I SA/Sz 700/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi D. N. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. N. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. N. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, kierując we wniosku zapytanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ"), czy sprzedaż wydzielonych działek budowlanych, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Strona 30 kwietnia 2003 r. nabyła za cenę [...] zł od Agencji Mienia Wojskowego zabudowaną dwoma budynkami gospodarczymi działkę gruntu numer [...] o obszarze 3,0210 ha położoną w R. , obręb [...], gmina T.. Zabudowę stanowił: - budynek gospodarczy, parterowy, murowany, nie podpiwniczony ze stropodachem płaskim czterospadowym, w bardzo złym stanie technicznym, nie przedstawiający wartości użytkowej; - budynek gospodarczy parterowy, murowany, nie podpiwniczony, dwunawowy o powierzchni użytkowej 239,40 m˛. Na dzień zakupu działki Strona mieszkała w Niemczech, poddając się długotrwałemu leczeniu. Środki pieniężne na zakup działki Strona uzyskała z odszkodowania w związku z uszczerbkiem na zdrowiu. Zakupioną działkę Strona zamierzała przeznaczyć w przyszłości na realizację rodzinnych celów mieszkaniowych (w tym własnych oraz swoich dzieci). Na podstawie uchwały Rady Miasta T. z 2008 r. w sprawie wprowadzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość Strony została przeznaczona pod zabudowę rekreacji indywidualnej, pod usługi turystyczno-wypoczynkowe – ośrodek wypoczynkowy, częściowo pod publiczną drogę gminną klasy dojazdowej, częściowo pod publiczną gminną drogę pieszo-jezdną oraz publiczną gminną drogę pieszo-rowerową. Dokonanie niniejszych zmian wynikało wyłącznie z inicjatywy Gminy – Strona nie miała wpływu na podjęte przez Gminę działania. W dniu 23 grudnia 2011 r. Strona wystąpiła do Gminy T. o wydanie postanowienia opiniującego wstępny projekt podziału działki, a następnie zatwierdzającej projekt podziału. Zamierzając podzielić działki Strona zakładała podarowanie części córkom (ma dwie córki) oraz rozważała również możliwość budowy budynku mieszkalnego oraz prowadzenie pola namiotowego. W dniu [...] lutego 2012 r. Burmistrz T. wydał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości na 12 działek, w tym dwie o numerach [...] oraz [...], które miały przejść na własność Gminy T. za odszkodowaniem. Strona nigdy nie uzyskała odszkodowania, szereg lat negocjowano możliwość zmiany pierwotnej decyzji. Powyższa decyzja została ostatecznie zmieniona decyzją z [...] lutego 2021 r., w związku z czym działki [...] i [...] stały się na powrót własnością Strony. W tym jednak czasie Strona była już słabego zdrowia (poważna choroba kręgosłupa oraz depresja), w efekcie czego uznana została za niezdolną do pracy, a od 2015 r. przebywa na rencie. Z biegiem czasu również zweryfikowane zostały plany darowizny części nieruchomości dla córek, gdyż mieszkają ona za granicą, oświadczając jednocześnie, o braku zainteresowania zmianą miejsca pobytu na R. . Powyższe okoliczności spowodowały, iż Strona nie podejmie się realizacji zamierzonych planów i rozważa sprzedaż. Strona nie uzbroiła działek (jedynie do budynku gospodarczego doprowadzona jest woda i prąd). Działki nie zostały przekształcone w budowlane (są to działki rolne). W związku z zamiarem sprzedaży Strona zawarła z pośrednikiem nieruchomości umowę na wyłączność. W ramach tej umowy działki oferowane są na sprzedaż na stronie pośrednika i na stronie otodom.pl. Strona nie posiada wiedzy ani teoretycznej, ani praktycznej w zakresie obrotu nieruchomości. Z wykształcenia jest muzykiem, w latach 1996- 2001 prowadziła działalność gospodarczą w Niemczech (piekarnię), potem przez 8 lat leczyła się, następnie przez 2 lata pracowała w galerii sztuki. Od 2015 r. w związku z krótkim okresem składkowym, jest na niskiej niemieckiej rencie. Za nieruchomości gruntowe Strona płaci do Gminy T. podatek rolny na podstawie decyzji Burmistrza T.. W chwili obecnej Strona ma dwie oferty kupna nieruchomości. Pierwsza z nich dotyczy 3 działek, udziału w drodze oraz udziału w pasie zielenie oraz druga dotyczy zakupu 2 działek, udziału w drodze i udziału w pasie zieleni. W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że: - nie była, nie jest i nie zamierza być zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej; - działka nr [...] o obszarze 3,0210 ha położona w R. (z której powstało 12 działek) zarówno przed podziałem, jak i po nim była wykorzystywana przez Stronę i Jego najbliższą rodzinę wyłącznie w celach rekreacyjnych; w okresie letnim Strona, ze względu na atrakcyjne położenie użyczała również nieodpłatnie działkę swojej przyjaciółce; - wskazana nieruchomość, mimo, że stanowiła działkę rolną nigdy nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana na cele