I SA/Sz 696/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Kołodziej (spr.),, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2008 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania P. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...], orzekającą solidarną odpowiedzialność P. M. i A. T. jako członków Zarządu spółki z o.o. "M.-G." z siedzibą w P., za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – czerwiec i październik 2000 r. oraz maj i wrzesień 2001 r., łącznie z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podał, że zainteresowany nie wskazał przesłanek mogących zwolnić go z odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, a nadto zaniechanie tych działań nastąpiło nie z jego winy. Powołując się na nieokreślone składniki majątku, z którego egzekucja jest możliwa, nie wskazał ich, zaś odwoływanie się do wiedzy innych osób co do hipotetycznych składników nie jest kategorią "wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa". Podatnik nie udowodnił również prawnie skutecznego złożenia rezygnacji z członkostwa w Zarządzie Spółki. We wniosku o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji P. M. powołał się na przesłankę rażącego naruszenia prawa a w szczególności przepisów art. 107, 116 § 1 pkt 1 i § 2, 120, 121 § 1 i § 2, 124, 180, 181, 187 § 1, 188, 191 i 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, art. art. 196 i 201 § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy, art. art. 100 § 1, 102, 104 i 17 w związku z 59 § 2 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] Nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. Następnie decyzją z dnia [...] Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy swoją decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że stwierdzenie nieważności jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog został w sposób wyczerpujący określony w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W pkt 3 tego przepisu zawarta została przesłanka rażącego naruszenia prawa, z którą mamy do czynienia wówczas, gdy z dokonanej analizy wynika, że nastąpiło naruszenie przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu lub gdy skutki społeczno – gospodarcze naruszenia są z punktu widzenia wymagań praworządności nie do zaakceptowania. Naruszenie ma charakter rażący, gdy decyzja podjęta została wbrew wyraźnemu zakazowi lub nakazowi przewidzianemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu zastosowano go w sprawie, albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem bądź obowiązek uchylono. Cechą rażącego naruszenia prawa może być też to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Organ podniósł, iż bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak udziału strony – A. T. – zarówno w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków Zarządu Spółki za zaległe zobowiązania, jak również w postępowaniu o stwierdzenie nieważności zapadłych w nim decyzji. Zarówno w postępowaniu zwykłym, jak i też nadzwyczajnym, A. T. miał zapewniony udział, doręczone mu były w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej wszelkie rozstrzygnięcia, a nadto był zawiadamiany stosownie do przepisu art. 200 § 1 w/w ustawy o prawie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w tym zakresie Odnosząc się natomiast do kwestii wydania jednej decyzji orzekającej o odpowiedzialności obydwu członków Zarządu Spółki organ stwierdził, iż przepis art. 116 Ordynacji podatkowej reguluje solidarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości spółki. Dlatego adresatami decyzji byli wszyscy dłużnicy solidarni, a decyzja była wynikiem jednego postępowania wobec członków zarządu, którzy pełnili tę funkcję w dacie powstania przedmiotowych zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił wyraźnie, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem nadzwyczajnym, którego granice wyznacza art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i nie polega na rozpatrzeniu sprawy co do jej istoty. Natomiast zarzut niesłusznego obciążenia strony odpowiedzialnością za zaległości Spółki za okres, kiedy nie była już członkiem zarządu, jest nietrafny. Z kolei zgłoszenie na tym etapie nowych wniosków dowodowych, w tym przeprowadzenie dowodu z akt sprawy I C 1354/06 Sądu Rejonowego w Szczecinie oraz powoływanie się na zapadły w sprawie wyrok i jego uzasadnienie, ma na celu dążenie do merytorycznego rozpoznania sprawy odpowiedzialności za zaległe zobowiązania, co w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest dopuszczalne. W ocenie organu nietrafny jest również zarzut podatnika braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a wynikający z niezrozumienia istoty postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji jako trybu nadzwyczajnego. Podobnie organ ocenił zarzut dowolności oceny zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się natomiast do uwag skierowanych do postępowania egzekucyjnego Dyrektor zauważył, że wykraczają one poza zakres niniejszego postępowania. