I SA/Sz 700/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] maja 2025 r. sprawy ze skargi K. P. na [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2024 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru VAT I. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej [...]; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz skarżącego K. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Stan sprawy przedstawia się następująco: W piśmie z [...] kwietnia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (organ) wyjaśnił, że [...] października 2024 r. wykreślił z rejestru podatników VAT M. S.C. A. I K. P. w S. (spółka cywilna) z dniem [...] maja 2024 r. Nie miał przy tym obowiązku zawiadamiania o dokonanym wykreśleniu. Organ bazował na: - zgłoszeniu aktualizacyjnym dotyczącym likwidacji spółki (NIP-2); - zgłoszeniu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z); - kserokopii pisma z [...] maja 2024 r., zawierającego oświadczenie A. S. o wypowiedzeniu udziałów w spółce cywilnej ze skutkiem natychmiastowym, skierowanego do K. P.. Organ uznał, że doszło do zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) oraz jednocześnie do ustania bytu prawnego podatnika. Nawiązał do art. 96 ust. 6, ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361 ze zm. - ustawa o VAT). Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że pismem z [...] października 2024 r. podatnik został powiadomiony o wykreśleniu z rejestru podatników i płatników w związku z otrzymaniem dokumentów o likwidacji spółki cywilnej. Podatnik, który nie posiada NIP, nie może figurować w rejestrze podatników VAT. Ta okoliczność, zdaniem organu, "też jest dowodem wykreślenia z rejestru podatników VAT". Organ zaznaczył również, że po wstrzymaniu wykonania zaskarżonej czynności przywrócił rejestrację podatkową spółki cywilnej (cofnął wykreślenie w systemach informatycznych), po czym [...] stycznia 2025 r. zawiadomił podatnika o wykreśleniu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT z powodu nieskładania deklaracji. Wykreślenie nastąpiło z dniem [...] stycznia 2025 r. K. P. - jeden z dwojga wspólników spółki cywilnej - złożył skargę na czynność organu w postaci wykreślenia spółki cywilnej z rejestru podatników VAT, o której dowiedział się [...] października 2024 r. Zarzucił naruszenie: - art. 96 ust. 6, ust. 7b, ust. 7ba, ust. 7bb, ust. 7c, ust. 7d, ust. 8 ustawy o VAT oraz art. 61, art. 869 § 2 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1061 ze zm. - K.c.) przez przyjęcie, że oświadczenie A. S. o wypowiedzeniu udziału w spółce cywilnej miało u podstaw ważne powody, a dodatkowo wywołało skutki prawne nim doszło do wiadomości drugiego wspólnika - K. P.; - art. 120, art. 121 § 1, § 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.) ze względu na rozstrzygnięcie przez organ sprawy cywilnej, bez przeprowadzenia postępowania, w oparciu wyłącznie o twierdzenia jednego ze wspólników, z pominięciem obowiązku wydania decyzji zgodnie z art. 96 ust. 8 ustawy o VAT. W następstwie formułowanych zarzutów K. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej czynności i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. U podstaw swojego stanowiska K. P. zasadniczo argumentował, że organ nie wykazał przesłanek wykreślenia spółki cywilnej z rejestru podatników VAT w postaci, czy to zaprzestania wykonywania przez spółkę cywilną czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czy to istnienia ważnych powodów w rozumieniu art. 869 § 2 K.c. Ponadto podkreślił, że spór między wspólnikami spółki cywilnej o jej istnienie jest sprawą cywilną, która nie należy do kompetencji organu. K. P. zwracał uwagę na istotne skutki dla podatnika, wynikające z wpisania i wykreślenia z rejestru podatników VAT. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Motywował, że bezsporny i długotrwały konflikt między wspólnikami stanowi ważny powód wypowiedzenia udziału w spółce cywilnej stosownie do art. 869 § 2 K.c. Ponadto organ zaznaczył, że spółka cywilna nie wykonuje czynności opodatkowanych VAT, a jeden ze wspólników zgłosił ten fakt i złożył odpowiednie formularze. Jednocześnie zgodnie z umową spółki cywilnej każdy ze wspólników był uprawniony do jednoosobowej reprezentacji spółki bez żadnych ograniczeń. Dlatego organ stwierdził, że prawidłowo wykreślił spółkę cywilną z datą wskazaną w deklaracji NIP-2, czyli z dniem [...] maja 2024 r. Ponadto organ tłumaczył, że spółka cywilna w 2024 r. nie posiadała klientów, nie wystawiała faktur. W efekcie "zakończyła swój byt prawny z końcem 2024 r." Także w 2022 r. i 2023 r. nie wystawiła żadnej faktury (por. protokół rozprawy z [...] maja 2025 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga K. P. (skarżący) zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 860 § 1 K.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z art. 869 K.c. jeżeli spółka została zawarta na czas nieoznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego (art. 869 § 1). Z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne (art. 869 § 2). W ocenie sądu, nie ulega wątpliwości, że istotny konflikt między dwojgiem wspólników spółki cywilnej uzasadnia zastosowanie art. 869 § 2 K.c. przez każdego z nich. Z art. 860 § 1 K.c. wynika jednoznacznie, że przez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągniecia wspólnego celu gospodarczego, co jest obiektywnie niemożliwe przy konflikcie między wspólnikami, bez względu na jego przyczyny, uzasadnienie. Rzecz jednak w tym, że według art. 61 K.c. oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej (art. 61 § 1). Oświadczenie woli wyrażone w postaci elektronicznej jest złożone innej osobie z chwilą, gdy wprowadzono