działalności rolniczej; działki te zostały zakwalifikowane jako pastwiska trwałe i nieużytki, nie nadają się zatem do uprawy; - z ww. nieruchomości nie były, nie są i nie będą dokonywane zbiory i dostawy produktów rolnych, ponieważ nigdy nie było żadnych produktów rolnych, nawet na własne potrzeby; - ww. nieruchomość była udostępniana przyjaciółce Strony w okresie letnim w latach 2016-2020 na zasadzie umowy użyczenia; Strona nie czerpała w związku z tym żadnych zysków, umowa miała charakter nieodpłatny; w przyszłości Strona nie zamierza udostępniać nieruchomości na podstawie umów cywilnoprawnych; docelowo działki mają zostać sprzedane, natomiast działka z budynkiem gospodarczym nadal będzie przez Stronę wykorzystywana na cele rekreacyjne; - w chwili zakupu działki w dniu 30 kwietnia 2003 r. prąd był już doprowadzony do budynku gospodarczego przez Agencję Mienia Wojskowego, natomiast w 2005 r. Strona doprowadziła wodę do tego budynku, aby rodzina mogła w pełni korzystać z potencjału działki; media na pozostałe działki nie są doprowadzone, natomiast działka zabudowana budynkiem gospodarczym nie jest przeznaczona na sprzedaż, Strona nadal zamierza ją wykorzystywać do celów rekreacyjnych; - na chwilę obecną Strona zawarła umowy przedwstępne sprzedaży kilku działek dwóm podmiotom, które, o ile Stronie wiadomo, zamierzają wykorzystać działki zgodnie z ich przeznaczeniem w miejscowym planie gospodarczym; w tych umowach Strona udzieliła kupującym pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń dotyczących nieruchomości będących przedmiotem umowy, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości będących przedmiotem niniejszej umowy warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru; Strona w umowach przedwstępnych wyraziła również zgodę na dysponowanie przez kupujących nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii itp. oraz udostępniła kupującym nieruchomości będące przedmiotem umowy w celu przeprowadzenia badań gruntu; - kupujący są deweloperami, którzy zamierzają wykorzystywać działki zgodnie z ich przeznaczeniem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, tj. na usługi turystyczno-wypoczynkowe i chcą jak najszybciej rozpocząć inwestycje, natomiast umowy przedwstępne zostały zawarte w zasadzie wyłącznie ze względu na konieczność oczekiwania na interpretację podatkową i rozstrzygnięcie, czy cena powinna być powiększona o podatek od towarów i usług, czy też nie; gdyby nie konieczność oczekiwania na interpretację, nie byłoby konieczności zawierania umów przedwstępnych i udzielania pełnomocnictw, ponieważ kupujący mogliby od razu działać we własnym imieniu; powyższe pełnomocnictwa znalazły się zresztą w treści tych umów wyłącznie na żądanie kupujących, którzy nie chcieli tracić dodatkowych trzech miesięcy na oczekiwanie, planując jak najszybsze rozpoczęcie inwestycji; - Strona nie miała wpływu na przeznaczenie działek w planie zagospodarowania przestrzennego; dokonanie zmian wynikało wyłącznie z inicjatywy Gminy, w następstwie czego 23 grudnia 2011 r. Strona wystąpiła do Gminy T. o wydanie postanowienia opiniującego wstępny projekt podziału działki, jednak celem złożenia wniosku w tym zakresie były plany osobiste, a nie zamiar sprzedaży. Zdaniem Strony sprzedaż działek, o których mowa w zapytaniu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Strona nie prowadzi działalności gospodarczej. Działki zostały nabyte na własne potrzeby, a jedynie sytuacja zdrowotna i ekonomiczna zmusiła Stronę do zmiany planów, a w konsekwencji do ich sprzedaży. W dniu [...] lipca 2021 r. Organ wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że z treści złożonego wniosku wynika, iż w ramach podpisanej z dwoma podmiotami przedwstępnej umowy sprzedaży 5 działek wydzielonych z działki nr [...], Strona udzieliła kupującym pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń dotyczących nieruchomości będących przedmiotem umowy, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości będących przedmiotem niniejszej umowy warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru. Strona w umowach przedwstępnych wyraziła również zgodę na dysponowanie przez kupujących nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii itp. oraz udostępniła kupującym nieruchomości będące przedmiotem umowy w celu przeprowadzenia badań gruntu. Wobec powyższego, po udzieleniu przez Stronę pełnomocnictw dwóm podmiotom (które są deweloperami), czynności wykonane przez te podmioty wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Strony (mocodawcy). Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Strona, a nie nabywca. Nabywca, jako pełnomocnik Strony nie będzie działał przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Strony. Powyższe, w ocenie Organu, wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości Strona podejmuje pewne działania w sposób zorganizowany. Zdaniem Organu przedstawiona we wniosku aktywność Strony wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Strona będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług. W świetle powyższego Organ wskazał, że Strona, w zakresie sprzedaży 5 działek wydzielonych z działki nr [...], będzie zbywała majątek wykorzystywany de facto w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego, Strona dokonując sprzedaży 5 działek wydzielonych z działki nr [...], nie będzie korzystać z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie będzie to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Organ uznał zatem, że podejmowane przez Stronę działania oraz dokonywane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w ramach zarządu Jej majątkiem prywatnym. Biorąc pod uwagę treść przepisów oraz stan faktyczny sprawy Organ stwierdził, że planowana przez Stronę sprzedaż 5 działek wydzielonych z działki nr [...] będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") - dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strona, dokonując opisanych we wniosku czynności, będzie podejmowała działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji Organ stwierdził, iż nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Strony, a sprzedaż przedmiotowych nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. W związku z powyższym, zdaniem Organu, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Strony za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącej działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność dostawy działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację indywidualną. Powyższej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił, na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), naruszenie przepisu prawa materialnego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: 1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że udzielenie przez zbywcę na czas trwania umowy przedwstępnej pełnomocnictwa osobom wyznaczonym przez przyszłego nabywcę nieruchomości do dokonywania czynności związanych z jej zarządem, w tym m.in. do uzyskiwania wszelkich pozwoleń budowlanych i warunków technicznych, wypełnia znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ww. przepisie; 2) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Skarżący będzie mógł zostać potraktowany jako przedsiębiorca, kiedy konkluzja taka nie wynika z ogółu przedstawionych okoliczności sprawy, szczególnie przy uwzględnieniu, że w tym zakresie Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; 3) dopuszczenie się błędu wykładni art. 95 w zw. z art. 96 k.c. poprzez przyjęcie, że potencjalni nabywcy działają wyłącznie w ramach "czystego" pełnomocnictwa w imieniu Skarżącego oraz na jego rachunek, kiedy kupujący działają w imieniu Skarżącego, lecz na rachunek własny, co zmienia naturę ekonomiczną ww. czynności prawnej; 4) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, poprzez nieuwzględnienie treści art. 390 § 2 k.c. i przyjęcie, że poprzez podjęcie działań przez pełnomocników upoważnionych przez Skarżącego, nastąpi podwyższenie wartości nieruchomości należącej do Skarżącego, co zwiększy przysługujące jemu aktywa, kiedy de facto z umowy przedwstępnej wynika bezwzględny obowiązek Skarżącego do przeniesienia własności nieruchomości za wskazaną w tej umowie cenę, bez względu na jej rzeczywistą wartość, a zatem ewentualne korzyści przypadną już przyszłemu nabywcy. W związku z przedstawionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że Przewodnicząca Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 8 października 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 ze zm.), poinformowała strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne, którego termin wyznaczyła na 10 listopada 2021 r., w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym pismami z 11 października 2021 r. poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 10 listopada 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Pisma zostały doręczone stronom – pełnomocnikowi Skarżącego 12 października 2021 r. zaś Organowi 11 października 2021 r. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U.2021.1540 j.t. ze zm.