I SA/Sz 71/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2021r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik UCS") z [...] lipca 2019 r. nr [...] o wymierzeniu L. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 1, art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.2018.165; dalej: "u.g.h."). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że 21 marca 2018 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili czynności procesowe w pawilonie wolnostojącym (kontenerze) znajdującym się obok sklepu spożywczego usytuowanego przy ul. [...] w K. , w toku których stwierdzili obecność maszyny przypominającej wyglądem automat do gier o nazwie FUTURA nr [...] Automat były włączony do prądu i gotowy do eksploatacji. Ustalono ponadto, że ww. pawilon nie jest ani kasynem gry, ani salonem gier na automatach, o których stanowi u.g.h. Funkcjonariusze przeprowadzili czynność odtworzenia możliwości gier na automacie w drodze eksperymentu procesowego ustalając w tym trybie, że spełniają one przesłanki definicji gier na automatach zawartej w u.g.h. Wynik eksperymentu został udokumentowany w protokole [...] z oględzin rzeczy. Jak ustalono, prawnym dysponentem automatu była Strona. Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik UCS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia Stronie kary pieniężnej określonej w u.g.h. Jednocześnie postanowieniem z tej samej daty włączono do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności procesowych oraz postępowania przygotowawczego. Wymienioną decyzją z [...] lipca 2019 r. organ I instancji wymierzył Stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier bez koncesji na automacie do gier FUTURA nr [...] Zaskarżoną do tutejszego Sądu ww. decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpoznania odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył w szczególności przepisy art. 1 ust. 2, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit c), art. 5 ust. 1, 1c i ust. 2, art. 6, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że pismem z 26 marca 2018 r. Strona jako uprawniony posiadacz zatrzymanej rzeczy złożyła do UCS w S. pismo w sprawie zwrotu m.in. ww. urządzenia wraz z kluczami do resetowania automatu i wnioskiem o zatwierdzenie zatrzymania tych rzeczy. Ponadto w trakcie oględzin rzeczy ustalono, że na obudowie ww. urządzenia widniała nalepka o treści "Organizator konkursu : L. Sp. z o.o. [...] [...] [...] .....". W aktach sprawy znajdują się także zeznania J. K. z 17 grudnia 2018 r., z których wynika, że świadczyła ona pracę na rzecz Strony. Organ dysponuje także umową najmu lokalu użytkowego zawartą 1 stycznia 2018 r. pomiędzy R. M. prowadzącym działalność P. H. R. M. w S. (wynajmującym) a Stroną (najemcą) dotyczącą wydania lokalu. Najemca miał prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lub wydzierżawianiu nieruchomości innym podmiotom. Organ odwoławczy ocenił zatem, że Strona jest dysponentem ww. automatu i podmiotem go eksploatującym. Strona nie negowała tych ustaleń. Odnosząc się do oceny, czy 21 marca 2018 r. na ww. automacie oferowane były gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. organ odwoławczy wskazał, że w świetle przepisu art. 2 ust.3 u.g.h. - grami na automatach są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: 1. są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, 2. są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, 3. zawierają element losowości. W celu ustalenia charakteru gier urządzanych na automacie, funkcjonariusze UCS przeprowadzili oględziny automatu (protokoły oględzin z 21 i 22 marca 2018 r.) oraz eksperyment procesowy polegający na doświadczalnym odtworzeniu gier, który został utrwalony za pomocą urządzenia nagrywającego i opisany w protokole z dnia 21 marca 2018 r. Twierdzenia Strony kwestionujące wartość dowodową eksperymentu organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Dyrektor Izby stwierdził, że automat wyposażony jest w dwa monitory i akceptor banknotów, a na panelu sterowania umieszczone są przyciski. W automacie znajduje się płyta logiczna w obudowie, zasilacz, dwa głośniki, router oraz przymocowany układ scalony. Wszystkie urządzenia połączone są ze sobą wiązkami przewodów. Przebieg eksperymentu wskazywał, że automat oferuje dostęp do 9 gier. Sporny automat jest zatem urządzeniem elektronicznym. Następnie Dyrektor Izby wskazał, że z opisu eksperymentu procesowego przeprowadzonego 21 marca 2018 r. wynika, iż automat nie wypłacał bezpośrednio wygranych pieniężnych (brak urządzenia do wypłat). Naciśnięcie przycisku WYPŁATA powodowało jedynie wyświetlenie na ekranie