I SA/Sz 701/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] maja 2025 r. sprawy ze skargi K. P. na [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2024 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników i płatników I. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej [...]; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz skarżącego K. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Stan sprawy przedstawia się następująco: W piśmie z [...] października 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (organ) powiadomił K. P. i A. S. o wykreśleniu z rejestru podatników i płatników M. S.C. A. I K. P. w S. (spółka cywilna). Organ bazował na zgłoszeniu aktualizacyjnym dotyczącym podatku od towarów i usług (VAT-R), zgłoszeniu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z), kserokopii pisma A. S. z [...] maja 2024 r., zawierającego oświadczenie o wypowiedzeniu udziałów w spółce cywilnej ze skutkiem natychmiastowym, skierowanego do K. P.. Organ przyjął, że między wspólnikami istnieje spór, który uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, a to z kolei uzasadniało wypowiedzenie udziału w spółce cywilnej przez A. S. w trybie art. 869 § 2 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1061 ze zm. - K.c.). W następstwie należało wykreślić spółkę cywilną z rejestru podatników i płatników. K. P. - jeden z dwojga wspólników - złożył skargę na czynność organu w postaci wykreślenia spółki cywilnej z rejestru podatników i płatników, o której dowiedział się [...] października 2024 r. Zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 165, art. 187 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 199a ust. 3, art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.), art. 8d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U.2025.237 - u.z.e.p.p.), art. 869 § 2 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1061 ze zm. - K.c.) przez rozstrzygnięcie sprawy cywilnej, bez przeprowadzenia postępowania, w oparciu wyłącznie o twierdzenia jednego ze wspólników, niewydanie decyzji, uznanie oświadczenia A. S. o wypowiedzeniu udziału w spółce cywilnej za skuteczne, pominięcie art. 8d u.z.e.p.p. W następstwie formułowanych zarzutów K. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej czynności i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. U podstaw swojego stanowiska K. P. argumentował, że organ nie wykazał przesłanek wykreślenia spółki cywilnej z rejestru podatników i płatników. Spór między wspólnikami spółki cywilnej o jej istnienie jest sprawą cywilną. Ponadto organ nie wyjaśnił, czy rzeczywiście zaistniały ważne powody, o których stanowi art. 869 § 2 K.c. Organ w tym zakresie nie przeprowadził żadnego postępowania i nie ma do tego kompetencji. Nie wyjaśnił również, kiedy wystąpił skutek prawny wypowiedzenia udziału w spółce cywilnej przez A. S.. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że bezsporny konflikt między wspólnikami stanowi ważny powód, uzasadniający wypowiedzenie udziału w spółce cywilnej zgodnie z art. 869 § 2 K.c. Dlatego należało wykreślić spółkę cywilną z dniem [...] maja 2024 r., kiedy A. S. złożyła oświadczenie w trybie art. 869 § 2 K.c. Data [...] maja 2024 r. została wskazana w deklaracji NIP-2. Dodatkowo organ zaznaczył, że po wstrzymaniu wykonania zaskarżonej czynności przywrócił rejestrację spółki cywilnej i numer NIP nadal pozostaje aktywny. Spółka cywilna w 2024 r. nie posiadała klientów, nie wystawiała faktur i "w efekcie zakończyła swój byt prawny z końcem 2024 r." W 2022 r., 2023 r. spółka cywilna także nie wystawiła żadnej faktury (por. protokół rozprawy z [...] maja 2025 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga K. P. (skarżący) zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 860 § 1 K.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z art. 869 K.c. jeżeli spółka została zawarta na czas nieoznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego (art. 869 § 1). Z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne (art. 869 § 2). W ocenie sądu, nie ulega wątpliwości, że istotny konflikt między dwojgiem wspólników spółki cywilnej uzasadnia zastosowanie art. 869 § 2 K.c. przez każdego z nich. Z art. 860 § 1 K.c. wynika jednoznacznie, że przez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągniecia wspólnego celu gospodarczego, co jest obiektywnie niemożliwe przy konflikcie między wspólnikami, bez względu na jego przyczyny, uzasadnienie. Rzecz jednak w tym, że według art. 61 K.c. oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej (art. 61 § 1). Oświadczenie woli wyrażone w postaci elektronicznej jest złożone innej osobie z chwilą, gdy wprowadzono je do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób, żeby osoba ta mogła zapoznać się z jego treścią (art. 61 § 2). Wobec tego w realiach analizowanej sprawy - z punktu widzenia prawa - dla istnienia spółki cywilnej nie ma rozstrzygającego znaczenia data [...] maja 2024 r., widniejąca na piśmie A. S. z wypowiedzeniem udziału w spółce cywilnej z powodu między innymi niemożności porozumienia się z drugim wspólnikiem. Natomiast kluczowe znaczenie ma data, w której drugi wspólnik mógł zapoznać się z tym pismem, a tego organ nie ustalił. Dlatego organ nieprawidłowo stwierdził, że należało wykreślić spółkę cywilną z rejestru podatników i płatników z dniem [...] maja 2024 r. z powołaniem się na tryb z art. 869 § 2 K.c. Z przedstawionych sądowi akt nie wynika, aby K. P. [...] maja 2024 r. mógł dowiedzieć się o oświadczeniu A. S. o wypowiedzeniu udziału w spółce cywilnej i jego przyczynach. Złożone organowi urzędowe formularze przedstawiają wyłącznie określone informacje, oświadczenia, których