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wobec braku podniesienia zarzutów naruszenia prawa procesowego ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podlegają zatem zarzuty naruszenia art. 15 ust. i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 95 w zw. z art. 96 k.c. a także art. 390 k.c., co w istocie sprowadza się do rozstrzygnięcia o prawidłowości kwalifikacji czynności podejmowanych przez Skarżącego w zakresie sprzedaży 5 działek wydzielonych z działki numer [...] o obszarze 3,0210 ha położonej w R. , obręb [...], gmina T., jako wypełniających znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i dokonanych przez niego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Spór w sprawie sprowadza się de facto do rozstrzygnięcia, czy realizowana przez Skarżącego sprzedaż nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a zatem, czy Skarżący będzie działał w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze powyższą istotę sporu Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza z kolei obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla dokonania oceny, czy Skarżący może być uznany za podatnika VAT, należy wziąć pod uwagę wszystkie jego zachowania, związane ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości, przy czym muszą one być ocenione w sposób kompleksowy, nie zaś wyrwany z szerszego kontekstu. Sąd wskazuje, że kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1269/18; 5 listopada 2020 r., I FSK 681/18; 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17; 21 października 2021 r., I FSK 102/18). W orzeczeniach tych wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy brać pod uwagę kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589. W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa VAT"), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zwracając uwagę, że podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące przy kwalifikacji poszczególnych transakcji jako dokonanych w ramach działalności gospodarczej i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14 i 21 października 2021 r., I FSK 102/18). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się przy tym, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać całokształt jej aktywności w związku z dokonywanymi transakcjami, a nie podejmowane czynności w oderwaniu od siebie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14; 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15 i z 21 października 2021 r., I FSK 102/18). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot nabywając nieruchomość, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych ze sprzedaży środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2020 r., I FSK 1039/20; z 21 października 2021 r., I FSK 102/18). Jak już powyżej wskazano, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych i nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39). Należy podkreślić ponownie, że TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. Analizując niniejszą sprawę na tle powyższych uwag, Sąd uznał, że nie jest trafne stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji co do tego, że Skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania właściwe podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a w konsekwencji, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 u.p.t.u. Jak wynika z opisu wskazanego we wniosku - działania Skarżącego zmierzające do sprzedaży przedmiotowych działek gruntu sprowadzały się de facto do podjęcia czynności mających na celu podział działki gruntu numer [...] o obszarze 3,0210 ha położonej w R. , obręb [...], gmina T. na 12 działek. W tym celu Skarżący 23 grudnia 2011 r. wystąpił do Gminy T. o wydanie postanowienia opiniującego wstępny projekt podziału działki, a następnie zatwierdzającej projekt podziału. W dniu [...] lutego 2012 r. Burmistrz T. wydał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości na 12 działek, w tym dwie o numerach [...] oraz [...], które miały przejść na własność Gminy T. za odszkodowaniem. Ostatecznie Gmina nie przejęła ww. dwóch działek, w efekcie czego ww. decyzja została ostatecznie zmieniona decyzją z [...] lutego 2021 r., w związku z czym działki [...] i [...] stały się na powrót własnością Strony. Skarżący nie uzbroił działek (jedynie do budynku gospodarczego doprowadzona jest woda i prąd na prywatne potrzeby Skarżącego i jego rodziny). Ponadto działki nie zostały przekształcone w budowlane (są to działki rolne) zaś Skarżący zawarł z pośrednikiem nieruchomości umowę na wyłączność. W ramach tej umowy działki oferowane są na sprzedaż na stronie pośrednika i na stronie otodom.pl. Skarżący wskazał ponadto, że za nieruchomości gruntowe płaci do Gminy T. podatek rolny na podstawie decyzji Burmistrza T.. Sąd wskazuje również, że w opisie stanu faktycznego Skarżący wskazał, że na podstawie uchwały Rady Miasta T. z 2008 r. w sprawie wprowadzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość Skarżącego została przeznaczona pod zabudowę rekreacji indywidualnej, pod usługi turystyczno-wypoczynkowe – ośrodek wypoczynkowy, częściowo pod publiczną drogę gminną klasy dojazdowej, częściowo pod publiczną gminną drogę pieszo-jezdną oraz publiczną gminną drogę pieszo-rowerową - jednakże dokonanie niniejszych zmian wynikało wyłącznie z inicjatywy Gminy a Skarżący nie miał wpływu na podjęte przez Gminę działania. Powyższe obiektywne okoliczności, w ocenie Sądu, niewątpliwie wskazują, że aktywność Skarżącego w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek należy zakwalifikować – na tym etapie - jako mieszczącą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Sąd zauważa, że powyższe aktywności Skarżącego nie zostały, co do zasady, odmiennie ocenione również przez organ interpretacyjny, który jednakże zwrócił uwagę na kwestie udzielania przez Skarżącego pełnomocnictw podmiotom, z którymi zawarł przedwstępne umowy sprzedaży 5 działek wydzielonych uprzednio z ww. działki numer [...]