je do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób, żeby osoba ta mogła zapoznać się z jego treścią (art. 61 § 2). Wobec tego w realiach analizowanej sprawy - z punktu widzenia prawa - dla istnienia spółki cywilnej nie ma rozstrzygającego znaczenia data [...] maja 2024 r., widniejąca na piśmie A. S. z wypowiedzeniem udziału w spółce cywilnej z powodu między innymi niemożności porozumienia się z drugim wspólnikiem. Natomiast kluczowe znaczenie ma data, w której drugi wspólnik mógł zapoznać się z tym pismem, a tego organ nie ustalił. W następstwie organ nieprawidłowo stwierdził, że należało wykreślić spółkę cywilną z rejestru podatników VAT z dniem [...] maja 2024 r. z powołaniem się na tryb z art. 869 § 2 K.c. Z przedstawionych sądowi akt nie wynika, aby K. P. [...] maja 2024 r. mógł dowiedzieć się o oświadczeniu A. S. o wypowiedzeniu udziału w spółce cywilnej i jego przyczynach. Złożone organowi urzędowe formularze przedstawiają wyłącznie określone informacje, oświadczenia, których prawidłowość faktyczną i prawną organ - co do zasady - ma obowiązek zweryfikować nim podejmie jakiekolwiek czynności, rozstrzygnięcia, kształtujące sytuację prawną podatnika. Takiej weryfikacji organ nie dokonał. W dalszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6). W przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 7). W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 8). Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli: 1) podatnik nie istnieje lub 2) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub 3) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, lub 4) podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, lub 5) posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, lub 6) wobec tego podatnika sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej (art. 96 ust. 9). Wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który: 1) zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy lub 2) będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, nie złożył takich deklaracji za 3 kolejne miesiące lub takiej deklaracji za kwartał, lub 3) składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży, nabycia towarów lub usług ani importu towarów z kwotami podatku do odliczenia, lub, 4) wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub 5) prowadząc działalność gospodarczą wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej - z zastrzeżeniem ust. 9b-9f. (art. 96 ust. 9a). Przepis ust. 9a pkt 2 nie ma zastosowania, w przypadku gdy w wyniku wezwania przez właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą oraz złoży niezwłocznie brakujące deklaracje (art. 96 ust. 9d). Wobec tego należy zauważyć, że wykreślenie z rejestru podatników VAT z tej przyczyny, że spółka cywilna nie istnieje bądź z tego powodu, że nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT, to dwie odrębne sytuacje faktyczne opisane w odrębnych przesłankach ustawowych. Na rozprawie [...] maja 2025 r. pełnomocnik organu stwierdził, że spółka cywilna nie wystawiła żadnej faktury w 2022 r., 2023 r. i 2024 r., a byt prawny tej spółki ustał z końcem 2024 r. W kontekście tych różnorodnych stwierdzeń pełnomocnika organu należy zauważyć, że data wykreślenia spółki cywilnej z dniem [...] maja 2024 r. byłaby nieadekwatna do stanu faktycznego i prawnego istotnego dla wykreślenia z rejestru podatników VAT, skoro z jednej strony spółka cywilna miała nie dokonywać czynności opodatkowanych już w 2022 r., a z drugiej strony jej byt prawny miał ustać z końcem 2024 r. Z kolei według wydruku z rejestru podatników VAT na dzień [...] listopada 2024 r., który organ przedstawił sądowi przy piśmie z [...] kwietnia 2025 r., podstawą prawną wykreślenia spółki cywilnej z rejestru podatników VAT był art. 96 ust. 6 - ust. 8 ustawy o VAT. Tymczasem o wykreśleniu z rejestru VAT podatnika, który nie istnieje, mówi art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji twierdzenia, argumenty organu przedstawione w związku ze skargą K. P. są co najmniej niespójne, biorąc pod uwagę treść materiału dowodowego oraz zapisy w rejestrze podatników VAT według stanu na [...] listopada 2024 r. Co więcej, w piśmie z [...] kwietnia 2025 r. organ stwierdził, że z dniem [...] stycznia 2025 r. wykreślił spółkę cywilną z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT ze względu na niezłożenie deklaracji VAT, co przecież wprost podważa wykreślenie spółki cywilnej z dniem [...] maja 2024 r. Wobec tego do organu należy jednoznaczne, adekwatne do prawdy obiektywnej i obowiązującego stanu prawnego przeanalizowanie i rozstrzygnięcie, czy i kiedy zaistniała przesłanka do wykreślenia spółki cywilnej z rejestru podatników VAT. W tej mierze postępowanie organu nie może być dowolne z uwagi na istotne skutki prawne takiej czynności oraz bezpieczeństwo obrotu prawnego. W uchwale sygn. I FPS 3/23 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.2018.2174 ze zm.) następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Tej treści stanowisko prawne powoduje, że skarżący nie może zasadnie domagać się wydania decyzji w sprawie wykreślenia spółki cywilnej z rejestru podatników VAT, także na gruncie aktualnie obowiązującego stanu prawnego. Jednocześnie, skoro organ powołał się na art. 869 § 2 K.c. jako przesłankę uzasadniającą wykreślenie spółki cywilnej z rejestru podatników VAT, skarżący jako jeden z dwojga wspólników, miał legitymację do wystąpienia ze skargą na tę czynność organu. Z powodów omówionych wyżej należało stwierdzić bezskuteczność zaskarżonej czynności z [...] października 2024 r. na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (697 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 ze zm.).