I SA/Sz 7/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzają ją decyzję Burmistrza L. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sz. (zwanego dalej: "organem II instancji") z dnia [...] r. znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza L. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia [...] r. znak [...] określającą [...] Spółce z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej: "spółką" ,"stroną" lub "skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za styczeń 2016 roku w wysokości [...] zł. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco: W deklaracji na podatek od nieruchomości – rok 2016 wypełnionej w dniu 7 kwietnia 2016 r. w rubryce "B" w punkcie 5 spółka wskazując okoliczności powodujące obowiązek złożenia deklaracji postawiła "x" przy: "1. Deklaracja roczna", dopisując: "1 M-C" oraz zaznaczyła pole przy: "2. Korekta deklaracji rocznej (miesiąc – rok)", spółka wykazała jako przedmioty opodatkowania grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a także stawki i kwoty podatku. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2016 r. W uzasadnieniu postanowienia powołując się na art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm. - zwanej dalej: "o.p."), wskazał, że spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 r., zmniejszając powierzchnię gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i zwiększając powierzchnię mieszkalną budynku. Organ podatkowy poddał w wątpliwość dane zawarte w złożonej deklaracji. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji kilkakrotnie wzywał spółkę m.in. do przedłożenia stosownych dokumentów. Postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] (doręczonym spółce w dniu 18 lipca 2016 r.) organ I instancji wyznaczył stronie 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Z treści notatki służbowej z dnia 29 lipca 2016 r. (załączonej do akt sprawy) wynika, że w związku z upływem terminu i brakiem reakcji podatnika na możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału oraz z uwagi na niedostarczenie dokumentów potwierdzających (uzasadniających) zmiany w powierzchni gruntów i budynków, zaproponowano określenie zobowiązania podatkowego od powierzchni uznanej w toku kontroli przeprowadzonej w spółce w 2015 roku na potrzeby określenia zobowiązania podatkowego na lata 2010-2014 r. Do akt sprawy załączono m.in. protokół z dnia 3 listopada 2015 r. z przeprowadzonej w dniu 2 listopada 2015 r. kontroli w spółce. Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] r. znak [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za styczeń 2016 roku w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał m.in., że w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, iż spółka do dnia 20 stycznia 2016 r. była właścicielem zabudowanych gruntów, położonych na terenie Gminy L., związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Postępowanie zostało wszczęte, gdyż spółka złożyła po wezwaniu deklarację podatkową na 2016 r., w której pomniejszyła powierzchnię gruntów i budynków związaną z działalnością gospodarczą. Takie same wartości spółka wykazała również w uprzednio złożonych korektach deklaracji za lata 2010-2014 i w deklaracji na 2015 rok. Organ podatkowy poddał w wątpliwość poprawność danych zawartych w deklaracjach. Organ wskazał również, że w toku poprzednio prowadzonych postępowań, posiłkując się zgromadzoną dokumentacją, ustalono, iż spółka podnosiła, że budynek mieszkalny okazjonalnie wykorzystywany był na działalność gospodarczą. Uprzednio zmniejszono powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą z uwagi na "wygaszenie części produkcji". W związku z nieprzedłożeniem dokumentów przez stronę na wezwanie organu, organ uznał, że był zmuszony posiłkować się dokumentacją zgromadzoną w toku postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania za lata 2010-2014. Następnie organ powołując się na zebrany materiał dowodowy (w tym protokół kontroli z dnia 3 listopada 2015 r.), ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2016 i określił spółce wysokość tego podatku. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i w złożonym odwołaniu zarzuciła decyzji, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał m.in., że organ I instancji podał, że postępowanie podatkowe potwierdziło, iż spółka pozostawała do dnia 20 stycznia 2016 r. właścicielem zabudowanych gruntów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej organ II instancji wskazał, że postępowanie zostało wszczęte, gdyż spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych za lata 2000 - 2014, pomniejszając powierzchnię gruntów i budynków związaną z działalnością gospodarczą, jak również znacznie powiększając powierzchnię budynków mieszkalnych. Organ poddał w wątpliwość poprawność danych zawartych w złożonych korektach deklaracji w związku z tym wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień w sprawie sposobu, zakwalifikowania w deklaracjach obiektów należących do spółki. Odpowiadając na wezwanie, spółka stwierdziła, że budynek mieszkalny okazjonalnie wykorzystywany był na działalność