I SA/Sz 71/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi C. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 stycznia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] , dalej: "Organ odwoławczy", "Organ II instancji"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Organ I instancji") z dnia 31 sierpnia 2016 r., nr :[...] , określającą [...] , (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca"), wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19% za 2011 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatniczka w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi. Dochody z powyższego źródła podlegały w badanym roku, stosownie do złożonego w dniu 22 stycznia 2007 r. oświadczenia, opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w przepisie art.30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.". Podatniczka zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz.1475 ze zm.) dalej: "rozporządzenie w sprawie podatkowej księgi". W 2011 r. podatniczka była również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z powyższej działalności w dniu 24 kwietnia 2012 r., złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym [...] , zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 na formularzu PIT-36 L, w którym wykazała m. in.: przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, kwotę podatku do zapłaty [...] zł. Ponadto, również w dniu 24 kwietnia 2016 r., podatniczka złożyła deklarację PIT-36, w której wykazała dochód uzyskany z emerytury (renty) krajowej w wysokości [...] zł oraz kwotę nadpłaty [...] zł. Na podstawie będących w posiadaniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] , umów sprzedaży ustalono, że podatniczka w 2011 r. dokonała wraz z innymi współwłaścicielami, transakcji sprzedaży dwóch działek gruntu nr: [...] oraz[...] , wraz z udziałami po [...] każdy w częściach wspólnych działek nr: [...]oraz[...] , położonych w D. , które to działki powstały w 2006 r. w wyniku podziału działek nr:[...]. Ustalono również, że udział w przychodach podatniczki z tytułu sprzedaży tych działek stanowi [...] , w związku z czym podatniczka uzyskała w 2011 r. przychody w łącznej kwocie [...] zł brutto. W wyniku analizy transakcji sprzedaży udziałów w działkach położonych w D. , pismem z dnia 5 kwietnia 2013 r., Organ I instancji wezwał Podatniczkę do złożenia korekty zeznania rocznego i rozliczenia uzyskanych w 2011 r. dochodów ze sprzedaży ww. nieruchomości, wraz z dochodami ze sprzedaży artykułów spożywczych - dokonywanej w ramach działalności gospodarczej. W związku z tym, że podatniczka nie złożyła korekty zeznania PIT-36L za wskazany rok, postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] , wszczął wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. według stawki 19%, w ramach którego dokonał badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za ten rok, udokumentowanego protokołem z dnia 10 marca 2016 r. sporządzonym na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej: "O.p.". W wyniku przeprowadzonego postępowania, Organ I instancji stwierdził, że Podatniczka: 1) zaniżyła przychody z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł netto, bowiem nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r., uzyskanych należności z tytułu sprzedaży udziałów we własności 2 niezabudowanych działek gruntu nr [...] położonych w D. , wraz z udziałami w częściach wspólnych działek pomimo, że sprzedaż ta wypełnia znamiona definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisie art.5 a ust. 6 lit. a u.p.d.o.f. W ocenie Organu I instancji, uzyskane w 2011 r. z tego tytułu przychody, wymienione w przepisie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, należało zakwalifikować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zdaniem organu, całokształt działań podejmowanych przez Podatniczkę względem należących do niej nieruchomości gruntowych, świadczy o zorganizowanym, zarobkowym, profesjonalnym i ciągłym charakterze, a zatem spełnia wszystkie warunki do uznania tych działań jako typowych dla działalności gospodarczej. 