I SA/Sz 699/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "S." Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wznowienia postępowania podatkowego wobec "S." Spółki z o. o. w G. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w wysokości [...] zł i ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w dniu 22 marca 2005 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek zawierający żądanie wznowienia postępowania podatkowego wobec "S." Spółki z o. o. z siedzibą w G. "z tytułu wszelkich zobowiązań Spółki wobec Skarbu Państwa za październik i listopad 2002 r.". Wniosek podpisał P. F. P. Z treści pisma wynikało, że występuje on w imieniu zarządu S. Sp. z o. o., z siedzibą w S., będąc jej pełnomocnikiem. W celu wyjaśnienia, czy wnioskodawca jest uprawniony do wystąpienia z w/w wnioskiem organ podatkowy wystąpił do Departamentu CORS i Informatyzacji Resortu Ministerstwa Sprawiedliwości w W. o uzyskanie pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego "S." Spółki z o.o. Otrzymany 10 czerwca 2005 r. odpis potwierdził, że wnioskodawca jako prokurent Spółki ma umocowanie do złożenia wniosku. Organ podatkowy I instancji przeprowadził wobec "S." Spółki z o.o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. Dokonane ustalenia stały się podstawą wydania [...]postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za w/w okres, który doręczono 24 września 2003 r. Organ podatkowy doręczył również zawiadomienie o możliwości zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym, w którym jednocześnie wyznaczono 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ponieważ przesyłki nie podjęto w terminie (w/w postanowienie i zawiadomienie dwukrotnie przesyłano na adres siedziby Spółki znajdującej się w G. przy ul. [...]), organ przesłał ją na adres zamieszkania A. D. – Prezesa zarządu Spółki, którą odebrano 24 września 2003r. (pokwitowanie doręczenia znajduje się w aktach sprawy). W związku z tym, uznać należy, że osoba piastująca funkcję organu podatnika została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania podatkowego oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zasada zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie została w żaden sposób naruszona, bowiem Spółkę reprezentował jej zarząd, który, pomimo prawidłowego doręczenia, nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień. Z kolei w dniu [...] wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r., w której jednocześnie ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten sam miesiąc. Decyzje wysłano listem poleconym na adres siedziby Spółki w G. przy ul. [...]. Przedmiotową przesyłkę dwukrotnie awizowano 15 grudnia 2003 r. zwrócono ją Urzędowi Skarbowemu z uwagi na niepodjęcie przez adresata. W związku z trudnościami doręczenia decyzji pod adresem siedziby Spółki w G., organ podatkowy poinformował A.D. – Prezesa zarządu Spółki o złożeniu przesyłki w placówce pocztowej w G. z pouczeniem i podaniem podstawy prawnej - art. 150 Ordynacji podatkowej, że nieodebranie pisma w terminie spowoduje jej skuteczne doręczenie. Przesyłkę zawierającą przedmiotową decyzję złożono w związku z tym 14 stycznia 2004 r. w Urzędzie Pocztowym w G. i ze względu na fakt nie podjęcia pisma w odpowiednim terminie – uznano że decyzja z dnia [...]została doręczona w dniu 28 stycznia 2004 r. W związku z tym, że podjęte wobec "S.r" Spółki z o.o. czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych w drodze administracyjnego postępowania egzekucyjnego nie doprowadziły do zaspokojenia Skarbu Państwa, Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie podatkowe wobec A.D. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej Prezesa Zarządu "S." Spółki z o. o. za zaległości podatkowe ciążące na Spółce z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. Postępowanie to zakończono wydaną w dniu [...] decyzją, w której orzeczono o odpowiedzialności A. D. za w/w zaległość podatkową. Decyzję tę doręczono 26 stycznia 2005 r. Po wniesieniu od niej odwołania przez stronę w dniu 7 lutego 2005r. /pismo nadane w urzędzie pocztowym 5 lutego 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W myśl art. 241 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej wart. 240 § 1 pkt 4, tj. gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W rozpatrywanej sprawie istotna jest okoliczność, że od dnia wniesienia przez A. D. odwołania od decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności jako prezesa Zarządu Spółki, do dnia, w którym złożono wniosek o wznowienie postępowania podatkowego wobec "S." Spółki z o.o. upłynął ponad miesiąc (dokładnie: miesiąc i 21 dni, liczony od dnia, z którego jest odwołanie). Oczywiste jest, że A. D. w chwili składania w/w odwołania była w posiadaniu informacji o wydaniu decyzji Nr [...]