I SA/Sz 708/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza L. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] ustalającą A. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2019 r. w wysokości [...] zł. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że podatniczka złożyła do organu I instancji korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2018 r., w którym zadeklarowała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛ i budowle o wartości [...] zł. Organ do akt załączył wydruki z rejestru gruntów, z których wynika, że podatniczka jest wieczystym użytkownikiem działki nr [...] w L. o symbolu Ba i powierzchni [...] ha oraz działki nr [...] w L. o symbolu Ba i powierzchni [...] ha. Wskazaną decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. organ I instancji ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2019 r. w wysokości [...] zł przyjmując jako podstawę opodatkowania: "działalność - sprzedaż hurt" o powierzchni [...] m kw., "budynki gosp. na ter. miasta" o powierzchni [...] m kw., "budowle na pod. art. 4 ust. 4-6" o wartości [...] zł, grunty pozostałe o powierzchni [...] m kw. i grunty pod działalność gospodarczą o powierzchni [...] m kw. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła brak należytej staranności, tj.: "stronniczą, nie obiektywną niepopartą dowodami ocenę stanu faktycznego a jedynie subiektywnym odczuciem"; błędne ustalenia faktyczne, tj.: "a wręcz ich brak"; "podnoszenie w decyzji, że została wydana na podstawie dowodów i ustaleń, których nie można się dopatrzeć". Podatniczka złożyła w odwołaniu wniosek o : - uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej powierzchni zajmowanej przez OPP F. deklarowanej przezeń w 2018 r. deklaracją na podatek od nieruchomości; - wydanie decyzji zgodnej ze statutem stowarzyszenia F. OPP- użytkownika nieruchomości; - przeprowadzenie dowodów na okoliczność posiadania przez [...] [...] F. statutu OPP i prowadzenia działalności nieodpłatnej (co dotąd nie było ustalone); - ustalenie, że OPP F. zajmowało nieruchomość, prowadziło statutową, nieodpłatną działalność na jej nieruchomości; - z ostrożności zawnioskowała nadto o wydanie decyzji jak dla gospodarstwa rolnego, co będzie zgodne z "decyzją burmistrza z [...].08.2007 r nr [...] dot. tej nieruchomości, moim zajęciem, ubezpieczeniem KRUS dotąd nie rozpoznawane". W piśmie z dnia [...] marca 2019 r. przekazującym odwołanie, organ podatkowy I instancji odwołał się do okoliczności znanych z urzędu wskazując, że analogiczna sprawa była rozpatrywana przez organ odwoławczy w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości na lata 2017 i 2018. W piśmie z dnia [...] lutego 2019 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, podatniczka przedstawiła dodatkowe obszerne uzasadnienie podniesionych zarzutów. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", organ wskazał, że grunty oraz budynki i ich części podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś podstawą opodatkowania dla gruntów jest ich powierzchnia, natomiast dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Przywołując także art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.), organ wskazał, że podstawą wymiaru podatku są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dalej, organ odwoławczy wyjaśnił, że [...] czerwca 2018 r. podatniczka złożyła korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2018 r. W informacji tej nie wykazała danych na temat podmiotów zwolnionych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że podatniczka jest wieczystym użytkownikiem działek o numerach ewidencyjnych [...] i [...] położonych w L. przy ul. [...], którymi faktycznie dysponuje. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, iż na opodatkowanej nieruchomości nie jest prowadzona żadna działalność OPP, dlatego według organu: "Tym samym niemożliwym jest uznanie, że podatnikiem w przedmiotowej sprawie jest Stowarzyszenie F. z siedzibą w G. . Zebrany materiał dowodowy nie pozwala bowiem na przyjęcie, że na wyżej wskazanych działkach prowadzona jest nieodpłatna działalność pożytku publicznego, a tym samym, że zaistniały przesłanki do zwolnienia przedmiotowej nieruchomości z opodatkowania." W ocenie organu, brak jest również podstaw do potraktowania nieruchomości jako gospodarstwa rolnego, ponieważ - zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków - działki o numerach ewidencyjnych [...] i [...] sklasyfikowane są obecnie jako Ba, tj. tereny przemysłowe. W skierowanej do sądu skardze na opisaną decyzję, skarżąca zarzuciła: - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, a w szczególności nieuwzględnienie, że część powierzchni jest zajmowana przez Stowarzyszenie OPP F. , nieuwzględnienie zapisów statutu stowarzyszenia ani okoliczności, że prowadziło ono na nieruchomości nieodpłatną działalność statutową; - brak poprawnych i odpowiadających rzeczywistości ustaleń faktycznych; - ocenę subiektywną charakteru działalności prowadzonej przez stowarzyszenie; - wydanie decyzji na podstawie ustaleń, które nie znajdują potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie; - naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 §1 i art. 210 §1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i brak zastosowania w sprawie. Skarżąca zawnioskowała, aby - w przypadku uznania, że działalność stowarzyszenia nie prowadzi do zastosowania innej stawki - o wydanie decyzji z uwzględnieniem stawki jak dla gospodarstwa rolnego. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 i § 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz.2325); dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne według kryterium zgodności z prawem (legalności). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z brzmieniem przepisu art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900), postępowanie podatkowe - podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego I instancji, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady, sprawa podatkowa jest rozpoznawana i rozstrzygane dwukrotnie, po raz pierwszy przez organ podatkowy I instancji i po raz wtóry - w razie wniesienia odwołania - przez organ odwoławczy. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza przy tym obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu I instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. I, jakkolwiek w postępowaniu podatkowym odwołanie od decyzji organu I instancji zawierać powinno zarzuty przeciw tej decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej), to jednakże regulacja ta nie oznacza, iż organ odwoławczy uprawniony jest ograniczyć rozpoznanie sprawy wyłącznie do zawartych w odwołaniu zarzutów i żądań. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy I instancji, oznacza też, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Brak spełnienia tych warunków powoduje, że wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna, stanowiąca przedmiot skargi wniesionej do sądu administracyjnego, w istocie rzeczy, nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przedstawionej wyżej zasady i wskazanych uregulowań prawnych. Z uzasadnienia tej decyzji wynika przede wszystkim, że ogranicza się ono głównie do przedstawienia przebiegu postępowania podatkowego przeprowadzonego przed wniesieniem odwołania i zarzutów odwołania oraz, że rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy sprowadziło się do oceny zasadności niektórych tylko zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu. Brak jest natomiast wskazania przez organ odwoławczy uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności przywołania faktów, które uznane zostały przezeń za udowodnione, dowodów, którym dał on wiarę oraz przyczyn, dla których inne dowody uznał za niewiarygodne; wymogu wskazania faktów uznanych za udowodnione nie spełnia niewątpliwie mniej lub bardziej szczegółowe odwołanie się do takich faktów wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, niebędącej przecież przedmiotem skargi i kontroli sądowoadministracyjnej. Za uzasadnienie prawne natomiast nie można uznać ponownego przytoczenia, za organem I instancji, brzmienia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 u.p.o.l., jak też art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Podzielając zatem w części zasadność zarzutów podniesionych w skardze zgodzić należy się ze skarżącą, że organ odwoławczy w szczególności: - nie ustalił i nie powołał stanu prawnego obowiązującego w zakresie opodatkowania nieruchomości będących gruntami, budynkami i budowlami w roku 2019; - nie dokonał analizy obowiązującego w roku 2019 uregulowania prawnego w zakresie opodatkowania gruntów, budynków i budowli oraz nie przedstawił kryteriów dających możliwość zwolnienia od opodatkowania gruntów, budynków lub ich części zajętych wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz gruntów zajętych trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.; - nie przedstawił dającej się wyinterpretować, z obowiązującego w roku 2019 uregulowania prawnego w zakresie opodatkowania gruntów i budynków, normy prawnej (norm prawnych); - nie ustalił i, w konsekwencji także - nie dostosował (ustalonego w sprawie) stanu faktycznego do obowiązującego w sprawie stanu prawnego i wyinterpretowanej z tego stanu normy prawnej (norm pranych), tj. nie dokonał subsumcji; - nie przedstawił sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania; - nie odniósł się do istotnego zarzutu podniesionego w odwołaniu, a dotyczącego możliwość zwolnienia od opodatkowania gruntów, budynków lub ich części zajętych wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności, jako OPP, chociaż skarżąca szeroko argumentowała okoliczności wykorzystywania nieruchomości do celów statutowych przez OPP, jak również do kwestii możliwości opodatkowania gruntów "jak dla gospodarstwa rolnego", co podniosła skarżąca w odwołaniu i uzupełnieniu odwołania. Według składu orzekającego w sprawie, aczkolwiek w niektórych sytuacjach, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje ustalenia faktyczne i podziela oceny prawne wyrażone w decyzji przez organ I instancji, możliwe jest zaakceptowanie w toku kontroli sądowoadministracyjnej takiej decyzji organu odwoławczego, to jednak zdarzyć się to może w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego I instancji w całym zakresie odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy w swojej decyzji odniesie się także do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu przez stronę postępowania. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego I instancji w tej sprawie nie zezwala jednak na wyrażenie poglądu, że decyzja organu I instancji oraz zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiadają ww. wymogom. W uzasadnieniu bowiem decyzji organu I instancji wskazano jedynie arytmetyczne wyliczenie podatku, natomiast z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że nie odniósł się ten organ do najważniejszych zarzutów podniesionych w odwołaniu, tj. kwestii wykorzystywania nieruchomości do celów statutowych przez OPP oraz do kwestii możliwości opodatkowania gruntów "jak dla gospodarstwa rolnego". Skład orzekający w sprawie - nie dokonując w tych warunkach oceny zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym - uznał za konieczne wskazanie, że, ze względu na naruszenie przy jej wydaniu wskazywanych przez skarżącą przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, decyzja ostateczna podlega z tego powodu uchyleniu jako niezgodna z prawem - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd wskazuje, aby w dalszym postępowaniu organ odwoławczy przedstawił uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie, ustalony stan faktyczny, przeprowadził subsumcję i odniósł się do argumentacji przedstawionej przez skarżącą w odwołaniu, związanej przede wszystkim z kwestią wykorzystywania nieruchomości do celów statutowych przez OPP oraz do kwestii możliwości opodatkowania gruntów "jak dla gospodarstwa rolnego".