planszy z wzorami oraz kolumnami cyfr. Automat umożliwiał jednak uzyskiwanie wygranych rzeczowych polegających na możliwości prowadzenia kolejnych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach. Przesłuchana w charakterze świadka J. K. zeznała, że dokonywała wypłat wygranych osiągniętych na ujawnionym automacie. Tym samym gry na tym automacie były rozgrywane o wygrane rzeczowe i pieniężne. Według organu odwoławczego przeprowadzony w sprawie eksperyment potwierdził, że pojedynczą grę na automacie uruchamia się przyciskiem START. Po jego naciśnięciu zostaje pobrana stawka za udział w grze, bębny zaczynają się obracać. Bębny zatrzymują się samoczynnie - gracz jedynie oczekuje na wynik gry. Gracz nie ma możliwości zatrzymania (ustawienia) poszczególnych bębnów, aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. Zatem organ stwierdził, że w grze nie występuje żaden element logiczny, a rezultat tej gry jest nieprzewidywalny dla grającego, bowiem zależy od zainstalowanego oprogramowania. Tym samym gra zawiera element losowości. Dyrektor Izby stwierdził, że zatrzymany automat oferował gry na urządzeniu elektronicznym, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, które mają charakter losowy. Organ odwoławczy ocenił, że zarzuty Strony dotyczące wadliwości przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych eksperymentu na automacie są niezasadne. Nie zgodził się przy tym z zarzutem nieuwzględnienia informacji zawartej w regulaminie gier oraz w programie gry wywołanym przyciskiem INFO co do możliwości przewidzenia wyniku gry. Eksperyment procesowy wykazał, że grający nie ma żadnego wpływu na uzyskiwane układy symboli i wyniki gry, a jedynie może podjąć decyzję, czy rozgrywać gry, których wyniki narzucone są przez program gier, czy zrezygnować z ich rozgrywania. Tym samym, z punktu widzenia grającego, przebieg gier ma charakter losowy. Według Dyrektora Izby w sytuacji, gdy funkcjonariusze celno-skarbowi ujawnili sprawny, włączony i gotowy do gry automat mieli obowiązek przeprowadzić eksperyment procesowy z odtworzenia gier. Zbędne było przy tym ustalenie sumy kontrolnej oprogramowania, a tym bardziej porównywanie go do sum kontrolnych innych urządzeń. Eksperyment wykazał również, że przycisk INFO, na który powołuje się Strona, był nieaktywny, a nawet, gdyby był aktywny, to i tak program nie wymuszał na graczu niezbędnej potrzeby korzystania z wzoru i dokonywania wyliczeń. Również regulaminu konkursu Fortuna nie zawiera żadnego wzoru do zastosowania celem wyliczenia numeru planszy z układem znaków i symboli, która wypadnie w grze. Skoro automat umożliwiał rozgrywanie gier z pominięciem przycisku INFO i bez potrzeby dokonywania wyliczeń co do rozstrzygnięcia, to istnieje możliwość dokonania niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych w oparciu o protokół oględzin rzeczy z dnia 21 marca 2018 r., w którym opisano przebieg gry i jej odtworzenie na automacie. W ocenie organu II instancji wystarczającym dowodem do ustalenia losowego charakteru gier możliwych do rozegrania na spornym automacie jest wynik eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Nie zachodziła zatem konieczność powołania biegłego. Według Dyrektora Izby plansze wyświetlane na ekranie monitora z zasadami gry, czy też rzekome informacje co do sposobu wyliczenia przyszłego rozstrzygnięcia miały jedynie sprawić pozór gry logicznej. Odnosząc się do kwestii braku odniesienia się w eksperymencie procesowym do treści opinii przedstawionej w toku postępowania przed organem I instancji, tj. opinii Laboratorium Analiz Ataków Cybernetycznych Wojskowego Instytutu Łączności nr [...] z 26 września 2018 r., która zdaniem Strony przesądza o braku losowości urządzenia, Dyrektor Izby wskazał, że powyższa opinia dotyczy badań innego automatu do gier, tj. FUTURA nr fabryczny [...] Ponadto Dyrektor Izby wskazał, że z pisma Instytutu z 3 kwietnia 2019 r. wynika, iż podczas badań tego automatu prawdopodobnie doszło do zdalnej ingerencji w oprogramowanie badanego automatu. Organ II instancji wyjaśnił, że wymieniona opinia Wojskowego Instytutu Łączności z 26 września 2018 r., czy też opinia dr inż. Z. H. z Zakładu Informatyki i Metod Ilościowych Wyższej Szkoły Ekonomii i Informatyki w K. zostały – przez organ I instancji – włączone do materiałów sprawy oraz poddane wnikliwej analizie. Potraktowane one zostały jako opinie o charakterze prywatnym, które de facto nie odnoszą się do spornego automatu. Dodatkowo jedynie decyzja wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzyga, czy gra na danym urządzeniu jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., a i to jedynie na etapie przed wprowadzeniem automatu do eksploatacji. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów pod adresem: https://www.podatki.gov.pl/pozostale-podatki/gry-hazardowe/informacie-ogolne/ zamieszczony jest "Komunikat w sprawie wydania przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju decyzji rozstrzygającej charakter gry na urządzeniu FUTURA ", w którym widnieje informacja, iż 23 września 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał decyzję o hazardowym charakterze gry rozgrywanej na urządzeniu o nazwie FUTURA. Skan przedmiotowej decyzji stanowi załącznik do ww. komunikatu. Z treści decyzji wynika, iż zapadła w analogicznym stanie faktycznym i dotyczy automatu, na którym zainstalowane jest oprogramowanie FUTURA. Odnośnie wymienionych w treści odwołania opinii dr inż. M. G. i dr. inż. Z. H. organ II instancji wskazał, że nie wynika z nich, jakie konkretnie urządzenie było przedmiotem badań. Nie zawierają one również opisu przebiegu gier. Dyrektor Izby nie podzielił także pozostałych zarzutów odwołania oraz nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony (przesłuchanie Prezesa Strony i odebranie od Strony oświadczenia w trybie art. 180 par. 2 O.p., ponowne przeprowadzenie oględzin ww. automatu do gier połączone z przeprowadzeniem eksperymentu, powołanie biegłego z zakresu informatyki, przesłuchanie w charakterze świadków pracowników organu I instancji). Strona zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu, zarzucając jej: I. rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200 a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem - a tym samym zignorowaniem - następujących kluczowych okoliczności niniejszej sprawy: a) działanie stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania urządzenia FUTURA sprowadza się do wyświetlania uprzednio zapisanych kolejnych plansz z układami symboli, jakie każdy korzystający z urządzenia może na każdym etapie zabawy sprawdzić, tym samym przewidzieć wynik, to znaczy, jaka plansza, z jakimi układami symboli zostanie wyświetlona - również o jakiej wartości; b) z działania stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania urządzenia FUTURA wyeliminowano jakikolwiek element losowości - właśnie z tego powodu w zatrzymanym urządzeniu brak jest generatora liczb pseudolosowych; c) każdy korzystający ze stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania urządzenia FUTURA poprzez użycie wyraźnie oznaczonego, iluminowanego, znajdującego się w centralnym miejscu na konsolecie urządzenia przycisku INFO, o jakim każdy korzystający ze stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania urządzenia FUTURA jest informowany poprzez wyraźny, całoekranowy, napisany dużą czcionką, czytelną dla każdego tekst przed każdym naciśnięciem przycisku START - może na każdym etapie zabawy sprawdzić, tym samym poznać wynik, to znaczy, jaka plansza, z jakimi układami symboli zostanie wyświetlona - wbrew stanowisku organu: "Z powyższego wynika, że gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry". W jakim to zakresie - lit. a-c - brak jest jakichkolwiek prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością (prawdą materialną) ustaleń przez organ, przy jednoczesnym bezpodstawnym pominięciu twierdzeń strony, jej wniosków dowodowych oraz pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie potwierdzającego wskazane zasady działania przedmiotowego urządzenia. II. rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącej oraz zaniechanie przeprowadzenia następujących dowodów: a) z zeznań świadków funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. - którzy przeprowadzili w drodze eksperymentu - NIEPEŁNE - odtworzenie przebiegu gry na urządzeniu FUTURA z pominięciem kluczowej cechy przedmiotowego urządzenia opisanej w pominiętej przez tychże instrukcji wyświetlanej na ekranie urządzenia oraz regulaminie - polegającej na tym, że działanie urządzenia FUTURA sprowadza się do wyświetlania uprzednio zapisanych kolejnych plansz z układami symboli, jakie każdy korzystający z urządzenia może, na każdym etapie zabawy sprawdzić, tym samym przewidzieć wynik, to znaczy, jaka plansza, z jakimi układami symboli zostanie wyświetlona - również o jakiej wartości. Tym samym z działania przedmiotowego urządzenia wyeliminowano jakikolwiek element losowości. Właśnie z tego powodu w zatrzymanym urządzeniu brak jest generatora liczb pseudolosowych. NIEPEŁNE jest odtworzenie przebiegu gry, gdy świadomie ignoruje się podstawową cechę urządzenia czyli przewidywalność w każdej chwili wyniku gry. NIEPEŁNA jest ocena zasad funkcjonowania, gdy nie bada się faktycznych zasad