. W związku z powyższym, wniosek o wznowienie postępowania z tytułu zaległości podatkowych za listopad 2002 r. wniesiony został po upływie terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i dlatego na podstawie art. 243 § 3 cyt. ustawy podlega odrzuceniu. Organ podatkowy I instancji, niezależnie od powyższego, zauważył, że zarzut prokurenta Spółki jakoby strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną jest niezasadny. Jak bowiem wynika z przedstawionych ustaleń dotyczących prowadzonego postępowania podatkowego wobec "S." Spółki z o. o. z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług podatkowych za listopad 2002 r., - to strona reprezentowana przez zarząd Spółki, pomimo zapewnienia jej przez organ podatkowy czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy stwierdził również, że za październik 2002r. nie były prowadzone przez tut. Urząd żadne postępowania podatkowe wobec "S." Spółki z o.o. i dlatego wniosek w tej części uznano za bezprzedmiotowy. P. F.P. złożył odwołanie od przedstawionej powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że organ I instancji uznał jego pełnomocnictwo do występowania w sprawie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2002r. jednak nie wznowił postępowania i nie uznał, że przedmiotowa decyzja ostateczna jest dotknięta wadą z mocy przepisu art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia [...]Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 241 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 /jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu/ następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji . Po wstępnym zbadaniu wniosku pod względem formalnym organ podatkowy może wszcząć postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, lub gdy dojdzie do wniosku, że zachodzą przeszkody formalne do wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania – odmówić. Decyzję w sprawie odmowy wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje między innymi w przepadku gdy: - wniosek został złożony przez osobę nie będącą stroną w postępowaniu, - wniosek został złożony przez stronę po upływie miesięcznego terminu w art. 242 § 1 Ordynacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego zbadał, czy wnioskodawca P.F. P. jest stroną w postępowaniu (z uzyskanego z Krajowego Rejestru Sądowego pełnego odpisu z rejestru przedsiębiorców dotyczącego "S." Spółki z o.o. wynikało, że wnioskodawca jest prokurentem Spółki), a następnie kiedy strona powzięła wiadomość o decyzji ostatecznej z dnia [...] Nr [...] , którą chce wzruszyć. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynika, że w/w decyzję doręczono w dniu 28 stycznia 2004r. Oznacza to, że złożony w dniu 22 marca 2005r. przez prokurenta Spółki wniosek o wznowienie postępowania uchybił miesięcznemu terminowi do wniesienia żądania wzruszenia postępowania. Organ odwoławczy stwierdził także, że gdyby nawet przyjąć, że terminem o powzięciu wiadomości o wydaniu przedmiotowej decyzji nie byłaby data jej doręczenia lecz dzień 26 stycznia 2005r. tj. data doręczenia decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią tzn. A. D. – Prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe ciążące na Spółce z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002r.- to i tak również w tym wypadku miesięczny termin do wznowienia postępowania nie zostałby zachowany. Za prawidłowe należy uznać również orzeczenie o bezprzedmiotowości wniosku w części dotyczącej wznowienia postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego Spółki za październik 2002r. skoro organ podatkowy I instancji nie prowadził za ten miesiąc żadnych postępowań podatkowych wobec "S." Spółki z o.o. Prokurent Spółki zaskarżył powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Domagając się wydania orzeczenia nakazującego administracji wznowienie postępowania podatkowego w sprawie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Skarżący podnosi, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie dwie przesłanki: - brak niezawinionego uczestnictwa strony w postępowaniu art. 145 § 1 pkt 4 Kpa, - ujawnienie nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji , lecz nieznanych organowi, który wydał decyzję – art. 145 § 1 pkt 5 Kpa. W skardze skarżący wyjaśnił czym jest instytucja wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w świetle przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargą organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, organ odwoławczy wyjaśnił również, że nie podzielono poglądów skarżącego, że prawa, jakimi dysponują zarówno prokurent nie biorący udziału w postępowaniu podatkowym, jak i pełnomocnik zgłoszony, a mimo tego pominięty w postępowaniu są tożsame. Przytaczając treść przepisów art. 98 i art. 1091 § 1 Kodeksu