2) zaniżyła koszty uzyskania przychodów: - o kwotę [...] zł, bowiem nie wykazując jako uzyskanych z działalności gospodarczej przychodów z tytułu sprzedaży ww. działek gruntu, nie wykazała również kosztów ich uzyskania czyli tych które były związane ze zbyciem w 2011 r. udziałów w nieruchomościach (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), - o kwotę [...] zł, poprzez nieujęcie wydatków z tytułu prowadzonej działalności handlowej, poniesionych na opłatę targową (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), - o kwotę [...] zł z tytułu usług księgowych. W konsekwencji dokonanych ustaleń, tj. przyjmując, że Podatniczka z tytułu sprzedaży udziałów w ww. nieruchomościach, uzyskała przychód w wysokości [...] zł oraz ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu tej sprzedaży w kwocie [...] zł, a także przyjmując przychód podatniczki z tytułu prowadzonej działalności handlowej w wysokości wykazanej w złożonym zeznaniu podatkowym w kwocie [...] zł i koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł ustalonej przez organ oraz uwzględniając wartość opłaconych przez podatniczkę w 2011 r. składek na ubezpieczenie zdrowotne, o którą może być pomniejszony podatek w kwocie [...] zł, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] , opisaną na wstępie decyzją z dnia 31 sierpnia 2016 r., określił Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wg stawki 19% za 2011 r. w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatniczka pismem z dnia 20 września 2016 r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej [...] odwołanie, domagając się uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 31 sierpnia 2016 r. Zaskarżonej decyzji Podatniczka zarzuciła dowolne uznanie przez Organ I instancji, że w 2011 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. W ocenie Podatniczki, organ podatkowy dokonał niepełnych wyjaśnień mających istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, Podatniczka wskazała, że jest emerytką prowadzącą nadal działalność gospodarczą - handel artykułami spożywczymi w D. (od 1997 r.) oraz posiada gospodarstwo rolne, na którym pracowała od dziecka i pracuje nadal. Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymując w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] , na wstępie nakreślił stan faktyczny sprawy. Wskazał, że w wyniku przeprowadzonego w dniu 4 lipca 2005 r. przetargu, Sąd Rejonowy [...] , postanowieniem z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt: [...] przysądził: Podatniczce (w udziale do 1/5), C. [...][...] ha. W dniu 6 grudnia 2005 r. Podatniczka wraz z pozostałymi współwłaścicielami działek nr[...] , udzielili pełnomocnictwa małżonkom: [...] do dokonania m.in.: podziału geodezyjnego ww. nieruchomości oraz występowania w ich imieniu, przed dostarczycielami mediów w sprawie uzbrojenia terenu i zawierania umów na dostawę mediów. Następnie w dniu 5 stycznia 2007 r., współwłaściciele ww. działek dokonali zniesienia współwłasności i częściowego zniesienia współwłasności działek gruntu nr[...] . Z kolei w dniu 28 czerwca 2007 r. [...] oraz małżonkowie: [...] udzielili podatniczce pełnomocnictwa między innymi do: sprzedaży nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach, osobom za cenę i na warunkach według uznania pełnomocniczki, podpisywania umów przedwstępnych, warunkowych umów sprzedaży, umów przeniesienia, zmiany warunków tych umów oraz ich rozwiązywania, ustanawiania ograniczonych praw rzeczowych na powyższych nieruchomościach, zarządu i administrowania tymi nieruchomościami. Ponadto, od 2006 r. ww. osoby podjęły szereg działań zmierzających do uzbrojenia [...] działek w sieć wodno-kanalizacyjną a od 2007 r., [...] działek w sieć gazową i [...] działek w sieć energetyczną. Z dokonanych ustaleń wynikało również, iż oprócz sprzedaży ww. dwóch działek w badanym roku 2011, we wcześniejszych latach 2009-2010 Podatniczka dokonała wraz z innymi współwłaścicielami, dziewięciu transakcji sprzedaży swoich udziałów we własności [...] działek. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż kwestia zbycia działek w D. była już rozpatrywana w prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] , postępowaniu podatkowym wszczętym w wyniku złożonego przez podatniczkę w 2012 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Organ I instancji, w decyzjach z dnia 17 maja 2012 r. w sprawie określenia Podatniczce zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu przedmiotowego podatku ustalił, że dokonana przez podatniczkę sprzedaż udziału w jednej z działek położonej w D. oraz udziałów w działkach stanowiących części wspólne, nie odbyła się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, ale została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Przedmiotowe ustalenia podtrzymane zostały przez organ odwoławczy, w decyzji z dnia 17 sierpnia 2012 r., nr [...] oraz[...], a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 910/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2144/13. W ocenie Organu II instancji, Organ I instancji prawidłowo uznał, iż na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana w 2011 r. przez Podatniczkę sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu tymże podatkiem, stosownie do przysługującego jej udziału we własności nieruchomości. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji, że całokształt działań podejmowanych przez Podatniczkę wraz z pozostałymi współwłaścicielami, polegających na: zakupie działek gruntu nr: [...] o łącznej powierzchni ponad [...] ha, które zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, podziale funkcji pomiędzy współwłaścicieli działek, podziale geodezyjnym na [...] mniejszych działek, z których aż [...] zostało przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne wolnostojące, 1 pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z usługami sportowo-rekreacyjnymi, 1 pod usługi handlu, a pozostałe przeznaczone zostały na stworzenie infrastruktury osiedla, uzbrojeniu większości działek w media: gaz, wodę, kanalizację, energię elektryczną, podejmowaniu działań marketingowych polegających na oferowaniu szerokiej grupie odbiorców uzbrojonych działek na sprzedaż i to w różnym czasie (co wynika zarówno z zeznań osób, które nabyły działki w latach 2009-2011, jak i oględzin baneru reklamowego, dokonanych w 2012 r.), sukcesywnej sprzedaży działek w latach 2009-2011, spełniają przesłanki do uznania ich za wykraczające poza zaspokajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych, bądź też zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem, a w szczególności dają podstawy do uznania, że wykonywane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.. Zdaniem Organu odwoławczego, w decyzji Organu I instancji w sposób bezsporny wykazano, że Podatniczka działała jako przedsiębiorca (nie tylko w zakresie handlu artykułami spożywczymi), ale również w zakresie obrotu nieruchomościami, a przedmiotem zbycia w 2011 r. nie był majątek własny zbędny przy zamierzonej budowie domu mieszkalnego. Podjęte przez Podatniczkę działania dotyczące działek w D. miały charakter: inwestycyjny, zorganizowany, powtarzalny, zorientowany na osiągnięcie zysku. Sprzedaż dotyczyła towarów handlowych i była wykonywana przez podatniczkę (w imieniu własnym i innych współwłaścicieli działek). Mało prawdopodobne jest, że Podatniczka rzeczywiście zamierzała rozpocząć na tym całym terenie budowę swojego domu mieszkalnego. Przeczą temu podjęte przez nią działania w zakresie: zakupu dwóch działek gruntu o areale ponad [...] ha, ich podziału geodezyjnego, uzbrojenia, reklamy, sprzedaży oraz poniesione środki finansowe na: kupno nieruchomości, ich podział na mniejsze działki, uzbrojenie większości działek w media (energię, gaz, wodę, kanalizację), jak również fakt, że wraz z mężem wybudowała dom w D. Nadto, środki finansowe zaangażowane w powyższe czynności można uznać za środki, jakie są wykorzystywane w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Organ odwoławczy dodał, że powyższa kwestia była również rozpatrywana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w postępowaniu dotyczącym określenia Podatniczce, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% za rok 2009. Organ I instancji w swojej decyzji z dnia 9 listopada 2015 r., nr [...]również stwierdził, iż dokonana przez podatniczkę w 2009 r. sprzedaż działek położonych w D. , odbyła się ramach działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie to uznał za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej [...] , w decyzji z dnia 26 stycznia 2016 r., nr [...] , a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 329/16. Odnosząc się natomiast do zarzutu "niepełnego wyjaśnienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy", organ odwoławczy stwierdził, iż podatniczka nie wskazała czego konkretnie organ nie wyjaśnił i jaki mogłoby to mieć wpływ na wynik sprawy. Dostarczone przez Podatniczkę na etapie postępowania odwoławczego, nowe dokumenty obejmują zaś okres po 2011 r., a jednocześnie nie dotyczą sprzedanych w badanym roku działek gruntu nr [...] , tylko innych posiadanych do chwili obecnej przez podatniczkę, które to są działkami rolnymi. Organ odwoławczy dodał przy tym, iż przedmiotem niniejszej decyzji jest konkretna sprzedaż ww. działek w 2011 r., a nie zakup i posiadanie przez podatniczkę pozostałych działek rolnych, dlatego też przedstawione dowody nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie tutejszego organu. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej [...] , Organ I instancji w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2011 r. w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i tym samym, jest ona nierzetelna w części nieujęcia przychodów ze sprzedaży udziałów we własności działek gruntu oraz kosztów związanych z tymi przychodami i zaniżenia kosztów z tytułu opłat targowych oraz kosztów księgowych - w pozostałym zakresie księgę przyjęto za dowód w postępowaniu podatkowym. Dalej wskazał, że Organ I instancji prawidłowo stwierdził, że zgromadzony i przedstawiony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie rzeczywistej wartości uzyskanych przez Podatniczkę przychodów oraz odpowiadających im kosztów. Tym samym, możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania, bez stosowania instytucji szacowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie [...] [...] wskazała, że zaskarża decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 6 grudnia 2016 r. w całości, w związku z dowolnym uznaniem, że w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy celowo pominął niewygodne dla niego elementy stanu faktycznego. Jeżeli zbycie nieruchomości następuje po upływie 5-ciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego w którym dokonano zakupu w 2005 r., a sprzedaż nastąpiła w 2011 r., zatem przychody nie mogą być zakwalifikowane do prowadzonej poza rolniczej działalności gospodarczej, ponieważ sprzedaż nastąpiła w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Skarżąca wskazała, że zamierzeniem jej i jej rodziny, było zainwestowanie w ziemię własnych środków pieniężnych - dorobku całego życia z pracy w gospodarstwie rolnym, oraz ucieczką przed biedną starością. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej [...] (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] ), wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się zatem do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a) Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd rozpoznający sprawę uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań wskazać należy, że na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku . Zgodnie z ust. 1a tego artykułu jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W przytoczonym powyżej przepisie ustawodawca wprowadził zasadę powszechności opodatkowania dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Według niej opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez podatnika z wyjątkiem dochodów zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem, a wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (J. Marciniuk Podatek dochodowy od osób fizycznych, 2010, Wydanie 11., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 104). W przepisie tym wprowadzono również zasadę łączenia dochodów jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła. Wskazać należy, że co do zasady dochodem z danego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przypadku gdy suma kosztów przekracza sumę przychodów, różnica stanowi stratę ze źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów ustawodawca zawarł w art. 10 u.p.d.o.f. W punkcie 3 ww. artykułu wymienił pozarolniczą działalność gospodarczą, zaś w punkcie 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy, uzyskane przychody będą zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim odpowiada działalność gospodarcza. Definicję pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca wprowadził w art. 5a pkt 6 a u.p.d.o.f., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z przytoczonej definicji wynika, że za pozarolniczą działalność gospodarczą może być uznana działalność handlowa o charakterze zarobkowym jeżeli jest ona prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w powołanych przez Organ II instancji wyrokach co do tego, że jeżeli sprzedaż wcześniej nabytej nieruchomości następuje po przeprowadzeniu prac przygotowawczych, związanych z nakładami finansowymi i nie tylko, a ponadto prowadzona jest w sposób systematyczny, wielokrotny i ciągły, nakierowany na uzyskanie dochodu, to