prawidłowość faktyczną i prawną organ - co do zasady - ma obowiązek zweryfikować nim podejmie jakiekolwiek czynności, rozstrzygnięcia, kształtujące sytuację prawną podatnika. Takiej weryfikacji organ nie dokonał. W dalszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 8b u.z.e.p.p. naczelnik urzędu skarbowego wydaje potwierdzenie nadania NIP. W przypadku osób fizycznych mających nadany numer PESEL potwierdzenie nadania NIP zawiera również numer PESEL (art. 8b ust. 1). Potwierdzenie nadania NIP jest wydawane niezwłocznie, nie później niż w terminie 3 dni od dnia wpływu poprawnego zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego (art. 8b ust.2). Potwierdzeniem nadania NIP dla podmiotów wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jest ujawnienie tego numeru w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (art. 8b ust. 3). Według art. 8c u.z.e.p.p. naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o odmowie nadania NIP w przypadku: 1) braku możliwości potwierdzenia tożsamości lub istnienia podmiotu; 2) stwierdzenia, że dokonane zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia; 3) gdy podmiotowi został nadany NIP; 4) wystąpienia o nadanie NIP przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 2a (art. 8c ust. 1). Naczelnik urzędu skarbowego unieważnia z urzędu, w drodze decyzji, NIP nadany podmiotowi, w przypadku: 1) wielokrotnego nadania NIP, biorąc pod uwagę interes prawny i gospodarczy podmiotu; 2) nadania NIP na podstawie fałszywych lub fikcyjnych danych (art. 8c ust. 2). Do podmiotów wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego ust. 1 i ust. 2 pkt 2 nie mają zastosowania (art. 8c ust. 2a). Nie można posługiwać się unieważnionym NIP, a unieważniony NIP nie może zostać ponownie nadany (art. 8c ust. 3). Naczelnik urzędu skarbowego uchyla z urzędu, w drodze decyzji NIP, jeżeli podatnik posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Z chwilą ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP na skutek zmiany danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji następuje przywrócenie NIP w CRP KEP. Do przywrócenia NIP stosuje się odpowiednio przepisy art. 8a (art. 8c ust. 4). Następnie art. 8d u.z.e.p.p. stanowi że w zakresie nieuregulowanym w art. 8b i art. 8c do postępowań w sprawie odmowy nadania NIP, unieważnienia lub uchylenia nadanego NIP oraz do innych postępowań z zakresu ewidencji i identyfikacji podatników i płatników stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W zakresie wydawania potwierdzeń nadania NIP oraz zaświadczeń i informacji o nadanym NIP stosuje się odpowiednio przepisy działu VIIIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 8d ust. 1). W przypadku ustalenia przez organ podatkowy, że dane adresowe siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej podatnika są fałszywe lub fikcyjne, do postępowania w sprawie uchylenia NIP nie stosuje się art. 165 § 2 i 4 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 8d ust. 2). Decyzji o unieważnieniu lub o uchyleniu NIP nadaje się rygor natychmiastowej wykonalności (art. 8d ust. 3). Wobec tego należy zauważyć, że wykreślenie z rejestru podatników i płatników z tej przyczyny, że spółka cywilna nie istnieje bądź z tego powodu, że nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, to dwie odrębne sytuacje faktyczne. Na rozprawie [...] maja 2025 r. pełnomocnik organu stwierdził, że spółka cywilna nie wystawiła żadnej faktury w 2022 r., 2023 r. i 2024 r., a byt prawny tej spółki ustał z końcem 2024 r. W kontekście tych różnorodnych stwierdzeń pełnomocnika organu należy zauważyć, że data wykreślenia spółki cywilnej z dniem [...] maja 2024 r. byłaby nieadekwatna do stanu faktycznego i prawnego istotnego dla wykreślenia z rejestru podatników i płatników, skoro z jednej strony spółka cywilna miała nie prowadzić działalności już w 2022 r., a z drugiej strony jej byt prawny miał ustać z końcem 2024 r. W konsekwencji twierdzenia, argumenty organu przedstawione w związku ze skargą K. P. są co najmniej niespójne, biorąc pod uwagę treść materiału dowodowego. Wobec tego do organu należy jednoznaczne, adekwatne do prawdy obiektywnej i obowiązującego stanu prawnego przeanalizowanie i rozstrzygnięcie, czy i kiedy zaistniała przesłanka do wykreślenia spółki cywilnej z rejestru podatników i płatników. W tej mierze postępowanie organu nie może być dowolne z uwagi na istotne skutki prawne takiej czynności oraz bezpieczeństwo obrotu prawnego. Jednocześnie, skoro organ powołał się na art. 869 § 2 K.c. jako przesłankę uzasadniającą wykreślenie spółki cywilnej z rejestru podatników i płatników, skarżący jako jeden z dwojga wspólników, miał legitymację do wystąpienia ze skargą na tę czynność organu. Organ pominął również, że prawidłowe ustalenie konkretnej podstawy ingerencji organu w treść rejestru podatników i płatników jest istotne z punktu widzenia trybu załatwienia sprawy. Ponownie należy zauważyć, że stosownie do art. 8d u.z.e.p.p. w zakresie nieuregulowanym w art. 8b i art. 8c do postępowań w sprawie odmowy nadania NIP, unieważnienia lub uchylenia nadanego NIP oraz do innych postępowań z zakresu ewidencji i identyfikacji podatników i płatników stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Tymczasem organ nie omówił dlaczego w okolicznościach faktycznych i prawnych tej konkretnej sprawy nie wchodziły w rachubę przepisy działu IV O.p. Postępowanie podatkowe, do których nawiązuje art. 8d ust. 1 u.z.e.p.p. Z powodów omówionych wyżej należało stwierdzić bezskuteczność zaskarżonej czynności z [...] października 2024 r. na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (697 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 ze zm.).