I SA/Sz 697/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk Gawęcka Protokolant Lidia Maląg po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M. K., W.S. "P." s.c. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej zwrotu dotacji przedmiotowych oddala skargę M.K. i W.S., wspólniczki Spółki cywilnej "P." w dniu 23 marca 2007 r. złożyły wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] orzekającej wobec Spółki zwrot dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym za październik 2005 r. w wysokości 17.061,60 zł, i powołały się na art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 156 § 1 pkt 2 Kpa. W uzasadnieniu wniosku wskazały, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. nie miał podstaw prawnych do wydania przedmiotowej decyzji. Zdaniem strony, w świetle dokumentów źródłowych przedstawionych do kontroli oraz aktów prawnych, na które się powołano wydając decyzję, zostało naruszone prawo. Podniosły, że kontrola przeprowadzona przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. była prowadzona nierzetelnie i tendencyjnie, a w konsekwencji została wydana nieprawidłowa decyzja. Kontrolujący błędnie przyjęli podstawę do wyliczenia dotacji. Prowadzone ewidencje o nazwach "Zakup towarów dotacyjnych w Barze Mlecznym P. – październik 2005 r." oraz "Warzywa zużyte do potrzeb Baru Mlecznego P. w październiku 2005 r. z zasobów przyjętych do przechowywania w dniu 6 października 2005 r. – do rozliczenia do dnia 2 kwietnia 2006 r." świadczą o tym, iż przyjęty przez stronę sposób określenia podstawy do wyliczenia dotacji był prawidłowy. Zdaniem Spółki zarówno protokół kontrolny jak i decyzja są dowodem na niezrozumienie przez kontrolujących zasad występowania i przyznawania dotacji do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym. Strona zarzuciła brak podstaw prawnych do wykazania, iż transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami od nr [...] do nr [...] nie miały miejsca. Przedmiotowe faktury dokumentujące zakup posiłków abonamentowych zostały wystawione na wyraźne żądanie nabywców, którzy na własną odpowiedzialność wskazywali dane formalnego nabywcy. Strona podkreśliła, że nigdy nie sprawdzono danych osobowych osób płacących za posiłki i nabywających karty abonamentowe. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wbrew logice i obowiązującemu prawu, obciążył wystawcę faktury o płatności gotówkowej odpowiedzialnością za dane podane przez płatnika – odbiorcę oraz prace poczty. Wbrew zdrowemu rozsądkowi przyjęto, że sprzedający w obrocie gotówkowym odpowiada pod rygorem uznania sprzedaży za fikcyjną, gdy płatnik nie dostarczy wystawionej faktury nabywcy, lub gdy ten nie uzna jej jako kosztów uzyskania przychodów. Spółka zauważyła również, iż pobranie pieniędzy, udokumentowanie operacji sprzedaży wystawieniem faktur, wydanie kart abonamentowych, a na ich podstawie posiłków barowych, zapłacenie podatku od towarów i usług od tych transakcji, zaliczenie pobranych pieniędzy jako przychody zaprzecza twierdzeniu, iż dokonane transakcje to sprzedaż fikcyjna. Zdaniem strony, skoro organ kwestionuje rzetelność prowadzonej ewidencji winien nakazać odliczenie wartości sprzedaży z zakwestionowanych faktur od przychodów i nakazać zwrot podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zawartego w decyzji stwierdzenia, iż na podstawie kart kalkulacyjnych nie było możliwości precyzyjnego ustalenia stosownych marż gastronomicznych wskazały, iż wygląd i treść kart kalkulacyjnych ustalono przed 1997 r., a w latach 1998-2005 do kontroli przedstawiły powszechnie stosowane karty kartonowe z uwzględnieniem ogólnego nazewnictwa surowców. Od momentu opodatkowania wyrobów barów mlecznych podatkiem od towarów i usług, stosowne przez spółkę karty kalkulacyjne zmodyfikowano przez wprowadzenie nowych rubryk wykazując wartość dodaną uzyskaną przy zastosowaniu określonych na mocy odnośnych aktów prawnych marż i obliczonego na tej podstawie podatku od towarów i usług. Do dokładnego obliczenia marży wystarczy zastosować mnożnik 1,3 w przypadku zakupu surowców w jednostkach handlu detalicznego, a w przypadku zakupów w jednostkach pozostałych, wymienionych w odnośnych aktach prawnych, uzyskiwany wynik pomnożyć przez współczynnik 1,2. Strona zakwestionowała także zasadność stwierdzenia, iż zakupy udokumentowane fakturami nr [...],[...],[...],[...] z dnia [...], a dotyczące towarów takich jak m.in. chleb i bułki, które nie zostały ani zużyte do przygotowania posiłków we wrześniu 2005 r., ani ujęte w remanencie na dzień 1 października 2005 r. mimo, iż znajdowały się w barze, stanowią przesłankę do powzięcia wątpliwości co do rzetelności prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej, dokonywanych remanentów, a w konsekwencji rozliczenia dotacji. Wyżej wskazanych faktur nie uwzględniono w przeprowadzonym spisie z natury produktów dotowanych na dzień 30 września 2005 r. z uwagi na brak dokumentów poświadczających dokonane zakupy. Zakupy pierwotnie zostały potwierdzone paragonami fiskalnymi, a dopiero później strona wystąpiła o wystawienie faktur, które otrzymała dopiero w dniu 1 października 2005 r. Na fakturach jako dzień wystawienia wskazano 23 września 2005 r. Z uwagi na brak dokumentów, zakupiony towar został zatrzymany w depozycie i dopiero po odbiorze faktur część zakupionych towarów została użyta do produkcji posiłków dotowanych, co uwidoczniono w rejestrze. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzja z dnia [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy pierwotną swoją decyzję z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stwierdzając, że nie zachodzą wskazane przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego istotą jest jedynie ustalenie czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności rozstrzygnięcia merytorycznego; celowi temu służy postępowanie odwoławcze, z którego podatniczki nie skorzystały. Badając czy zachodzą wskazane przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy, stwierdził że Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej w dniu [...] decyzji za podstawę prawna rozstrzygnięcia powołał obowiązujące wówczas przepisy: - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 marca 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych (Dz. U. Nr 20 poz. 244). - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie stawek szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków (Dz. U. Nr 116, poz. 1220). Zatem bezzasadny jest zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nie stwierdzono również rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3), wręcz przeciwnie, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwie zastosował przepisy w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Z dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustaleń wynika, że s.c. "P." popełniła szereg nieprawidłowości w zakresie w zakresie rozliczenia dotacji przedmiotowych. I tak: 1. zawyżyła podstawę do wyliczenia dotacji przez to, że ujęła w niej surowce wpisane do odrębnej ewidencji nazwanej "Warzywa zużyte do potrzeb baru mlecznego "P." w październiku 2005 r. z zasobów przyjętych do przechowania w dniu 6 września 2005 r. do rozliczenia do 2 kwietnia 2006 r.", co było sprzeczne z § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r., gdyż powołane przepisy wyraźnie wskazują, że surowce muszą być zakupione, a nie przyjęte do przechowania. 2. Spółka wystawiła faktury nr [...] na rzecz podmiotów, które nie potwierdziły zawarcia transakcji. 3. Okazane karty kalkulacyjne poszczególnych potraw prowadzone były w sposób uniemożliwiający precyzyjne ustalenie wysokości stosowanych marż gastronomicznych (brak dat ich sporządzenia, stosowanie marż ogólnikowych nie pozwalające na odniesienie ich do konkretnego zakupu, ceny niektórych surowców powiększone były o ubytki technologiczne). 4. Remanent sporządzony na dzień 1 października 2005 r. był nierzetelny, gdyż nie ujęto w nim towarów zakupionych we wrześniu 2005 r., choć znajdowały się w barze. Spółka uwzględniła jednak zakup tych towarów w ewidencji ilościowo-wartościowej dla potrzeb rozliczenia dotacji za październik 2005 r. W konsekwencji powyższych nieprawidłowości, a więc z uwagi na nierzetelną ewidencję ilościowo-wartościową surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barze mlecznym, nierzetelne remanenty oraz nierzetelną sprzedaż posiłków barowych, organ podatkowy w oparciu o § 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 marca 2000 r. wydał decyzję dnia 14 czerwca 2006 r. orzekającą o zwrocie dotacji. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy dokonał wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem całokształtu okoliczności we wzajemnym powiązaniu i dał temu wyraz w szczegółowym uzasadnieniu decyzji ze wskazaniem na zastosowane przepisy prawa. Zdaniem organu odwoławczego wszystkie zarzuty podniesione we wniosku powinny być podniesione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego, nie stanowią natomiast podstawy do stwierdzenia nieważności tej decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego M.K. i W.S., wspólniczki s.c. "P." wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając, "że w świetle obiektywnych faktów została podjęta w oparciu o świadome wprowadzenie w błąd przez urzędników Pierwszego Urzędu Skarbowego polegające na przeinaczeniu podstawowych dla sprawy faktów jak i obowiązków ciążących na spółce z racji prowadzonej działalności, stanowi też dowód na nierzetelność i szkodliwe działanie tych urzędników". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Jak trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest postępowaniem nadzwyczajnym, pozainstancyjnym i odrębnym w stosunku do postępowania wymiarowego. Podstawą tego postępowania są przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247§ 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, jak to ma miejsce w postępowaniu odwoławczym, lecz wyłącznie istnienie lub nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżące we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] powołały się na przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej tj.: - że decyzja wydana została bez podstawy prawnej, - i z rażącym naruszeniem prawa. Pierwsza z tych przesłanek – jak trafnie wskazano w uzasadnieniu – zaskarżonej decyzji – nie wystąpiła, bowiem za podstawę prawną kwestionowanej decyzji powołano § 5 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 marca 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji podmiotowych (Dz. U. Nr 20, poz. 244) oraz § 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie stawek. Szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków ...(Dz. U. Nr 116, poz. 1220). Powołane przepisy w ustalonych okolicznościach sprawy stanowiły właściwą podstawę do orzeczenia o zwrocie dotacji i nie zostały naruszone. Z kolei dokonane ustalenia faktyczne o zawyżeniu przez Spółkę podstawy do wyliczenia dotacji, o wystawieniu faktur na sprzedaż, która nie została potwierdzona przez nabywców o prowadzeniu kart kalkulacyjnych w sposób uniemożliwiający ustalenie stosownych marż gastronomicznych, o nieujęciu w remanencie na dzień 1 października 2005 r. towarów zakupionych i nie zużytych we wrześniu 2005 r. – znajdowały oparcie w zebranym i szczegółowo omówionym materiale dowodowym. Skarżące miały prawo zakwestionować dokonane ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji w drodze odwołania od decyzji z dnia [...], jednak z prawa tego nie skorzystały. Postępowanie o stwierdzenie nieważności, jak już wyżej powiedziano, nie zastępuje postępowania odwoławczego i nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy. Celem tego postępowania jest wyeliminowanie z obrotu decyzji dotkniętych poważnymi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju wady nie występują w odniesieniu do kwestionowanej decyzji. Reasumując zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.