należy uznać, że jest dokonywana w warunkach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników i ich zamiarów w momencie nabycia następnie sprzedanej nieruchomości (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1304/08, z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1932/08 i z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1549/10). W ocenie Sądu Organ zarówno I jak i II instancji prawidłowo stwierdził na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że czynności podejmowane przez Skarżącą wraz z innymi współwłaścicielami działek polegające na: – zakupie działek gruntu nr: [...], o łącznej powierzchni ponad [...] ha, które przeznaczone były pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne (zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego), – podziale funkcji pomiędzy współwłaścicieli działek, – podziale geodezyjnym na [...] mniejszych działek, z których [...] zostało przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne wolnostojące, 1 pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z usługami sportowo-rekreacyjnymi, 1 pod usługi handlu, a pozostałe przeznaczone zostały na stworzenie infrastruktury osiedla, w tym wydzielenie: dróg dojazdowych wewnętrznych, miejsca na przepompownię ścieków, miejsca na stacje transformatorowe oraz parkingu i terenu zielonego, – uzbrojeniu większości działek w media w tym działek sprzedanych w 2011 roku: gaz ([...] działek), wodę ([...] działek), kanalizację ([...] działek), energię elektryczną ([...] działek), – podejmowaniu działań marketingowych polegających na oferowaniu szerokiej grupie odbiorców uzbrojonych działek na sprzedaż i to w różnym czasie za pośrednictwem dwóch banerów reklamowych zawierających mapę z planem osiedla, oznaczeniem działek oferowanych do sprzedaży, oznaczeniem działek sprzedanych wraz z numerem telefonu (co wynika zarówno z zeznań osób, które nabyły działki w latach 2009-2011, jak i oględzin baneru reklamowego), – sukcesywnej sprzedaży działek w latach 2009-2011 tj. 10 działek w 2009-2010 roku i 2 działek w 2011 roku, spełniają przesłanki do uznania ich za wykraczające poza zaspokajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych, bądź też zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem (zwłaszcza w aspekcie przedstawionego wyżej zaangażowania współwłaścicieli działek i poniesionych nakładów finansowych), a w szczególności dają podstawy do uznania, że wykonywane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Jak słusznie zauważył Organ II instancji działalności Skarżącej można przypisać wszystkie cechy wynikające z art. 5a pkt 6 a u.p.d.o.f., bowiem: – była prowadzona w sposób zorganizowany gdyż podejmowane czynności polegały między innymi na podziale działek, ich uzbrojeniu, oferowaniu działek do sprzedaży z wykorzystaniem banerów reklamowych, którym to działaniom towarzyszyło załatwianie szeregu formalności - uzgodnień, pozwoleń, opinii, decyzji, umów – w przypadku budowy sieci wodno-kanalizacyjnej, sieci energetycznej, sieci gazowej i ponoszenie znacznych kosztów finansowych nie tylko za uzyskanie pozwoleń, opracowanie projektów ale także za samą budowę jak w przypadku sieci energetycznej ponad [...] zł, w przypadku sieci wodno-kanalizacyjnej ponad [...] zł – co wynika z faktur i potwierdzeń przelewów, dowodów opłaty, – powtarzalności rozumianej jako regularność jak i ciągłości działań, o czym świadczy ilość zawartych transakcji sprzedaży działek w latach 2009 – 2011 (12 działek). Okoliczność, że nie sprzedano pozostałych działek należących do państwa [...], przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe, nie można uznać za istotny ze względu na ich ilość ([...]), która nie dowodzi, aby w całości przeznaczone zostały w przyszłości na własne cele mieszkaniowe lub inne oraz fakt ich wcześniejszego uzbrojenia w media. Ponadto wszystkie te działki oferowane były do sprzedaży, – zarobkowego charakteru (działki zbywane były odpłatnie). Zatem słusznie zwrócił Organ uwagę, że sprzedaż dotyczyła towarów handlowych i wykonywana była przez Skarżącą w ramach działalności gospodarczej. Oczywiście należy zgodzić się z ogólnym stwierdzeniem Skarżącej, że nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, tj. takiego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży i spożytkowany w celach osobistych. W sprawie natomiast chodzi właśnie o to, czy szereg czynności Skarżącej może zostać uznanych