działania - nie bada się kwestii, czy działanie urządzenia oparte jest o mechanizm generatora liczb pseudolosowych bez badania sumy kontrolnej oprogramowania; b) z oświadczenia strony w trybie art. 180 § 2 O.p.; c) z oględzin przedmiotowego urządzenia połączonych z eksperymentem; d) z przesłuchania strony reprezentowanej przez Prezesa Zarządu - M. P.; e) z opinii biegłego z zakresu informatyki odnośnie zbadania, czy oprogramowanie zatrzymanego urządzenia, w oparciu o ustalenia sumy kontrolnej jest oprogramowaniem analogicznym, jak, to zbadane i opisane w opinii Wojskiego Instytutu Łączności z dnia 26 września 2018 r. nr [...], a także odnośnie kluczowej cechy polegającej na tym, że działanie urządzenia FUTURA sprowadza się do wyświetlania uprzednio zapisanych kolejnych plansz z układami symboli, jakie każdy korzystający z urządzenia może, na każdym etapie zabawy sprawdzić, tym samym przewidzieć wynik, to znaczy, jaka plansza, z jakimi układami symboli zostanie wyświetlona - również o jakiej wartości; f) z opinii Wojskowego Instytutu Łączności z 26 września 2018 r. nr [...]; g) z opinii dr inż. M. G. z Katedry Informatyki Stosowanej Wydziału Elektrotechniki, Automatyki, Informatyki i Inżynierii Biomedycznej Akademii Górniczo - Hutniczej w K.; h) z opinii dr inż. Z. H. z Zakładu Informatyki i Metod Ilościowych Wyższej Szkoły Ekonomii i Informatyki w K.; - na okoliczności podstawowych zasad działania przedmiotowego urządzenia - w szczególności, iż (co zostało potwierdzone wymienioną opinią Wojskowego Instytutu Łączności, który to podmiot posiada upoważnienie do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier, urządzeń losujących i urządzeń do gier wydane na podstawie art. 23 f ust. 1 i 2 u.g.h. przez Ministra, Rozwoju i Finansów nr [...] z [...] października 2017 r.) przebieg gier oferowanych na urządzeniach Futura nie zawiera elementu losowości i polega na obliczeniu numerów kolejnych plansz zgodnie z ustalonym wzorem: "Przebieg wszystkich gier polega na obliczeniu numerów kolejnych plansz gier typu "slot machinę", zgodnie ze wzorem (...) Po obliczeniu numerów kolejnych plansz gry, użytkownik jest w stanie sprawdzić w tabeli wygranych wartość wygranej dla wszystkich plansz w swojej rozgrywce jeszcze przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu gry na automacie oraz w każdym momencie gry. Tabela wygranych zawierająca numery wszystkich plansz oraz stawka wygranej każdej planszy są podane do wiadomości użytkownika (w każdym momencie gry, po wyborze odpowiedniej funkcji w menu użytkownika). Tym samym użytkownik po dokonaniu odpowiednich wyliczeń jest w stanie wyznaczyć finalny wynik rozgrywki". Według Skarżącej niekompletny zarejestrowany przez funkcjonariuszy Krajowej Administracji Skarbowej przebieg gry na zatrzymanym urządzeniu FUTURA ukazuje działanie zatrzymanego urządzenia z pominięciem kluczowych cech i elementów korzystania z urządzenia. Nie jest możliwe ustalenie rzeczywistych cech zatrzymanego urządzenia FUTURA oraz udostępnionych na nim gier - bez uruchomienia rzeczonego urządzenia oraz przeprowadzenia na nim kompletnej rozgrywki oraz udokumentowania podstawowych cech rzeczonego urządzenia i prowadzonych na nim rozgrywek. Wbrew ignorującemu stanowisku organu dostępna dla każdego, w każdym momencie, nawet przed uiszczeniem do urządzenia jakiejkolwiek kwoty - możliwość przewidzenia wyniku każdej gry - nie tylko nie ma charakteru pozornego, ale w sposób bezpośredni wyklucza losowość gier prowadzonych na przedmiotowym urządzeniu. Ponadto wbrew stanowisku organu faktyczny proces gry ma następujący przebieg: 1. Aby rozpocząć korzystanie z urządzenia "FUTURA" konieczne jest zaakceptowanie regulaminu. W przypadku braku akceptacji regulaminu, nie jest możliwe korzystanie z urządzenia, a środki wpłacone przez korzystającego każdorazowo są zwracane wpłacającemu w całości. 2. Po zaakceptowaniu regulaminu na ekranie dotykowym, lub po naciśnięciu przycisku start, korzystający może rozpocząć korzystanie z urządzenia. 3. Korzystający rozpoczyna rozgrywkę wybierając dowolną pozycję z listy gier. Rozpoczęcie korzystania z każdej z gier następuje po jej wyborze oraz wybraniu poziomu trudności, czyli stawki. 4. Po wybraniu danej gry oraz określeniu poziomu stawki każdy korzystający, przed rozpoczęciem rozgrywki, może policzyć numer każdej kolejnej planszy, sprawdzić w tabeli wygranych wartość danej wygranej oraz zobaczyć jej wygląd. 5. Użytkownik może, dokonując obliczeń, poznać wartość dowolnej ilości plansz dla każdej stawki i gry osobno. Poprzez umiejętne ułożenie ścieżki rozgrywki użytkownik może zaplanować taki scenariusz rozgrywki, aby w odpowiednim momencie zmieniając stawkę czy grę uzyskać maksymalny poziom wygranej. 