. Jak bowiem wynikało ze stanu faktycznego, określonego w uzupełnieniu wniosku, Skarżący w ramach podpisanej z dwoma podmiotami przedwstępnej umowy sprzedaży 5 działek wydzielonych z działki nr [...] udzielił kupującym pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń dotyczących nieruchomości będących przedmiotem umowy, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości będących przedmiotem niniejszej umowy warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru. Skarżący w umowach przedwstępnych wyraził również zgodę na dysponowanie przez kupujących nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy Prawo budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii itp. oraz udostępnił kupującym nieruchomości będące przedmiotem umowy w celu przeprowadzenia badań gruntu. Mając na uwadze fakt zawarcia ww. umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości i zakres udzielonych przez Skarżącego w ich ramach pełnomocnictw na rzecz nabywców, Organ uznał, że czynności wykonane przez te podmioty wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Strony, co skutkuje koniecznością uznania, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości Skarżący podejmuje pewne działania w sposób zorganizowany. W świetle powyższego – przypisując Skarżącemu działania pełnomocników wynikające z zakresu pełnomocnictw i umów przedwstępnych - Organ uznał zatem, że Skarżący, w zakresie sprzedaży 5 działek wydzielonych z działki nr [...], będzie zbywał majątek wykorzystywany de facto w ramach działalności gospodarczej, co skutkuje tym, że podejmowane przez Skarżącego działania oraz dokonywane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie Sądu powyższe stanowisko Organu interpretacyjnego jest niezasadne. Jak wynika z opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku - Skarżący z własnej inicjatywy nie dokonywał w istocie żadnych działań i nakładów finansowych na spornej nieruchomości, które wskazywały by na możliwość kwalifikacji czynności Skarżącego jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skarżący jedynie podjął czynności w celu podziału ww. działki nr [...] i zawarł umowę na wyłączność z pośrednikiem nieruchomości w celu sprzedaży 5 działek powstałych z podziału ww. działki, nie uzbroił działek (jedynie do budynku gospodarczego doprowadzona jest woda i prąd na prywatne cele Skarżącego i jego rodziny), działki nie zostały przekształcone w budowlane (są to działki rolne), Skarżący nie inicjował zmian planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie ww. nieruchomości i nie miał na te zmiany wpływu, Skarżący opłaca podatek rolny i ostatecznie Skarżący zawarł - w odniesieniu do 5 działek - przedwstępne umowy ich sprzedaży, w ramach których udzielił ich nabywcom wskazanych pełnomocnictw. Sąd nie ma wątpliwości, że ww. aktywności Skarżącego nie można uznać za porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Pozostałe z kolei działania w stosunku do ww. nieruchomości, objęte zakresem udzielonych przez Skarżącego pełnomocnictw i umów przedwstępnych, podejmowane są z inicjatywy nabywców nieruchomości. Jak bowiem wskazano we wniosku kupujący są deweloperami, którzy zamierzają wykorzystywać działki zgodnie z ich przeznaczeniem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, tj. na usługi turystyczno-wypoczynkowe i chcą jak najszybciej rozpocząć inwestycje, natomiast umowy przedwstępne zostały zawarte w zasadzie wyłącznie ze względu na konieczność oczekiwania na interpretację podatkową i rozstrzygnięcie, czy cena powinna być powiększona o podatek od towarów i usług, czy też nie. Skarżący wskazał również, że gdyby nie konieczność oczekiwania na interpretację, nie byłoby konieczności zawierania umów przedwstępnych i udzielania pełnomocnictw, ponieważ kupujący mogliby od razu działać we własnym imieniu; powyższe pełnomocnictwa znalazły się zresztą w treści tych umów wyłącznie na żądanie kupujących, którzy nie chcieli tracić dodatkowych trzech miesięcy na oczekiwanie, planując jak najszybsze rozpoczęcie inwestycji. W ocenie Sądu, co do zasady, rację jednak należało przyznać Organowi interpretacyjnemu, że – w odniesieniu do przepisów art. 95 i