za działania podjęte w celach osobistych, czy za działalność gospodarczą. Sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci gruntu, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży, co było przedmiotem badania przez Organy w niniejszej sprawie i co zdaniem Sądu daje podstawy do przyjęcia, że doszło do sprzedaży spornych działek w ramach działalności gospodarczej. Ponadto z wyjaśnień złożonych przez Skarżącą wynika, że mieszka w D. , gdzie w latach 1988-1998 wybudowała, z mężem dom. Poza tym wyjaśniła, że nabycie działek nr [...] w D. nastąpiło w celach inwestycyjnych, mających zabezpieczyć byt całej rodziny, w tym na części nieruchomości planowane jest w przyszłości uruchomienie gospodarstwa agroturystycznego. Jak słusznie zauważył Organ Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wykazała, aby zbyte w 2011 r. działki należały do jej gospodarstwa rolnego. Sprzedaż w latach 2009-2011 działek uzbrojonych w media przeczy twierdzeniom Skarżącej o rolniczym ich wykorzystaniu w 2009 roku. Nie wskazują na to także przedłożone dokumenty na etapie postępowania odwoławczego, dotyczą one nie tylko innych działek ale także innego niż rok 2011, w którym doszło do sprzedaży działek o numerach[...] . Natomiast z zeznań złożonych przez nabywców sprzedanych działek wynika, że kupione przez nich działki były przeznaczone pod budowę domów, były uzbrojone w media - nie nosiły żadnych znamion rolniczego wykorzystywania. Wobec powyższego zasadnie Organ II instancji uznał, że działania Skarżącej należy zakwalifikować do działań podejmowanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Uprawnione było zatem twierdzenie Organów, że Skarżąca działała jako przedsiębiorca, nie tylko w zakresie handlu artykułami spożywczymi, ale również w zakresie obrotu nieruchomościami, a przedmiotem zbycia w 2011 r. nie był majątek własny zbędny przy zamierzonej budowie domu mieszkalnego. Podjęte działania dotyczące działek w D. miały charakter: inwestycyjny, zorganizowany, powtarzalny, mający na celu osiągnięcie zysku. Sprzedaż dotyczyła towarów handlowych i była wykonywana przez Skarżącą (w imieniu własnym i innych współwłaścicieli działek). Mało wiarygodne jest twierdzenie, że Skarżąca rzeczywiście zamierzała rozpocząć na tym terenie budowę swojego domu mieszkalnego. Przeczą temu podjęte przez nią działania w zakresie: zakupu dwóch działek gruntu o areale ponad [...] ha, ich podziału geodezyjnego, uzbrojenia, reklamy, sprzedaży oraz poniesione środki finansowe na: kupno nieruchomości, ich podział na mniejsze działki, uzbrojenie większości działek w media (energię, gaz, wodę, kanalizację), jak również fakt, że wraz z mężem wybudowała dom w D. a ponadto Skarżąca podniosła, że tylko trzy dorosłe wnuczki zamierzają w przyszłości wybudować na tychże działkach własne budynki mieszkalne. W ocenie Sądu za prawidłowe należy również uznać ustalenia w zakresie badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co znalazło odzwierciedlenie w protokole badania tych ksiąg. Słusznie Organ wskazał, że nie wykazano w księdze przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży w 2011 r. udziałów we współwłasności działek gruntu, wraz z udziałami w częściach wspólnych działek i przyjęto, że sprzedaż wypełnia znamiona definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisie art. 5a ust. 6 lit. a u.p.d.o.f. Zatem, uzyskane w 2011 r. z tego tytułu przychody, o których mowa w przepisie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a co się z tym wiąże, przychód ten nie może być zakwalifikowany do źródła przychodów określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jak wynika to zresztą z ustaleń Organów w 2011 roku Skarżąca nie złożyła deklaracji PIT-23, jak uczyniła to w latach 2009 i 2010. Zauważyć też należy, że w sprawie nie znajduje zastosowania uchwała NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13. Jak zauważył Organ uchwała została podjęta w lutym 2014 r., a w 9 października 2014 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie Skarżącej - dotyczący podatku VAT za grudzień 2011 r. - sygn. akt I FSK 2145/13 i 2144/13, w świetle którego sprzedaż wydzielonych działek przez [...] nastąpiła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww wyrokach i co daje się także wywieść z oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie przez Organy, wszystkie działania podjęte względem działek, o których była