6. Wartość oraz kolejność występowania każdej z planszy w każdej grze jest z góry przewidziana, a każdy gracz ma możliwość zapoznania się z wartością każdej planszy wyświetlanej w każdej rozgrywce w sposób zdeterminowany. Wartości każdej z plansz są zdefiniowane, stałe i niezmienne. 7. Punktacja dla każdej z gier i każdego poziomu stawki jest wyświetlana graczowi w każdym momencie prowadzonej rozgrywki zarówno na monitorze urządzenia jak i w treści opisowej widocznej po naciśnięciu klawisza info w dowolnym momencie prowadzenia rozgrywki jak i przed jej rozpoczęciem i zakończeniem. 8. Dokonując obliczeń dla każdej z kolejnych plansz, a także poznając wartość i wygląd dla każdej z kolejnych plansz, korzystający podejmuje świadomą decyzję opartą o wykonane obliczenia w jaki sposób zaplanować uczestnictwo w grze. 9. Po naciśnięciu przycisku info, korzystający zapoznaje się z instrukcją korzystania z każdej z gier. Wciskając kolejno przycisk info, korzystający dokonuje obliczeń korzystając z podanego wcześniej wzoru. Po podstawieniu do wzoru podanych na ekranie wartości poszczególnych paramentów korzystający otrzymuje numer planszy. 10. Kolejność pojawiania się plansz w każdej grze wynika bezpośrednio ze wzoru znajdującego się w treści opisowej widocznej po naciśnięciu klawisza info w dowolnym momencie prowadzenia rozgrywki jak i przed jej rozpoczęciem i zakończeniem. Wykorzystując wzór każdy gracz może obliczyć wartość wszystkich kolejnych oraz przeszłych plansz. 11. Korzystający może policzyć numer pierwszej oraz kolejnej z plansz. Korzystający, używając przycisków na pulpicie, może wyświetlić parametry do obliczenia każdej planszy dostępnej w rozgrywce, zarówno narastającą jak i malejąco. Dotyczy to zarówno wartości plansz dostępnych w rozgrywce jak i plansz typu jackpot. 12. Kolejne naciśnięcie przycisku info powoduje wyświetlenie tabeli z wartościami wszystkich plansz dostępnych w rozgrywce. Korzystający może przewijać wyglądy zarówno narastająco jaki malejąco. Każdy wygląd odpowiada numerowi danej planszy. 13. Korzystający zapoznaje się ze wzorem oraz z parametrami do podstawienia do wzoru dla kolejnej planszy. Wykonuje obliczenia. Otrzymuje wynik będący numerem kolejnej planszy. Następnie sprawdza przypisaną temu numerowi wartość planszy oraz sprawdza jej wygląd. 14. Po naciśnięciu przycisku start otrzymuje na ekranie planszę o uprzednio obliczonym numerze znając wcześniej jej wartość oraz wygląd. 15. Korzystający po raz kolejny dokonuje obliczeń uzyskując wynik dodatni dokładnie odzwierciedlający wartość oraz wygląd kolejnej planszy w rozgrywce. 16. Działanie urządzenia oraz zawartego w nim oprogramowania nie ma w żadnym trybie funkcjonalności charakteru losowego, a każdy gracz podejmuje świadomą decyzję o rozpoczęciu, sposobie prowadzenia i zakończeniu gry w oparciu o swoją wiedzę oraz umiejętności. 17. Możliwość prowadzenia gier w trybie auto jest skorelowana z wybraniem przez uczestnika strategii i obraniem ścieżki rozgrywki. 18. Rola grającego w trybie auto nie zostaje sprowadzona do zainicjowania pierwszej gry - lecz do wyboru konkretnej ilości gier, jakie mają zostać uruchomione zgodnie z przyjętą przez grającego ścieżką rozgrywki - obraną strategią działania - bez konieczności za każdym razem pojedynczego wciskania przycisku start, co przy wyliczeniu np. kolejnych 20 plansz, stanowi istotne udogodnienie dla gracza. 19. Również w trybie auto wynik gry nie jest w jakikolwiek sposób uzależniony od przypadku, w grze nie występuje jakikolwiek generator liczb pseudolosowych, kolejność planszy jest stała i możliwa do przewidzenia w normalnych, typowych warunkach w każdym momencie - nawet przed uiszczeniem do urządzenia jakiejkolwiek kwoty. 20. Gracz ma wpływ na tryb auto, bo samodzielnie decyduje o obranej strategii - ścieżce rozgrywki, a tym samym ilości gier rozgrywanych w trybie auto - poznając nawet przed uiszczeniem do urządzenia jakiejkolwiek kwoty wszystkie możliwe wyniki rozgrywki. Powyższe oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych powyżej przy jednoczesnym przeprowadzeniu postępowania przez Dyrektora Izby w sposób całkowicie jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel w postaci nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, do czego organ gromadził i przedstawiał tylko i wyłącznie wycinki materiałów przybliżających wskazany cel. Pomijając jednocześnie wnioski dowodowe Skarżącej mające na celu wykazanie nierzetelności, niemiarodajności oraz braku mocy dowodowej materiałów, na jakie powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w