art. 96 k.c. - polskie prawo cywilne stoi na gruncie teorii reprezentacji, w myśl której, w razie dokonania czynności prawnej przez przedstawiciela, przedstawiciel składa własne oświadczenie woli (on dokonuje czynności prawnej) tyle, że czyni to w imieniu reprezentowanego i z bezpośrednimi skutkami dla reprezentowanego (por. Wolter. Prawo cywilne, s. 346; B. Gawlik, w: System, t. I, s.743 i nast.; A. Szpunar, Udzielenie pełnomocnictwa, PS 1993, Nr 9, str. 20 i nast.; S. Rudnicki, w: Dmowski, Rudnicki, Komentarz KC 2006, s. 393; J. Strzebińczyk, w Gniewek, Komentarz 2006, s. 234). Jednakże, oceniając działania Skarżącego przez pryzmat art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., nie sposób nie zauważyć, że działania wynikające z zakresu udzielonych przez Skarżącego ww. pełnomocnictw i umów nie tylko zostały/mogą podjęte z inicjatywy nabywców nieruchomości ale i służyły/będą służyły wyłącznie realizacji ich własnych celów oraz pozostawały w istocie bez wpływu na zakres uprawnień Skarżącego, w tym cenę sprzedaży. Jak bowiem wskazał Skarżący w treści wniosku – a co wymaga ponownego przytoczenia – fakt zawarcia ww. umów przedwstępnych, a w związku z tym i udzielenia oraz zakresu ww. pełnomocnictw – wynikał wyłącznie ze względu na konieczność oczekiwania na interpretację podatkową i rozstrzygnięcie, czy cena sprzedaży nieruchomości powinna być powiększona o podatek od towarów i usług, czy też nie. Skarżący wskazał również, że gdyby nie konieczność oczekiwania na interpretację, nie byłoby konieczności zawierania umów przedwstępnych i udzielania pełnomocnictw, ponieważ kupujący mogliby od razu działać we własnym imieniu. Ponieważ jednak, w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywcy nie dysponowali jeszcze prawem do nieruchomości, nie mogli więc podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi a tym samym realizować celu, dla którego ww. nieruchomości mieli nabyć. W przeciwnym bowiem razie, tj. w przypadku konieczności biernego oczekiwania przez inwestora/nabywcę na prawomocne rozstrzygnięcie wątpliwości czy cena sprzedaży nieruchomości powinna być powiększona o podatek od towarów i usług, czy też nie - pozyskani przez Skarżącego nabywcy mogliby nie być zainteresowani nabyciem przedmiotowych nieruchomości. Tym samy Skarżący, jako właściciel nieruchomości, de facto – w tym czasie - byłby ograniczony w zakresie rozporządzania swoim prawem. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, w ocenie Sądu, uznać należy, że udzielenie nabywcom nieruchomości, na etapie umowy przedwstępnej, pełnomocnictw, których zakres umożliwia im realizację celu związanego z jej nabyciem, który to cel pozostaje bez wpływu na zakres uprawnień sprzedawcy, nie może - samo w sobie - przesądzać o spełnieniu przez Skarżącego normy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Tym bardziej skoro czynności w zakresie udzielonego pełnomocnictwa nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta przez Skarżącego, lecz przez klienta w celu realizacji jego własnych interesów (por. nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 września 2020 r., I SA/Łd 877/19). Dokonując oceny prawnej w tym zakresie należy zatem brać pod uwagę zarówno okoliczności faktyczne indywidualnej sprawy, które towarzyszą udzieleniu takiego pełnomocnictwa i jego zakresowi jak i ich oddziaływanie na zakres czynności podejmowanych przez sprzedawcę w celu poszukiwania nabywcy nieruchomości, który podlega ocenie przez pryzmat art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Jeżeli zatem, tak jak to miało miejsce rozpoznawanej sprawie, konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości zawiera umowę przedwstępną, w ramach której udzielone zostaje mu pełnomocnictwo o zakresie umożliwiającym realizację celu, dla którego nabywa ww. nieruchomości, a cel ten pozostaje bez wpływu na zakres uprawnień sprzedawcy, to nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której stanowią art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał zarzuty skargi za zasadne. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącego organ związany będzie wykładnią art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 95 i art. 96 k.c. dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego oparte zostało na treści art. 200 P.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik tego postępowania, art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687 j.t. ze zm.); kwota [...]zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi ustalona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U.2021.535 j.t.) oraz kwota [...]zł tytułem opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa zgodnie z pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.2021.1923 j.t.). Orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.