mowa, oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających - jak chce to widzieć Skarżąca, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności. Stopień zaangażowania sił i środków finansowych świadczy o profesjonalnym przygotowaniu działek do sprzedaży. W wyniku opisanych działań, a zwłaszcza dodatkowych nakładów na nieruchomościach, stworzono i przygotowano przestrzeń do powstania skupiska działek budowlanych i to na tyle skutecznie, że w ciągu zaledwie kilku lat od nabycia nieruchomości w drodze egzekucji powstało kilkadziesiąt zabudowań. Zagwarantowano potencjalnym nabywcom takie działki, którym od strony infrastruktury nic nie brakowało. Czyniąc daleko idące nakłady niejako wyręczono przyszłych nabywców z konieczności ubiegania się o pozyskanie infrastruktury typowej dla działek budowlanych. To wszystko świadczy jednoznacznie o podjęciu starań daleko wykraczających poza zwykłe wykonywanie prawa do dysponowania prywatnym majątkiem. Stąd zarzuty skargi w tym zakresie nie znajdują uzasadnienia. Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że sprawy opodatkowania spornej działalności były przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych co do pozostałych współwłaścicieli i tak: z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1639/13, I FSK 1640/13, I FSK 1630/13, I FSK 1629/13, z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 330/16. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd stwierdza, że postępowanie, które toczyło się przed organami, prowadzone było z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego. Przepisy procesowe określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne kroki do zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Kompletność materiału jest podstawowym warunkiem uznania, że w toku postępowania została zrealizowana przez organ zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organ przeprowadził ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów, wypowiedział się co do każdego z nich (art. 187 § 1 O.p.), czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 i art. 210 § 1 O.p.). Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazana podstawa prawna decyzji znalazły swój wyraz w uzasadnieniach decyzji Organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Po przeprowadzeniu dowodu Organ dał temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji, przedstawił swoje stanowisko, wyjaśnił którym dowodom dał wiarę oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Swoje rozstrzygnięcie Organ II instancji wydał po uprzednim, ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto, w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji Organu I instancji. W ocenie Sądu, Organy nie naruszyły zasad wynikających z wymienionych przepisów. Zauważyć należy, że wszystkie transakcje gospodarcze Organ analizował na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie (wyjaśnieniami Skarżącej, zeznaniami świadków, szeroko rozumianej dokumentacji księgowej – w tym faktur, aktów notarialnych). Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, że w sprawie upłynęło 5 lat od nabycia spornych nieruchomości a zatem Skarżąca nie ma obowiązku zapłaty podatku, to wskazać należy, że organ bezsprzecznie wykazał, a Sąd zaaprobował takie ustalenia, iż działania Skarżącej dają podstawy do uznania, że wykonywane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.. Zatem fakt, iż grunty zostały sprzedane po upływie pięciu lat od daty ich zakupu, nie może mieć w niniejszej sprawie znaczenia, gdyż przepisy o tym mówiące dotyczą sytuacji, gdy sprzedaż nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Wobec powyższego, zarzut Strony należy uznać za bezpodstawny. Wbrew zarzutom Skarżącej okoliczność pobrania podatku od czynności cywilnoprawnej, przy jak wskazuje Skarżąca zawartych umowach sprzedaży spornych działek przed notariuszem, nie przesądza źródła uzyskanego przychodu. Zauważyć bowiem należy, że w zakresie poboru podatku od czynności cywilnoprawnej, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnej (Dz.U. z 2016 r., poz. 233 ze zm.), notariusz opiera się na oświadczeniu stron umowy, bądź jak w przypadku zwolnień, które nie miało miejsca w niniejszej sprawie – na wyraźnym przepisie aktu prawnego. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ani też przepisów prawa materialnego. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało zatem skargę oddalić.