tym przede wszystkim faktu, że z działania stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania urządzenia FUTURA wyeliminowano jakikolwiek element losowości - Skarżąca zaskarża tym samym wszelkie rozstrzygnięcia organu odmawiające przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. III. Rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez całkowite pozbawienie Strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, bowiem: - skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 niniejszej skargi; - stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na faktycznym uniemożliwieniu Stronie czynnego udziału w postępowaniu, które to naruszenie prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. IV. Rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż gry na rzeczonym urządzeniu FUTURA są grami zawierającymi element losowości, a tym samym wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Oczywiście nielogiczne, sprzeczne ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego jest stanowisko organu, iż gra na przedmiotowym urządzeniu zawiera element losowości - w sytuacji, gdy każdy korzystający ze stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania urządzenia FUTURA poprzez użycie wyraźnie oznaczonego, iluminowanego, znajdującego się w centralnym miejscu na konsolecie urządzenia przycisku INFO - o jakim każdy korzystający jest informowany poprzez wyraźny, całoekranowy, napisany dużą czcionką, czytelną dla każdego tekst przed każdym naciśnięciem przycisku START - może na każdym etapie zabawy sprawdzić, tym samym przewidzieć wynik, to znaczy, jaka plansza, z jakimi układami symboli zostanie wyświetlona - również o jakiej wartości. Przeto w sytuacji, gdy z działania stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania urządzenia FUTURA wyeliminowano jakikolwiek element losowości. Powyższe skutkowało poczynieniem nieprawdziwych założeń, że gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, gdy faktycznie - zgodnie z rzeczywistymi zasadami działania przedmiotowego urządzenia: po wybraniu danej gry oraz określeniu poziomu stawki każdy korzystający, przed rozpoczęciem rozgrywki, a również przed uiszczeniem do urządzenia jakiejkolwiek kwoty, może policzyć numer każdej planszy, sprawdzić w tabeli wygranych wartość danej wygranej oraz zobaczyć jej wygląd. Użytkownik może, dokonując obliczeń, poznać wartość dowolnej ilości plansz dla każdej stawki i gry osobno. Poprzez umiejętne ułożenie ścieżki rozgrywki użytkownik może zaplanować taki scenariusz rozgrywki, aby w odpowiednim momencie zmieniając stawkę czy grę uzyskać maksymalny poziom wygranej. Wbrew twierdzeniom organu wynikającym z niekompletnego materiału dowodowego gracz poznaje nie tylko jeden przyszły układ symboli, ale wszystkie możliwe w grze –dla każdego rodzaju gry, o każdej możliwej stawce, także pierwszy układ na każdej grze i na każdej stawce; gracz ma wpływ na przebieg rozgrywki, w tym czy wygra czy przegra – bowiem dokonując stosownych obliczeń ustala, w jakiej grze i na jakiej stawce może wygrać; postawiona stawka przez gracza nie zostanie utracona, bowiem gracz może dokonać wszystkich obliczeń, zanim uiści do urządzenia jakąkolwiek kwotę pieniędzy. Jak dalej zarzuciła Skarżąca wiedza czy intelekt grającego w żaden sposób nie dają możliwości wpłynięcia grającego na układ symboli i wyniki gier gdy faktycznie – zgodnie z rzeczywistymi zasadami działania przedmiotowego urządzenia: po wybraniu danej gry oraz określeniu poziomu stawki każdy korzystający, przed rozpoczęciem rozgrywki, a również przed uiszczeniem do urządzenia jakiejkolwiek kwoty, może policzyć numer każdej planszy, sprawdzić w tabeli wygranych wartość danej wygranej oraz zobaczyć jej wygląd. Użytkownik może, dokonując obliczeń, poznać wartość dowolnej ilości planszy dla każdej stawki i każdej gry osobno. Poprzez umiejętne ułożenie ścieżki rozgrywki użytkownik może zaplanować taki scenariusz rozgrywki, aby w odpowiednim momencie zmieniając stawkę czy grę uzyskać maksymalny poziom wygranej. Przeto wbrew twierdzeniom organu wynikającym z niekompletnego materiału dowodowego: - wynik gry jest zdeterminowany posiadaniem określonego rodzaju umiejętności matematyki - jakie podlegają obiektywnej ocenie i decydują czy ścieżka rozgrywki przyniesie wygraną - czy obrana strategia działania wynikająca z dokonanych obliczeń była prawidłowa; - wynik gry nie jest w jakikolwiek sposób uzależniony od przypadku, w grze nie występuje jakikolwiek generator liczb pseudolosowych, kolejność planszy jest stała i możliwa do przewidzenia w normalnych, typowych warunkach w każdym momencie - nawet przed