I SA/Sz 694/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I Sz na rozprawie w dniu 5 marca 2009r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasadza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego J. L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 123 § 1, art. 199a § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), określił J.L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia [...], roku produkcji [...], pojemności silnika [...] cm3. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy oraz argumentację na poparcie swojego stanowiska. Organ ten wskazał mianowicie, że J.L. w dniu [...] r. złożył deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, którego przedmiotem był opisany powyżej samochód. W deklaracji tej podatnik wykazał podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł i kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Do przedmiotowej deklaracji dołączono: wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od zgłoszonego pojazdu, umowę kupna-sprzedaży z dnia [...] r., dokument identyfikacyjny pojazdu z [...] r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i dopuszczeniu do ruchu z [...] r., dokument pojazdu [...], bankowe dowody opłat. W związku z ustaleniami poczynionymi w toku prowadzonych czynności sprawdzających, dotyczącymi złożonej przez stronę deklaracji AKC-U, organ pierwszej instancji powziął wątpliwości co do rzeczywistego charakteru dokonanej transakcji i postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec strony postępowanie, mające na celu określenie podstawy opodatkowania pojazdu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz określenia kwoty należnego podatku akcyzowego. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej stwierdził, że sprzedaż samochodu osobowego za kwotę wynikającą z umowy kupna sprzedaży z dnia [...] r. (tj. [...] EURO), byłaby dla sprzedawcy ekonomicznie nieuzasadniona, gdyż w rażący sposób odbiegała od średniej ceny rynkowej pojazdu podobnego na rynku krajowym, ustalonej w oparciu o katalog notowań "I.", gdzie wartość tę określono w kwocie [...] zł (baza danych w miesiącu [...] r.). Stojąc na powyższym stanowisku, organ ten uznał, że strony zawierając umowę kupna-sprzedaży, ukryły inną czynność prawną, jaką była darowizna samochodu osobowego, a co za tym idzie, podstawa opodatkowania nie może zostać określona na podstawie art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym. Konsekwencją powyższego było określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami art. 10 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, J.L. pismem z dnia [...] r. wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji, że ten ustalając podstawę opodatkowania oparł się na systemie "I.", który nie powinien być brany pod uwagę w niniejszym przypadku. Powyższe wynika m.in. z faktu, iż "I." jest komercyjną firmą, czerpiącą zyski z podawania przybliżonej wartości samochodów, a ponadto przedmiotowy pojazd znajdował się w stanie odmiennym od stanu pojazdów, których notowania umieszczono w systemie. Pismem z dnia [...] r. strona wystąpiła do organu odwoławczego o wydanie decyzji w jego sprawie w terminie [...] dni od daty otrzymania tego pisma, stwierdzając, że dokonana przez nią analiza orzecznictwa Unii Europejskiej wskazuje, iż pobór podatku akcyzowego jest sprzeczny z prawami obowiązującymi w Unii. Ponadto strona wniosła o wydanie jej dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego, niezbędnych jej do zarejestrowania pojazdu. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 §1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt1, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 11, art. 3 ust 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ust. 3 pkt 3, art. 82 ust 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., Nr [...], i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy, określając J.L. należne zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że transakcja, której stroną był J. L. stanowiła umowę darowizny. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że zasadniczą determinantą decydującą o charakterze przedmiotowej umowy i jednoznacznego określenia, czy była to umowa kupna sprzedaży czy też umowa darowizny, jest występowanie (bądź jego brak) elementu zobowiązującego stronę umowy do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. W przedmiotowej sprawie elementem powodującym, że umowę pomiędzy sprzedającym a kupującym nie można uznać za darowiznę jest fakt istnienia umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] r., z której wynika, iż sprzedający przekazuje kupującemu przedmiotowy pojazd, a w zamian kupujący przekazuje sprzedającemu określoną kwotę pieniędzy. Podkreślił również, że stosownie do przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony (chyba że strona odmawia składania zeznań) wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Następnie, oceniając wiarygodność dokonanej przez stronę transakcji wynikającej z przedłożonej umowy, Dyrektor Izby Celnej dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów o cechach odpowiadających pojazdowi nabytemu przez stronę, zamieszczonych na niemieckich portalach internetowych. Uwzględniając maksymalną korektę wartości pojazdu ze względu na częściowo niesprawną skrzynię biegów (korekta ustalona za pomocą programu "I." w wysokości [...] %), stwierdził, że wartość tego typu pojazdów uszkodzonych powinna się kształtować w przedziale [...] EURO, co oznacza, że wartość pojazdu wynikająca z przedstawionej przez stronę umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] r. znajduje się w rażącej dysproporcji ([...]