gospodarczą. Wyjaśniła również, że zmniejszono powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą z uwagi na "wygaszenie części produkcji" jak również, że podawano powierzchnię budynków w powierzchni zabudowy a nie jako powierzchnię użytkową. Organ II instancji odniósł się także do oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 2 listopada 2015 r. Uzasadniając swoje stanowisko, organ II instancji przytoczył treść art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 ze zm.) i wskazał, że z wypisów z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż budynki na działkach o nr [...], [...] i [...] sklasyfikowane są jako pozostałe budynki niemieszkalne, budynki przemysłowe, zbiorniki, silosy i budynki magazynowe. Ustalenia te potwierdzały wyniki kontroli nieruchomości przeprowadzonej w dniu 2 listopada 2015 r. Powołując się na brzmienie art. 5 ust. 2 pkt 2 lit. b u.p.o.l., organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż tylko część budynku sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny o pow. [...] m2, wykorzystywana jest na potrzeby niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. na cele mieszkalne, natomiast parter budynku o powierzchni [...] m2 związany jest z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. W konsekwencji powyższego za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i żądanie zmiany stawki podatku przyjętej przez organ podatkowy I instancji dla budynku nr [...] na działce [...] i gruntu pod tym budynkiem. Za bezzasadny organ II instancji uznał też zarzut naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem organu wygaszenie produkcji, brak ocieplenia, ubytki w drewnianej podbitce na suficie, dziury w pleksi nie stanowią względów technicznych całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie budynku dla potrzeb działalności gospodarczej. Tym samym w sprawie nie zachodziła potrzeba powołania biegłego specjalisty na okoliczność stanu technicznego budynków oraz przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników spółki. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187, art. 180 § 1 i art. 197 § 1 o.p., organ odwoławczy nie stwierdził by zostały one naruszone w toku postępowania. Wskazał, że spółka w toku postępowania, w którym brała czynny udział, nie przedstawiła żadnych dowodów uzasadniających zakwalifikowanie nieruchomości do opodatkowania jako budynki gospodarcze, a niezwiązane z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu II instancji, organ I instancji dołożył wszelkich starań celem prawidłowego określenia wysokości zobowiązania, mimo niechęci współpracy ze strony spółki. Z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. jednoznacznie wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W przekonaniu organu II instancji, organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybił zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Nie naruszono także art. 187 § 1 i art. 191 o.p., albowiem ustalony w sprawie stan faktyczny jest spójny i logiczny, a poszczególne dowody uzupełniają się wzajemnie. Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 233 § 3 o.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego nie dokonano ustaleń w zakresie jakie grunty są związane z budynkami mieszkalnymi, podczas gdy w takim zakresie grunty te nie byłyby związane z działalnością gospodarczą, a ponadto nie dokonano ustaleń w zakresie wyłączenia posiadania przez spółkę części budynków które są zajmowane przez komornika; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 2a oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz c u.p.o.l. poprzez opodatkowanie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym w takim zakresie jak grunty związane z działalnością gospodarczą, gdy tymczasem nie podlegają one klasyfikacji jako grunty związane z działalnością gospodarczą oraz poprzez opodatkowanie gruntów i budynków, co do których spółka nie jest w posiadaniu, albowiem są one zajmowane przez komornika sądowego. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn nie tylko w niej podniesionych. Wskazać bowiem należy, że na mocy art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu (stosownie do postanowień art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.). Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze (A. Kabat (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami Komentarz, 6. Wydanie, Warszawa 2016, s. 597). W orzecznictwie wskazuje się, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1). W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził, iż organ I instancji po wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok do akt sprawy załączył dowody zebrane w toku innego postępowania podatkowego, prowadzonego wobec skarżącej. Zauważyć należy, że postanowienie z dnia [...] r., na mocy którego organ I instancji wyznaczył stronie 7-dniowy "termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału w przedmiotowej sprawie", zostało doręczone skarżącej w dniu 18 lipca 2016 r., a zatem w dniu 25 lipca 2016 r. upłynął ww. termin. Natomiast z załączonej do akt sprawy notatki służbowej z dnia 29 lipca 