cywilnego zawierających pojęcie pełnomocnictwa ogólnego i pojęcie prokury – stwierdzono, że w myśl przepisów prawa podatkowego, strona może działać przez pełnomocnika chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania /art.136 Ordynacji podatkowej/. Jednak dla wykazania, że pełnomocnik został przez stronę w konkretnym postępowaniu podatkowym ustanowiony, niezbędne jest dołączenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika. Wymóg ten wynika z przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro więc P.F.P. nie został zgłoszony do postępowania podatkowego w trybie powyższych przepisów Ordynacji – to nie ma podstaw, aby uwzględnić zarzut o pominięciu jego osoby w tym postępowaniu, a zarazem naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wskazanie natomiast w skardze na inną, niż będącą przedmiotem odmowy wznowienia postępowania przesłankę, która wznawia to postępowanie jest w przedmiotowej sprawie bezskuteczne. Skarżący nie zwrócił się bowiem do właściwego organu z żądaniem wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną ze względu na "ujawnienie nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nieznanych organowi, który wydał decyzję". Organ podatkowy nie wznowił również postępowania z urzędu na skutek powyższej okoliczności, gdyż takowa się nie pojawiła. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: W związku ze zgłoszonym w skardze żądaniem nakazania organowi wznowienia postępowania, należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego wobec "S." Spółki z o.o,. w G. zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...],a nie bezczynność organów podatkowych. Zgodnie zatem z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 zez zm./ Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji może w razie uwzględnienia skargi wydać jedynie decyzję kasacyjną. W rozpoznawanej sprawie zachodzi taka sytuacja, ponieważ nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia – art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./. Kwestią sporną jest procesowe zagadnienie dotyczące "pominięcie udziału pełnomocnika "S." Spółka z o.o. w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...]Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2002r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Z treści wniosku P. F. P. – prokurenta Spółki o wznowienie przedmiotowego postępowania z powodu niezawinionego przez niego nie brania udziału w tym postępowaniu jak również z odwołania od decyzji organu I instancji wynika, że prokurent uważa, że wydana w 2003r. decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe powinna mu zostać doręczona. Organ podatkowy I instancji badał wprawdzie czy P. F.P. jest prokurentem Spółki i ma w związku z tym umocowanie prawne do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania , ale nie poczynił żadnych ustaleń czy w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją z dnia [...] został złożony w Urzędzie Skarbowym dokument pełnomocnictwa. Pominięcie pełnomocnika strony jest niewątpliwie równoznaczne z pominięciem samej strony w postępowaniu administracyjnymi i uzasadnia wznowienie postępowania . Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został ustanowiony, niezbędnie jest okazanie /złożenie do akt sprawy/ dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymaganie to jednoznacznie określono w art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie, pełnomocnik ten powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w tym postępowaniu. Jeżeli P. F.P. był prokurentem Spółki w czasie prowadzonego postępowania podatkowego, to powinien być zgłoszony do postępowania w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Jak już wyjaśniono, z ustaleń organów podatkowych nie wynika w żaden sposób czy takie pełnomocnictwo zostało złożone. Organy I i II instancji odmówiły wznowienia postępowania podatkowego stwierdzając, że istniała formalna przeszkoda ponieważ wniosek została złożony przez prokurenta po upływie miesięcznego terminu z art. 242 § 1 Ordynacji podatkowej, od skutecznego doręczenia decyzji Prezesowi zarządu Spółki. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy rozważał możliwość uczestnictwa prokurenta w postępowaniu podatkowym zaznaczając jednocześnie, że nie skorzystał on z takiej możliwości. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalone zostało już stanowisko, że odpowiedź organu administracji na skargę nie może "uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej rozważań i ocen, które zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa powinno zawierać jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Dlatego mając wszystko powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litc. c, art 135, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.