I SA/Sz 695/05

r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant st. sekr. Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2007r. sprawy ze skargi "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty długu celnego oraz określenia podatku vat oddala skargę Naczelnik I Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia 10 listopada 2004 r. uznał zgłoszenia celne Sad Nr (...) dnia 25 stycznia 2002 r., Nr (...) z dnia 25 stycznia 2002 r., Nr (...)z dnia 16 lutego 2002 r., Nr (...) z dnia 15 lutego 2002 r., Nr (...) z dnia 8 lutego 2002 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18." i określił Spółce z o.o. "P." kwotę długu celnego oraz podatku VAT. Organ I instancji stwierdził, że dla przedmiotowego towaru określonego w SAD jako "fosforan paszowy jednowapniowy Bolifor 18", zadeklarowano niewłaściwy kod PCN 2835 26 90 0, ze stawką celną obniżoną w wysokości 0 %, podczas gdy towar ten powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0 ze stawką celną w wysokości 20 %. Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpatrzeniu odwołania "P." Spółki z o.o. w P. decyzją z dnia 3 sierpnia 2005r. utrzymał w mocy decyzję I instancji. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, że przywieziony towar to substancja składająca się głównie z fosforanu jednowapniowego Ca(H2P04)2 oraz węglanu wapnia CaC03, przy czym ilość zawartego w niej węglanu wapnia jest skutkiem nie przekształcenia części substratu reakcji (CaC03) w fosforan jednowapniowy, a ponadto nadmiar tego substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w "Boliforze 18". Nie zgadzając się ze stanowiskiem Strony, iż preparat "Bolifor 18" ze względu na skład chemiczny, sposób produkcji oraz jednorodność budowy powinien być klasyfikowany do obejmującego m.in. chemikalia nieorganiczne działu 28 Taryfy celnej, wg kodu PCN 2835 26 90 0,organ odwoławczy wyjaśnił, że w pozycji Taryfy celnej 2835 kodem tym objęte są "pozostałe fosforany wapnia", tzn. oprócz wodoroortofosforanu wapnia (fosforan diwapnia), "z zawartością fluoru w masie 0,005% lub więcej w suchym bezwodnym produkcie". W uwadze nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej stanowi się iż "z wyjątkiem, gdy z kontekstu wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują odrębne pierwiastki chemiczne i związki chemiczne, zdefiniowane, także zanieczyszczone". Oznacza to, że kodem PCN 2835 26 90 0 objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, także zanieczyszczone. Organ odwoławczy wskazał, że z Wyjaśnień do Taryfy Celnej (uwagi ogólne do działu 28 t.I, str. 291) wynika, że wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek to substancja zawierająca jeden rodzaj cząsteczek o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków; który może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny. Z kolei komentarz do uwagi nr l(a) do działu 28 w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, za "zanieczyszczenia" nakazuje uznać wyłącznie substancje, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem procesu ich wytwarzania. Celowe ich pozostawienie, aby produkt nabył szczególnego zastosowania, dyskwalifikuje je jako dopuszczalne zanieczyszczenia w znaczeniu uwagi 1 (a). Organ odwoławczy stwierdził w konkluzji, że przepisy klasyfikacyjne nie dopuszczają klasyfikacji do pozycji 2835 Taryfy celnej (obejmującej "czyste" związki chemiczne) związku, który zawiera nie przekształcony substrat, pozostawiony celowo w produkcie. Organ odwoławczy w powołaniu na dane i opinie zawarte w piśmie szwedzkiego Urzędu Rolniczego oraz informacje o produkcie firmy K. stwierdził, że nie są one kwestionowane przez strony a zatem spór dotyczy klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Zdaniem organów celnych obu instancji prawidłowym kodem PCN jest kod 23099093 0, obejmujący mieszanki "premiks", natomiast strona skarżąca uważa, iż preparat "Bolifor 18", m. in. ze względu na skład chemiczny, sposób produkcji oraz jednorodność budowy powinien być klasyfikowany do działu 28 Taryfy celnej, obejmującego m.in. chemikalia nieorganiczne, wg kodu PCN 2835 26 90 0. Organ odwoławczy stwierdził, że "Bolifor 18" jest preparatem paszowym ("substancją paszową") - określonym przez stronę w zgłoszeniu celnym jako "fosforan paszowy jednowapniowy, stosowany jako dodatek do pasz" – przeznaczonym do użycia w doustnym żywieniu zwierząt do przygotowania złożonych produktów pokarmowych (pasz treściwych lub uzupełniających), lub jako nośnik przedmieszek. Potwierdza to również informacja producenta. Zgodnie zatem z regułą 1 ORINS zasadne było poszukiwanie przez organ celny prawidłowej pozycji do zaklasyfikowania stosowanego w żywieniu zwierząt "Boliforu 18" w dziale 23 Taryfy celnej, obejmującej "Pozostałości i odpady przemysłu spożywczego; Gotowa pasza dla zwierząt", w pozycji 2309 nazwanej "produkty używane do karmienia zwierząt". Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, pozycja 2309 obejmuje paszę słodzoną oraz inne preparaty, tzn. przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, a mianowicie: pasze treściwe; pasze uzupełniające; preparaty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Odnośnie ostatniej grupy, w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (tom I, s.228, pkt C) podano: "Preparaty te znane w handlu jako "premiksy" zazwyczaj są mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Zawarto tam również informację, że grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje także m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Przedstawione uregulowania taryfowe uzasadniają ustalenie, że towar o nazwie handlowej "Bolifor 18" stanowiący nieograniczoną substancję, składający się głównie z fosforanu oraz węglanu wapnia, stosowany w doustnym żywieniu zwierząt, przeznaczony jako nośnik do produkcji premiksów lub jako dodatek do wyrobu pasz mieści się w kategorii premiksów. Zgodnie zatem z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguła nr 1 i nr 6 ORINS) został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego "przedmieszki". W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzupełnionej pismem z dnia 31 października 2007 r. Spółka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając: - rażące naruszenie przepisów prawa, a w tym przepisów Taryfy Celnej oraz wiążących "Wyjaśnień do Taryfy Celnej", przez zupełnie dowolną i błędną interpretację zapisów pozycji uwag i wyjaśnień do Działu 28 Taryfy obejmującego "Chemikalia nieorganiczne oraz związki chemiczne, zdefiniowane, także zanieczyszczone", a w tym pozycji PCN 2835 26 90 0 -"Inne fosforany wapniowe", a także całkowicie dowolną i błędną wykładnię oraz zastosowanie- w istniejącym stanie faktycznym sprawy zapisów pozycji uwag i wyjaśnień do Działu 23 Taryfy, obejmującego "Gotowe pasze dla zwierząt oraz produkty stosowane do żywienia zwierząt - gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału", a w tym: pozycji PCN 2309 90 93 0 -"Przedmieszki" (nazywane w handlu premiksami ) i błędne przyjęcie na ich podstawie, że zaimportowany towar: fosforan jednowapniowy z "naddatkiem wapnia" (a de facto zanieczyszczony węglanem wapnia)o nazwie handlowej Bolifor18 stanowi przedmieszkę paszową czyli premiks, a także - naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez ograniczenie ich zastosowania wyłącznie do reguły 1, z pominięciem pozostałych, a w tym zwłaszcza reguł 2 i 3, które należało zastosować w przypadku uznania przez organ celny Boliforu 18 za mieszaninę - co w konsekwencji również doprowadziło do błędnej klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru- fosforanu jednowapniowego o nazwie Bolifor 18; - naruszenie ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), a zwłaszcza art. 26 tej ustawy poprzez błędne przyjęcie niezgodnie z definicją długu celnego zawartą w art. 3 ustawy Kodeks celny – że momentem powstania długu celnego nie jest data wydania decyzji przez Urząd Celny tj. dzień 10 listopada 2004 r., ale data wprowadzenia zaimportowanego towaru do obrotu, co pozwalało organom przy rozstrzygnięciu sprawy (wszczętej i zakończonej już po 1 maja 2004 r.) pominąć przepisy obowiązujące od dnia uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, wg których cała sprawa oraz wydane decyzje stawały się bezprzedmiotowe, - naruszenie przepisów procesowych w zakresie przeprowadzania i oceny dowodów, a w szczególności: - art.120, art.121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sposób wykluczający zaufanie do organów celnych, a to dlatego że do końca 1997r. urzędy celne same wydawały decyzje o dopuszczeniu towaru do obrotu, przyjmując w nich dla importowanego Boliforu 18 kod taryfy 2835, wobec tego po wejściu w życie kodeksu celnego, tj. po 1.01. 1998r, importer sam również deklarował w dokumentach odpraw przynależność w/w Boliforu 18 do taryfy 2835 ( w oparciu zawsze o takie same dokumenty od dostawcy oraz wyniki badań towaru a m.inn. badania identyfikacyjnego Boliforu 18 przeprowadzonego przez Centralne Laboratorium Celne w O. )-a klasyfikacja do pozycji taryfy 2835 zarówno w poprzednim stanie prawnym, jak i przez kolejnych 7 lat, nigdy nie budziła żadnych wątpliwości władz celnych i to mimo przeprowadzanej w tych latach wszechstronnej kontroli prawidłowości zgłoszeń celnych i towarów nimi objętych; - art.187 §1 Ordynacji podatkowej przez nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nie ustosunkowanie się właściwie w zaskarżonej decyzji do dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a mianowicie oświadczenia producenta z dnia 23.06.2005r, faktu posiadania przez Bolifor 18 określonego nr CAS i EINECES, Dyrektywy Komisji Europejskiej 96/25IEC i 98/67 lEC, certfikatu Szwedzkiej Rady d/s Rolnictwa, a także nie uwzględnienia treści aż 5 przedstawionych opinii, na temat Boliforu 18 i poprawności jego klasyfikacji taryfowej do kodu PCN 2835- opracowanych przez 5 profesorów i 2 doktorów z zakresu chemii nieorganicznej oraz żywienia zwierząt i posiadających uprawnienia biegłych sądowych, a ponadto potraktowanie większości dowodów i ich treści w sposób wyrywkowy i wybiórczy, przy braku analizy całokształtu zarówno materiału dowodowego, jak i unormowań dotyczących .klasyfikacji przedmiotowego Boliforu 18; - art.192 Ordynacji podatkowej poprzez nie informowanie strony na bieżąco o przeprowadzanych w sprawie dowodach (jak włączanie dokumentów z jakiś innych spraw, czy , występowanie do określonych urzędów). Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje : Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Podniesione w skardze zarzuty co do klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie Bolifor 18 są niezasadne. Treść Wyjaśnień do pozycji 2309 Taryfy celnej jednoznacznie wskazuje, że dopuszczalne jest klasyfikowanie w tej pozycji: także "substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany)", a ponadto: "preparatów składających się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt". Klasyfikacja importowanego towaru w pozycji 2835, wnioskowanej przez stronę skarżącą jest niedopuszczalna. Produkt ten posiada. bowiem niekwestionowany przez strony skład chemiczny powstały w wyniku reakcji chemicznej, która skutkuje otrzymaniem fosforanu jednowapniowego wraz z węglanem wapnia. Nie jest to zatem – zgodnie z uwagą nr 1 do działu 28 – "wyodrębniony, zdefiniowany związek chemiczny, także zanieczyszczony", aby mógł być klasyfikowany do tego działu. Jak wynika z dokumentów przedłożonych do akt przez stronę skarżącą, w trakcie produkcji tego preparatu do reaktora dodawana jest większa ilość kamienia wapiennego, którego tylko część wchodzi w reakcję chemiczną z kwasem fosforowym, tworząc "czysty" fosforan jednowapniowy (MCP), pozostała część ("naddatek") stanowi węglan wapnia, stanowiący w gotowym produkcie 23% dodatek, nie dający się oddzielić. Ten "naddatek" węglanu wapnia nie stanowi jednak technologicznego "zanieczyszczenia", lecz jest wynikiem celowego działania producenta, chcącego uzyskać odrębny produkt, inny od produkowanego przez niego preparatu "Bolifor MCP", będącego właśnie "czystym" fosforanem jednowapniowym. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w informacji producenta, a także w przedłożonych opiniach, co do których organy zakwestionowały jedynie kompetencję do wskazania klasyfikacji taryfowej towaru. Trafnie organ nie podzielił wyrażonego przez skarżącą poglądu, iż naddatek wapnia "należy uznać za technologiczne zanieczyszczenie, którego usunięcie ze względu na wzrost kosztów i brak szkodliwości żywieniowej jest zbędne, gdyż naddatek wapnia został do produktu wprowadzony celowo. W ocenie Sądu ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że "Bolifor 18" zawiera znaczny naddatek węglanu wapnia w stosunku do zawartego fosforanu, Nie ma przy tym znaczenia fakt, że wapń ten nie został dodany (domieszany), do gotowego fosforanu, lecz wprowadzony został do reaktora (dodany, do, reakcji chemicznej, w ilości większej niż wymagana w procesie wytwarzania fosforanu jednowapniowego), oraz to, że nie można go oddzielić od fosforanu, gdyż zawarty jest on w każdej granulce preparatu. Sąd nie podziela też poglądu strony skarżącej, że za poprawnością zastosowanej przez stronę klasyfikacji towaru do pozycji 2835 Taryfy celnej przemawiają także dalsze reguły interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej' (tj. reguły 2, 3, 3 a - c) gdyż byłoby to niezgodne regułą 1, stanowiącą, że kolejne reguły znajdują zastosowanie wyłącznie, o ile nie jest to sprzeczne z brzmieniem uwag do sekcji lub działów. Okoliczność, iż produkt ten nie jest pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego jest bezsporna. Niesporny jest także skład substancji' (niewątpliwie mineralnych a nie organicznych) użytych w reakcji chemicznej, w wyniku której uzyskiwany jest "Bolifor 18", jego wzór i skład chemiczny oraz przeznaczenie, Z tego też względu za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez organy celne wskazanych przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, jest bezzasadny. Zgodnie z tym przepisem dotychczasowe przepisy stosuje się w sprawach dotyczących długu celnego, jeżeli powstał on przed dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W sprawie niesporne jest, że zgłoszenia celne przyjęte zostały w styczniu i lutym 2002 r. i w tym też czasie powstał dług celny (art. 209 § 2 Kodeksu celnego), zatem zastosowanie dotychczasowych przepisów było prawidłowe. Reasumując nie ma podstaw do stwierdzenia, by organy celne podejmowały działania nie mające podstaw w przepisach prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), oraz by postępowały w sposób naruszający zaufanie do organów państwa (art. 121 § 1). Analiza akt sprawy wskazuje, że organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122), a po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego dokonały wszechstronnego jego rozpatrzenia (art. 187 § 1), zaś dokonana ocena dowodów nie budzi zastrzeżeń (art. 191, art. 192), a uzasadnienie decyzji zawiera szczegółowe ustalenia faktyczne i dokładne wyjaśnienie przepisów prawa (art. 210 § 4) Z tych względów nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.