2016 r. wynika, że w związku z upływem terminu i brakiem reakcji podatnika na możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału oraz z uwagi na niedostarczenie dokumentów potwierdzających (uzasadniających) zmiany w powierzchni gruntów i budynków, zaproponowano określenie zobowiązania podatkowego od powierzchni uznanej w toku kontroli przeprowadzonej w spółce w 2015 roku na potrzeby określenia zobowiązania podatkowego na lata 2010-2014 r. Na podstawie akt sprawy Sąd stwierdził, że organ załączył m.in.: protokół z dnia 3 listopada 2015 r. z przeprowadzonej w spółce w dniu 2 listopada 2015 r. kontroli na okoliczność ustalenia stanu faktycznego budynków będących w posiadaniu spółki, zawiadomienie o zmianach danych w ewidencji, wprowadzonych w dniu 24 lutego 2015 r., zawiadomienie z dnia 11 sierpnia 2015 r. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (zakres kontroli dotyczył ustalenia powierzchni i stanu faktycznego budynków położonych na działkach należących do spółki w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności ze złożoną deklaracją na podatek od nieruchomości, kontrola obejmowała okres od dnia 1 października 2010 r. do 31 grudnia 2014 r.), wezwanie z dnia 24 sierpnia 2015 r. do stawiennictwa strony w celu udostępnienia pomieszczeń, zawiadomienie z dnia 29 września 2015 r. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (zakres kontroli dotyczył ustalenia stanu faktycznego budynków położonych na działkach należących do spółki w zakresie niezbędnym do stwierdzenia czy znajdują się one w złym stanie technicznym uniemożliwiającym korzystanie z nich w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, kontrola obejmowała okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2014 r.), imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 2 listopada 2015 r. Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że zgodnie z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Na podstawie zaś art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stosownie do postanowień art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepis art. 192 o.p. oraz art. 200 o.p. pozwala na realizację określonej w art. 123 § 1 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona powinna mieć możliwość wypowiedzenia się w sprawie co do przeprowadzonych dowodów, a organ jest zobowiązany do jej wysłuchania. W doktrynie podkreśla się, że z uprawnienia określonego w art. 192 o.p. strona nie musi korzystać, jednakże jest to warunek procesowy pozwalający na przyjęcie ustalonych w postępowaniu dowodowym okoliczności do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (H. Dzwonkowski (w:) Ordynacja podatkowa pod red. H. Dzwonkowskiego, Wydanie 6., Warszawa 2016, s. 986). W praktyce realizacja uprawnienia wprowadzonego przez ustawodawcę w art. 192 o.p. zazwyczaj ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wyznaczy 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika zatem, że w postępowaniu podatkowym organ powinien umożliwić stronie nie tylko zapoznanie się z dowodami, ale również wypowiedzenie się co do nich. Obowiązek ten dotyczy zwłaszcza dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, np. podatkowym, karnym lub karnym skarbowym, a następnie włączonych do akt danego postępowania. Zdaniem Sądu organ włączając do akt sprawy dowody uzyskane w innym postępowaniu podatkowym po upływie terminu wyznaczonego stronie do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, naruszył art. 192, art. 200 w zw. z art. 123 § 1 o.p. Organ w ten sposób uniemożliwił stronie wzięcie czynnego udziału w toku postępowania, jak również pozbawił stronę możliwości zapoznania się z dowodami włączonymi do akt sprawy, po upływie terminu do wypowiedzenia, jak i możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów. W ocenie Sądu powyżej wskazane naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, należy zauważyć, że włączając dowody uzyskane w innym postępowaniu podatkowym w poczet materiału dowodowego, organ nie uczynił tego na mocy stosownego postanowienia. W art. 216 o.p. ustawodawca upoważnił organ do wydania postanowień w toku postępowania. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy (art. 216 § 2 o.p.), jako przykład wskazuje się np. postanowienie odnoszące się do środków dowodowych, kosztów postępowania (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 216 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, stan na dzień 15 stycznia 2013 r.). Stosownie bowiem do art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem stwierdzić należy, że na podstawie art. 180 w zw. z art. 216 o.p. organ podatkowy powinien wydać postanowienie w przedmiocie włączenia do akt sprawy materiałów uzyskanych w innym postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze skarżącą, że organ II instancji naruszył art. 233 ust. 1 pkt 1 o.p. oraz ogólne zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, a także zasady postępowania dowodowego z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, bowiem swoje rozstrzygnięcie wydał bez przeprowadzenia wnikliwej i rzetelnej analizy całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Postępowanie dowodowe winno toczyć się z poszanowaniem przepisów prawa (art. 120 o.p.). Organ zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) powinien podjąć wszelkie czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Na mocy art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W artykule 181 o.p. ustawodawca uregulował dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 o.p. Oprócz przykładowego wskazania określonych dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, ustawodawca wprowadził ograniczenie dowodowe (art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W doktrynie wskazuje się, że przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego (Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej, Lex). W art. 122 o.p. ustawodawca wprowadził zasadę prawdy obiektywnej, która wywiera ogromny wpływ na całe postępowanie, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, aby ustalić jej rzeczywisty obraz. Materiał dowodowy musi być kompletny. Organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony jedynie działania niezbędne. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie podatkowym. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 o.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. Organ podatkowy dąży bowiem do udowodnienia każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania kompletnego materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., I SA/Gd 1237/00 dostępny na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. Stwierdzenie czy określony dokument (materiał) jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 o.p. W literaturze wskazuje się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892). Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek oraz zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W ocenie Sądu organ II instancji rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania, nie sprostał wymogom stawianym przez ustawodawcę dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania. W pierwszej kolejności wskazać należy, że o braku wnikliwego rozpatrzenia sprawy świadczy to, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję, która została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, gdyż (o czym była mowa powyżej) strona nie miała możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym załączonym przez organ do akt sprawy, jak również nie miała okazji wypowiedzieć się co do wszystkich zgromadzonych dowodów. O pobieżnym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przez organ II instancji świadczy również to, że uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ rozpoznając sprawę dotyczącą podatku od nieruchomości za 2016 rok, wskazał, że postępowanie zostało wszczęte z uwagi na złożenie przez skarżącą korekt deklaracji podatkowych na lata 2010 – 2014. Natomiast z postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. wynika, że organ wszczął postępowanie gdyż stwierdził, że spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 r., zmniejszając powierzchnię gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i zwiększając powierzchnię mieszkalną budynku. Uwadze organu II instancji uszło także to, że organ I instancji rozstrzygając sprawę w zakresie podatku od nieruchomości na rok 2016, powoływał się na oględziny nieruchomości, które miały miejsce w 2015 roku i zostały przeprowadzone w toku innej sprawy. Organ odwoławczy nie zauważył również, że organ niższej instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na materiałach dowodowych uzyskanych w toku innego postępowania podatkowego, które w sposób nieprawidłowy, tj. z naruszeniem przepisów procesowych (o czym była mowa powyżej) włączył do akt sprawy. W istocie ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organ odwoławczy dotyczą innej sprawy, tj. sprawy w zakresie podatku od nieruchomości, w której spółka złożyła korekty deklaracji za lata 2010 – 2014 r. W ocenie Sądu organ II instancji po rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję wydaną bez uprzedniego przeprowadzenia wszelkich niezbędnych czynności, które by pozwoliły na ustalenie w rzetelny sposób rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, gdyż organ I instancji ograniczył się do skierowania do strony wezwań, załączenia kserokopii deklaracji oraz włączenia z naruszeniem przepisów procesowych do akt sprawy kserokopii dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Zatem, tak zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać za kompletny, a ocenę zebranych dowodów przeprowadzoną przez organ odwoławczy należy uznać za przekraczającej granice swobodnej oceny dowodów. Zaznaczyć należy, że dla oceny poprawności prowadzonego postępowania nie ma znaczenia bierna postawa strony i brak woli współpracy z organem. Według Sądu, zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe jak i ich ocena pod względem zgodności z prawem podatkowym zostały przeprowadzone nieprawidłowo, w sposób bardzo pobieżny, bez przeprowadzenia szczegółowej analizy załączonych materiałów dowodowych przez co organy naruszyły reguły postępowania