istniejącym stanie faktycznym sprawy zapisów pozycji uwag i wyjaśnień do Działu 23 Taryfy, obejmującego "Gotowe pasze dla zwierząt oraz produkty stosowane do żywienia zwierząt - gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału", a w tym: pozycji [...]-"Przedmieszki" (nazywane w handlu premiksami ) i błędne przyjęcie na ich podstawie, że zaimportowany towar: fosforan jednowapniowy z "naddatkiem wapnia" (a de facto zanieczyszczony węglanem wapnia) o nazwie handlowej B stanowi przedmieszkę paszową czyli premiks, a także - naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez ograniczenie ich zastosowania wyłącznie do reguły 1, z pominięciem pozostałych, a w tym zwłaszcza reguł 2 i 3, które należało zastosować w przypadku uznania przez organ celny B za mieszaninę - co w konsekwencji również doprowadziło do błędnej klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru- fosforanu jednowapniowego o nazwie B; - naruszenie ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), a zwłaszcza art. 26 tej ustawy poprzez błędne przyjęcie niezgodnie z definicją długu celnego zawartą w art. 3 ustawy Kodeks celny – że momentem powstania długu celnego nie jest data wydania decyzji przez Urząd Celny tj. dzień [...]r., ale data wprowadzenia zaimportowanego towaru do obrotu, co pozwalało organom przy rozstrzygnięciu sprawy (wszczętej i zakończonej już po 1 maja 2004 r.) pominąć przepisy obowiązujące od dnia uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, wg których cała sprawa oraz wydane decyzje stawały się bezprzedmiotowe, - naruszenie przepisów procesowych w zakresie przeprowadzania i oceny dowodów, a w szczególności: - art.120, art.121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sposób wykluczający zaufanie do organów celnych, a to dlatego że do końca 1997r. urzędy celne same wydawały decyzje o dopuszczeniu towaru do obrotu, przyjmując w nich dla importowanego B kod taryfy [...], wobec tego po wejściu w życie kodeksu celnego, tj. po 1.01. 1998r, importer sam również deklarował w dokumentach odpraw przynależność w/w B do taryfy [...] ( w oparciu zawsze o takie same dokumenty od dostawcy oraz wyniki badań towaru a m.in. badania identyfikacyjnego B przeprowadzonego przez Centralne Laboratorium Celne )-a klasyfikacja do pozycji taryfy [...] zarówno w poprzednim stanie prawnym, jak i przez kolejnych 7 lat, nigdy nie budziła żadnych wątpliwości władz celnych i to mimo przeprowadzanej w tych latach wszechstronnej kontroli prawidłowości zgłoszeń celnych i towarów nimi objętych; - art.187 §1 Ordynacji podatkowej przez nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nie ustosunkowanie się właściwie w zaskarżonej decyzji do dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a mianowicie oświadczenia producenta z dnia [...]r, faktu posiadania przez B określonego nr CAS i EINECES, Dyrektywy Komisji Europejskiej 96/25IEC i 98/67 lEC, certfikatu [...] Rady dis Rolnictwa, a także nie uwzględnienia treści aż 5 przedstawionych opinii, na temat B i poprawności jego klasyfikacji taryfowej do kodu PCN [...]- opracowanych przez 5 profesorów i 2 doktorów z zakresu chemii nieorganicznej oraz żywienia zwierząt i posiadających uprawnienia biegłych sądowych, a ponadto potraktowanie większości dowodów i ich treści w sposób wyrywkowy i wybiórczy, przy braku analizy całokształtu zarówno materiału dowodowego, jak i unormowań dotyczących .klasyfikacji przedmiotowego B; - art.192 Ordynacji podatkowej poprzez nie informowanie strony na bieżąco o przeprowadzanych w sprawie dowodach (jak włączanie dokumentów z jakiś innych spraw, czy , występowanie do określonych urzędów). Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje : Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Podniesione w skardze zarzuty co do klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie B są niezasadne. Treść Wyjaśnień do pozycji [..] Taryfy celnej jednoznacznie wskazuje, że dopuszczalne jest klasyfikowanie w tej pozycji: także "substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany)", a ponadto: "preparatów składających się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt". Klasyfikacja importowanego towaru w pozycji [...], wnioskowanej przez stronę skarżącą jest niedopuszczalna. Produkt ten posiada. bowiem niekwestionowany przez strony skład chemiczny powstały w wyniku reakcji chemicznej, która skutkuje otrzymaniem fosforanu jednowapniowego wraz z węglanem wapnia. Nie jest to zatem – zgodnie z uwagą nr 1 do działu 28 – "wyodrębniony, zdefiniowany związek chemiczny, także zanieczyszczony", aby mógł być klasyfikowany do tego działu. Jak wynika z dokumentów przedłożonych do akt przez stronę skarżącą, w trakcie produkcji tego preparatu do reaktora dodawana jest większa ilość kamienia wapiennego, którego tylko część wchodzi w reakcję chemiczną z kwasem fosforowym, tworząc "czysty" fosforan jednowapniowy (MCP), pozostała część ("naddatek") stanowi węglan wapnia, stanowiący w gotowym produkcie 23% dodatek, nie dający się oddzielić. Ten "naddatek" węglanu wapnia nie stanowi jednak technologicznego "zanieczyszczenia", lecz jest wynikiem celowego działania producenta, chcącego uzyskać odrębny produkt, inny od produkowanego przez niego preparatu "BC", będącego właśnie "czystym" fosforanem jednowapniowym. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w informacji producenta, a także w przedłożonych opiniach, co do których organy zakwestionowały jedynie kompetencję do wskazania klasyfikacji taryfowej towaru, co było zasadne. Trafnie organ nie podzielił wyrażonego przez skarżącą poglądu, iż naddatek wapnia "należy uznać za technologiczne zanieczyszczenie, którego usunięcie ze względu na wzrost kosztów i brak szkodliwości żywieniowej jest zbędne, gdyż naddatek wapnia został do produktu wprowadzony celowo. W ocenie Sądu ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że "B" zawiera znaczny naddatek węglanu wapnia w stosunku do zawartego fosforanu, Nie ma przy tym znaczenia fakt, że wapń ten nie został dodany (domieszany), do gotowego fosforanu, lecz wprowadzony został do reaktora (dodany, do, reakcji chemicznej, w ilości większej niż wymagana w procesie wytwarzania fosforanu jednowapniowego), oraz to, że nie można go oddzielić od fosforanu, gdyż zawarty jest on w każdej granulce preparatu. Sąd nie podziela też poglądu strony skarżącej, że za poprawnością zastosowanej przez stronę klasyfikacji towaru do pozycji [...] Taryfy celnej przemawiają także dalsze reguły interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej' (tj. reguły 2, 3, 3 a - c) gdyż byłoby to niezgodne regułą 1, stanowiącą, że kolejne reguły znajdują zastosowanie wyłącznie, o ile nie jest to sprzeczne z brzmieniem uwag do sekcji lub działów. Okoliczność, iż produkt ten nie jest pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego jest bezsporna. Niesporny jest także skład substancji' (niewątpliwie mineralnych a nie organicznych) użytych w reakcji chemicznej, w wyniku której uzyskiwany jest "B", jego wzór i skład chemiczny oraz przeznaczenie, Z tego też względu za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez organy celne wskazanych przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, jest bezzasadny. Zgodnie z tym przepisem dotychczasowe przepisy stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli powstał on przed dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W sprawie niesporne jest, że zgłoszenia celne przyjęte zostały w styczniu i lutym 2002 r. i w tym też czasie powstał dług celny (art. 209 § 2 Kodeksu celnego), zatem zastosowanie dotychczasowych przepisów było prawidłowe. Reasumując nie ma podstaw do stwierdzenia, by organy celne podejmowały działania nie mające podstaw w przepisach prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), oraz by postępowały w sposób naruszający zaufanie do organów państwa (art. 121 § 1). Analiza akt sprawy wskazuje, że organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122), a po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego dokonały wszechstronnego jego rozpatrzenia (art. 187 § 1), zaś dokonana ocena dowodów nie budzi zastrzeżeń (art. 191, art. 192), a uzasadnienie decyzji zawiera szczegółowe ustalenia faktyczne i dokładne wyjaśnienie przepisów prawa (art. 210 § 4) Z tych względów nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.