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie P. M. zarzucił jej naruszenie art. 274 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego rozważenia, czy nie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania oraz art. 188 w/w ustawy przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy I C 1354/06 Sądu Rejonowego w Szczecinie. Wskazując na powyższe wniósł o jej uchylenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, iż organ rażącego naruszenia prawa dopatruje się wyłącznie w naruszeniu prawa materialnego, tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych spotyka się pogląd, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być również rażące naruszenie przepisów postępowania. Zdaniem skarżącego rażące naruszenie prawa może dotyczyć także oceny dowodów dokonanej przez organ. Takie kryteria spełnia dokonana przez organ ocena, iż nie udowodnił on pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki jedynie do 1 września 2000 r. W tym zakresie przedłożył wiele dokumentów i wskazał osoby mogące potwierdzić złożenie rezygnacji z funkcji członka zarządu. W ocenie skarżącego okoliczność, że nie przedłożył kopii złożonej rezygnacji nie może przesądzać oceny, iż okoliczności tej nie wykazał W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko faktyczne oraz prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skarga oceniana pod tym katem nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiany przepis skutkuje generalną zasadą trwałości decyzji ostatecznych służącą pewności obrotu prawnego, w tym w szczególności ochrony praw nabytych. Możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz trwałości decyzji ostatecznych. Logiczne jest zatem, iż tylko wyraźnie określone przyczyny stanowiące najpoważniejsze wady decyzji lub poprzedzającego je postępowania mogą prowadzić do eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzje objęte wnioskiem o stwierdzenie nieważności obarczone są wadami, których zamknięty katalog zawiera przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie takie nie może zatem zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji w drodze skargi do sądu administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie P. M. domagał się stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej solidarną odpowiedzialność jego oraz A. T. jako członków zarządu Spółki z .o. o. "M.-G." z siedzibą w P. z tytułu podatku od towarów i usług, z powołaniem się na przesłankę rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe, czyli przesłankę określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" występujące w art. 247 § 1 pkt 3 cytowanej ustawy, jest nieostre i niespójne. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu wyodrębnia się dwa stanowiska opisujące omawiane pojęcie. Pierwsze z nich odnosi się do stanu prawnego sprawy załatwianej przez wydanie decyzji, zaś drugie do skutków naruszenia prawa decyzją wydaną w sprawie. I tak według pierwszego stanowiska "wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny" (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 1994 r., V SA 535/94, ONSA 1995, Nr 2, poz. 91). W związku z tym błędna wykładania przepisów lub nieodpowiednie ich zastosowanie nie spełniają kryterium "rażącego naruszenia prawa". Różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwestionowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r. III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004 r., Nr 2 s. 25). Rażące naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02, Biuletyn Skarbowy 2003 r., Nr 4, s.30). Natomiast z punktu widzenia oceny skutków naruszenia prawa przyjmuje się, iż niemożliwe do zaakceptowania są takie skutki decyzji, które godzą w zasadę praworządności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż decyzja, o stwierdzenie nieważności której wnosił skarżący, jak trafnie ocenił organ podatkowy, nie zawiera wad kwalifikowanych wymienionych enumeratywnie w przepisie art. 247 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w szczególności wady rażącego naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zasadnie wskazał, że w istocie w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, strona poniosła wszelkie okoliczności, które przemawiają jej zdaniem za stwierdzeniem nieważności, a sprowadzają się do kwestionowania ustaleń faktycznych i oceny dowodów oraz interpretacji przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Formułowane przez skarżącego zarzuty nie spełniają przedstawionych wcześniej kryteriów, jakim powinny odpowiadać naruszenia prawa, by mogły być uznane za przesłankę rażącego naruszenia prawa. Nie sposób, bowiem stwierdzić, by decyzja ostateczna zakwestionowana przez skrzącego zawierała oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią zastosowanych przepisów, a jej rozstrzygnięciem, bądź była nieakceptowana z punktu widzenia naruszenia wymagań praworządności, które trzeba chronić kosztem trwałości decyzji. Całkowicie chybiony, a ponadto niezrozumiały jest jednocześnie zarzut odnoszący się do zaskarżonej decyzji, a dotyczący nieuwzględnienia wniosku dowodowego z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy o sygnaturze I C1354/06 Sądu Rejonowego w Szczecinie. W tej kwestii słuszne są wyjaśnienia organu podatkowego, że w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest w szczególności postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, organ nie rozpatruje sprawy merytorycznie, a tym bardziej nie może prowadzić postępowania dowodowego. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.