podatkowego, a co również mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za przejaw działania zgodnego z zasadą zaufania i informowania stron należy uznać sporządzenie przez organ uzasadnienia decyzji w taki sposób, aby powołane okoliczności faktyczne znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, treść powinna być sformułowana w sposób zrozumiały i nie budzący wątpliwości. A jak już była mowa powyżej, ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie, organ odwoławczy bezrefleksyjnie powołał się na czynności dowodowe dokonane w innym postępowaniu podatkowym. Ponadto organ powinien wskazać, które fakty uznał za udowodnione, wymienić dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, czego nie uczynił. Wobec tego uznać należy, że uzasadnienie decyzji organu II instancji nie spełnia ww. wymogów przez co organ naruszył art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 o.p. Ponadto, zauważyć należy, że organy nie ustaliły co było faktycznym zamiarem spółki, która złożyła w dniu 7 kwietnia 2016 r. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2016. W deklaracji tej w rubryce "B" w punkcie 5 spółka wskazując okoliczności powodujące obowiązek złożenia deklaracji, postawiła "x" przy: "1. Deklaracja roczna", dopisując: "1 M-C" oraz zaznaczyła pole przy: "2. Korekta deklaracji rocznej (miesiąc – rok)". Takie wypełnienie deklaracji budzi wątpliwości co do tego czy spółka zamierzała złożyć deklarację czy też korektę deklaracji, co wręcz uniemożliwia nadanie prawidłowego biegu sprawie. W takiej sytuacji w myśl zasady zaufania i informowania uczestników postępowania, organ powinien ustalić jej rzeczywistą intencję, poprzez wezwanie do wyjaśnienia tej kwestii. Organ, który zaniechał wezwania strony do złożenia wyjaśnień uchybił obowiązkowi określonemu w art. 155 § 1 o.p., tj. obowiązkowi wezwania do złożenia wyjaśnień. Takim działaniem organ naruszył przepis art. 123 § 1 o.p. ustanawiający zasadę czynnego udziału stron, poprzez jego niezastosowanie oraz przepis art. 122 o.p., ustanawiający zasadę prawdy obiektywnej, w związku z brakiem podjęcia przez organ wszelkich możliwych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które to naruszenia przepisów postępowania, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto odnosząc się do kolejnych uchybień organów, zauważyć również należy, że w sposób nieprawidłowy organy I i II instancji wskazując na zebrany materiał dowodowy, zamiennie posługiwały się terminem: "oględziny" i "kontrola", podczas gdy z akt sprawy wynika, że do akt załączono jedynie protokół z kontroli. Podkreślić należy, że kontrola podatkowa nie jest tożsama z oględzinami. Kontrola podatkowa została uregulowana przez ustawodawcę w Dziale VI Ordynacji podatkowej, w art. 281 – 292. Zgodnie z art. 281 § 1 o.p. organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem § 3, przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi". Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 o.p.). Ponadto w toku kontroli organ może przeprowadzić oględziny, co wynika z art. 266 § 1 pkt 3, art. 288 § 1 o.p., Na podstawie art. 198 § 1 organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. W literaturze wskazuje się, że oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, miejsca bądź rzeczy ruchomej przez właściwy organ podatkowy, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. O przeprowadzeniu oględzin organ podatkowy rozstrzyga w formie postanowienia. (P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX stan na dzień 15 stycznia 2013 r.). W postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organie, na którym ciąży obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 o.p. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Zatem to właśnie organ powinien wiedzieć jaki dowód i na jaką okoliczność został przeprowadzony. Posługiwanie się przez organ terminami: "kontrola" i "oględziny" jako synonimami, może wprowadzić stronę w błąd. Takie postępowanie organu należy uznać za naruszające zasadę zaufania i informowania uczestników postępowania (art. 121 o.p.). Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji powinien ustalić przedmiot postępowania, w tym zwrócić się do skarżącej o wyjaśnienie czy jej zamiarem było złożenie deklaracji podatkowej czy korekty deklaracji. Następnie po ustaleniu rzeczywistych powodów wszczęcia postępowania, ustalić zasadność włączenia (na mocy stosownego postanowienia) materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu podatkowym dotyczącym tego samego podatnika. W razie potrzeby organ powinien przeprowadzić nowe dowody, w tym również oględziny nieruchomości i sporządzić na tę okoliczność protokół oględzin. Po zebraniu materiału dowodowego, organ umożliwi zapoznanie się stronie ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Organ zobligowany będzie również do sporządzenia uzasadnienia decyzji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się kwoty: [...] zł tytułem uiszczonego należnego wpisu od skargi (§ 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 221, poz. 2193 ze zm.); [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.