%-[...] %) do cen tego typu pojazdów na rynku niemieckim. Wobec tego organ uznał, iż wartość wynikająca z umowy kupna-sprzedaży z [...] r. nie była rzeczywistą ceną uiszczoną przez stronę w związku z nabyciem przedmiotowego pojazdu, a ustalenie podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie powinna nastąpić zgodnie z przepisem art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym, iż do ustalenia wartości rynkowej pojazdu niezbędne jest prawidłowe ustalenie jego stanu technicznego, organ odwoławczy rozpatrzył tę kwestię i stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się m.in. umowa kupna sprzedaży, w której strony transakcji zawarły m.in. zapis "Getriebschaden (4+5 Gang)", co zgodnie z tłumaczeniem na język polski oznacza uszkodzenie przekładni biegów (4 i 5 bieg). Organ zważył również, że przedmiotowy pojazd został zakupiony w N. w dniu [...] r. i jeszcze w tym samym dniu przeszedł w Stacji Kontroli Pojazdów w M. badanie techniczne dla pojazdów zarejestrowanych po raz pierwszy za granicą, z wynikiem badania: "spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy prawo o ruchu drogowym". Tym samym pojazd musiał o własnych siłach wjechać na stację diagnostyczną, a następnie z niej wyjechać. Oceniając powyższe fakty organ odwoławczy uznał, iż ewentualne uszkodzenia skrzyni biegów odnosić się mogą jedynie do niesprawnych biegów 4 i 5. W oparciu o program komputerowy "I.", przyjmując, że wartość pojazdu o parametrach takich samych jak przedmiotowy samochód wynosi dla pojazdu nieuszkodzonego [...] zł, a dla pojazdu z uszkodzoną skrzynią biegów [...] zł, organ ten ustalił, iż w ujęciu procentowym utrata wartości pojazdu stanowi [...] %. Następnie, korzystając z dwóch źródeł informacji (programów komputerowych) służących do ustalenia wartości rynkowych pojazdów samochodowych, tj. "E." wydawanego przez E. Sp. z o.o. i "I." wydawanego pod nadzorem Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, organ odwoławczy ustalił, że w średnia cena tego typu pojazdu zarejestrowanego w Polsce, przy standardowym przebiegu, kształtowała się w miesiącu [...] r. wg programu "I." – [...] zł, zaś w oparciu o program "E." – [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym stronie, że posługiwanie się takimi źródłami informacji jest jak najbardziej zasadne, albowiem zarówno program komputerowy wydawany przez tę Spółkę "I.", jak i przywołany powyżej elektroniczny katalog wydawnictwa "E.", zawierają średnie ceny pojazdów samochodowych, ustalone na podstawie analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie pojazdów używanych z obszaru Polski. Informacje dotyczące danego samochodu uwzględniają spadek ceny w funkcji wieku, przebiegu i stanu technicznego pojazdu. Podkreślił przy tym, że oba katalogi są wykorzystywane nie tylko przez organy podatkowe, ale również przez stowarzyszenia rzeczoznawców techniki samochodowej, czy towarzystwa ubezpieczeniowe. Wobec istnienia dwóch odmiennych wartości rynkowych, Dyrektor Izby Celnej przyjął do dalszej analizy cenę rynkową bardziej korzystną dla strony, tj. [...] zł. Wartość tę skorygował ze względu na datę pierwszej rejestracji pojazdu (+ [...] zł), przebieg pojazdu (- [...] zł) oraz jego stan techniczny (x [...]%) i stwierdził, że wartość rynkowa pojazdu stanowi kwota [...] (([...] + [...] – [...]) x [...] %(. Dalej w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, dokonany zgodnie z treścią art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał również, że tak określone zobowiązanie w podatku akcyzowym jest niższe o [...] zł od zobowiązania określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. J. L. pismem z dnia [...] r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia, że nie powinien był w ogóle płacić w związku z przedmiotową transakcją podatku akcyzowego, jak również zasądzenia zwrotu zapłaconych przez niego kwot podatku akcyzowego oraz poniesionych kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący zasadniczo podważył prawidłowość wyceny samochodu osobowego, dokonanej przez organ odwoławczy. Podkreślił, iż zakupiony przez niego pojazd posiadał poważną usterkę techniczną w postaci uszkodzenia skrzyni biegów, wobec czego od wartości pojazdu przyjętej przez organ odwoławczy należało odliczyć kwotę [...] EURO, tj. [...] zł, obejmującej koszt części zamiennych oraz koszt robocizny w warsztacie. Kwota ta wynika z kosztorysu wystawionego przez warsztat. Na dowód powyższego skarżący załączył do skargi kopie kosztorysu sporządzonego w języku niemieckim oraz jego tłumaczenia na język polski. Zaznaczył przy tym, że wobec tak wysokiego kosztu naprawy przedmiotowego samochodu, wskazana przez niego kwota zakupu jest prawidłowa i tylko od niej mogłaby zostać zapłacona akcyza. Jednakże skarżący jest zdania, że w jego przypadku podatek akcyzowy w ogóle nie powinien być naliczany, gdyż jest to niezgodne z przepisami Traktatu Europejskiego. Przywołując pokrótce przebieg dotychczasowego postępowania, skarżący podniósł również zarzut niezasadnej odmowy wydania mu dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, wskazując, że nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez skarżącego. W piśmie procesowym z dnia [...] r. J. L. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując ponadto, iż Urząd Celny P. nie powinien w ogóle dokonać oszacowania wartości jego auta, gdyż przepis dotyczący weryfikacji podstawy opodatkowania ma zastosowanie do samochodów sprowadzonych do Polski po [...] r. Chodzi tu o zmiany w przepisach o podatku akcyzowym z dnia [...] r., które weszły w życie dopiero od dnia [...] r. Tymczasem skarżący swój samochód nabył w dniu [...] r. Skarżący ponownie podkreślił, że nie zgadza się z wyceną dokonaną przez organ odwoławczy, gdyż została wzięta z komercyjnego programu komputerowego, który nie uwzględnia uszkodzeń bardzo ważnych dla funkcjonowania pojazdu. Zdaniem strony, organ ten powinien był od ceny wyszukanej w programie komputerowym odliczyć koszt naprawy skrzyni biegów. Skarżący wskazał także, że wykonane przez niego badanie techniczne w Polsce (stacja kontroli [...]) nie uwzględnia uszkodzenia skrzyni biegów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest zasadna. Ustawa z dnia 9 maja 2008 roku o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), znowelizowała ustawę o podatku akcyzowym, wprowadzając art. 82a. Wskazać należy, że powyższy przepis obowiązuje od 19 lipca 2008 r., a zatem o ile nie mógł mieć zastosowania przed organem pierwszej instancji, to przez organ odwoławczy stosownie do art. 10 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. winien być stosowany. Powyższa ustawa weszła w życie w dniu 19 lipca 2008 r., tj. już po wprowadzeniu do obrotu decyzji organu pierwszej instancji (decyzja z dnia [...] r.), ale przed rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy (decyzja z dnia [...] r.), zatem jej obowiązywanie w dniu orzekania przez ten organ powoduje konieczność odniesienia się do regulacji w niej zawartych. Wskazać należy, że o ile organ II instancji odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym, w tym zastosował regulację art. 82 ust. 3 tej ustawy, co do podstawy opodatkowania - to pomija regulacje związane z określeniem wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określone w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art.82a ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust.1). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust.2). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (ust.3). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy( ust.4). W niniejszej sprawie organ ustalił, że cena podobnego pojazdu na rynku niemieckim kształtowała się w granicach od [...] do [...] euro (oferty sprzedaży z Internetu), zaś strona zgłosiła pojazd o wartości [...] euro, co stało się powodem przyjęcia przez organ rażącej dysproporcji mieszczącej się w przedziale [...]%-[...]% i dało organowi podstawę do przyjęcia, iż wartość wynikająca z umowy kupna samochodu z dnia [...] r. nie była rzeczywistą ceną uiszczoną przez stronę za nabycie przedmiotowego pojazdu. Niezrozumiałym jest, że tak wysoka dysproporcja pomiędzy wartością pojazdu podaną przez stronę, a wartością ustaloną przez organ nie skłoniła organu celnego do powołania biegłego. W niniejszej sprawie nie dokonano oględzin pojazdu, zaś organ przyjął wartość uszkodzeń pojazdu według programu komputerowego, o którą dokonał korekty wartości tego samochodu. Tym bardziej, że określenie wartości uszkodzeń w pojeździe wymaga wiadomości specjalistycznych i nie może wyłącznie opierać się na uśrednionych danych komputerowych. W przedmiotowym samochodzie M. uszkodzenia związane były z automatyczną skrzynią biegów i dokonanie korekty wartości pojazdu ze względu na powyższe uszkodzenia, tj. pomniejszenie o kwotę [...] zł ([...]%), dokonane przez organ w oparciu o program komputerowy, zdaniem Sądu, jest niewystarczające w świetle złożonego kosztorysu naprawy tego pojazdu z autoryzowanego serwisu na kwotę około [...] euro. Skoro z akt sprawy nie wynika jakie uszkodzenia posiada przedmiotowy pojazd, organ w toku postępowania nie może zastępować biegłego, gdy wymagane są wiadomości specjalistyczne. W związku z zawartym w skardze wnioskiem strony o "zasądzenie zwrotu zapłaconych kwot podatku akcyzowego", wyjaśnić należy, iż sąd administracyjny nie jest właściwy do orzekania merytorycznego w konkretnej sprawie i nie może zastępować organów administracji w ich kompetencjach. Dlatego też nie było podstaw do wydania przez Sąd wyroku potwierdzającego, czy też negującego uprawnienia skarżącego zgodnie z jego żądaniem. Uznając zatem, że w niniejszej sprawie stosowane być winny zasady z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, w tym określania wysokości podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy według organu wartość ta odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, a organ określił tą wysokość z pominięciem art. 82a ustawy o podatku akcyzowym wprowadzonym przez ustawę z dnia 9 maja 2008 r. uznać należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem powołanego przepisu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobowiązany jest uwzględnić powyższe wskazania Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.