uiszczeniem do urządzenia jakiejkolwiek kwoty; - gracz ma wpływ na wynik, bo samodzielnie decyduje o obranej strategii - ścieżce rozgrywki poznając nawet przed uiszczeniem do urządzenia jakiejkolwiek kwoty wszystkie możliwe wyniki rozgrywki. V. Rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez nie sprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez zaniechanie jakiegokolwiek odniesienia się do zasad działania przedmiotowych urządzeń wynikających z dowodów zaoferowanych przez skarżącą - chociażby w odwołaniu. Co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. VI. Z ostrożności procesowej - naruszenie prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 3 - 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. oraz art. 91 u.g.h., skutkującą ich zastosowaniem w okolicznościach sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na urządzeniu o nazwie FUTURA nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., gdyż gra na urządzeniu nie zawiera elementu losowości, bowiem każdy korzystający ze stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania urządzenia FUTURA poprzez użycie wyraźnie oznaczonego, iluminowanego, znajdującego się w centralnym miejscu na konsolecie urządzenia przycisku INFO - o jakim każdy korzystający jest informowany poprzez wyraźny, całoekranowy, napisany dużą czcionką, czytelną dla każdego tekst przed każdym naciśnięciem przycisku START - może na każdym etapie zabawy sprawdzić, tym samym przewidzieć wynik, to znaczy jaka plansza, z jakimi układami symboli zostanie wyświetlona - również o jakiej wartości. Truizmem jest, że antonimem losowości jest przewidywalność - jaka to oczywistość jest całkowicie ignorowana przez organ. Analogicznie organ całkowicie ignoruje, że definicja gier na automatach w ustawie hazardowej nie zawiera żadnego elementu kwalifikacji gier, jako gier na automatach, który odnosiłby się do wpływu gracza na przebieg gry - a jedynie do losowości czyli nieprzewidywalności wyniku gry. W oparciu o ww. zarzuty Skarżąca wniosła o: stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z powodu rażącego naruszenia prawa, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; zasądzenie należnych kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z 18 czerwca 2020 r. tutejszy Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji zaś postanowieniem z 17 września 2020 r., II GZ 260/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesione przez Dyrektora Izby zażalenie w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Niniejsza sprawa została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 23 grudnia 2020 r. w oparciu o zarządzenie Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii. Informacja o powyższym zarządzeniu przekazana została do wiadomości stronie skarżącej i organowi pismami z 29 grudnia 2020 r., doręczonymi odpowiednio 5 stycznia 2021 r. i 29 grudnia 2020 r. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w okolicznościach sprawy organy w sposób zasadny nałożyły na Skarżącą karę pieniężną z tytułu urządzania gier hazardowych bez stosownego zezwolenia - koncesji. Skarżąca kwestionuje nie tyle okoliczność urządzania gier na spornym automacie FUTURA nr [...], co występowanie w tych grach elementu losowego oraz zarzuca organom wadliwość i niewyczerpanie środków dowodowych niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd zauważa, że przed tutejszym Sądem toczyło się postępowanie w niemalże analogicznej sprawie Skarżącej, które zakończyło się prawomocnym wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2020 r., I SA/SZ 10/20. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w całości podziela zapatrywania i oceny prawne zawarte w przedmiotowym wyroku - stąd odniesienia do jego treści. Podstawę materialnoprawną wymierzenia Skarżącej kary pieniężnej przez Dyrektora Izby stanowił art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Zgodnie z tymi przepisami karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W przypadku gier na automatach kara wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. W kontekście zarzutów skargi w badanej sprawie kluczowe jest ustalenie, czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że Skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. a przed wszystkim czy sporny automat był urządzeniem, o jakim stanowi art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. W myśl zaś art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej "gry na automatach" został rozszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Skarżącej została wymierzona kara administracyjna w wysokości [...] zł za prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automacie do gier o nazwie FUTURA nr [...] poza kasynem gry, bez wymaganej koncesji. Ten stan nielegalnego urządzania gier stwierdzono 21 marca 2018 r., kiedy funkcjonariusze celno-skarbowi ujawnili sporny automat w pawilonie wolnostojącym (kontenerze) znajdującym się obok sklepu spożywczego usytuowanego przy ul. [...] w K. i odtworzyli możliwość gry na tym automacie. Automat był włączony do prądu i gotowy do eksploatacji. Urządzenie to, jak ustalono w wyniku eksperymentu procesowego, umożliwiało prowadzenie gier losowych w rozumieniu u.g.h. Poza sporem w sprawie jest to, że Skarżąca nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry lub zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h., jak również, że nie zgłosiła urządzania gier. Skarżąca w tym zakresie prowadziła działalność nielegalnie, gdyż wbrew wymogom u.g.h. W myśl bowiem art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Jednocześnie ustawodawca wskazał w art. 14 u.g.h. dozwolone miejsca do urządzania gier i przyjmowania zakładów. Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi mające charakter procesowy. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie dowodowe w sprawie prowadzone jest dla celów postępowania administracyjnego, a nie karnego. Nie bazuje ono na konieczności udowodnienia winy bądź jej braku, a na weryfikacji spełnienia bądź niespełnienia przesłanek, które zobowiązują organ do nałożenia kary administracyjnej. Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia zupełnego stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd wskazuje, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że 21 marca 2018 r. funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzili czynności procesowe w pawilonie wolnostojącym (kontenerze) znajdującym się obok sklepu spożywczego usytuowanego przy ul. [...] w K., w toku których stwierdzili obecność maszyny przypominającej wyglądem automat do gier o nazwie FUTURA nr [...] Skarżąca nie kwestionuje przy tym, że jest posiadaczem ww. urządzenia oraz, że wykorzystywała je w prowadzonej działalności. Automat był włączony do prądu i gotowy do prowadzenia gier. Funkcjonariusze organu przeprowadzili czynność odtworzenia możliwości gry na automacie, a wynik eksperymentu został udokumentowany w stosownym ww. protokole. Sąd wskazuje ponadto, że przeprowadzony w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy eksperyment procesowy był możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo instrument procesowy. Dodać przy tym należy, iż O.p. przyjmuje koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności stanowi katalog otwarty. Co więcej, art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, np. karnym. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów procesowych. W wyniku przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych eksperymentu ustalono, że sporny automat zezwala na gry o charakterze komercyjnym oraz losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności) gracza oraz umożliwia uzyskanie wygranej pieniężnej (przez obsługę lokalu) oraz rzeczowej (poprzez możliwość wykorzystania zgromadzonych punktów do dalszej gry) i zawiera się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., a możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej uzyskanej w poprzedniej grze zawiera się w definicji wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Z opisu przeprowadzonego eksperymentu wynikało, że grający nie ma żadnego wpływu na uzyskiwane układy symboli i uzyskiwane wyniki gry, a jedynie może podjąć decyzję, czy rozgrywać gry, których wyniki narzucone są przez program gier, czy zrezygnować z ich rozgrywania. Tym samym, z punktu widzenia grającego, przebieg gier ma charakter losowy. Rzekoma wiedza grającego, na podstawie dokonanego obliczenia, która plansza jest wygrywająca, umożliwiłaby jedynie podjęcie decyzji o kontynuacji gry lub rezygnacji z gry, natomiast umiejętności grającego w żaden sposób nie dają możliwości wpłynięcia grającego na układy symboli i wyniki gry. W ocenie Sądu organy obydwu instancji prawidłowo przyjęły, że prowadzone na zakwestionowanym automacie gry miały charakter losowy. Nie ma bowiem znaczenia ustalanie, jaki jest zakres losowości w danej grze, ale wystarczy stwierdzenie tego elementu wpływającego na wynik gry (wygraną pieniężną lub rzeczową), aby zakwalifikować daną grę do gier losowych w rozumieniu u.g.h. Gra ma charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia. Natomiast wprowadzenie różnych elementów dodatkowych (np. elementu wiedzy czy zręczności), postrzegane jest jako działania mające na celu stworzenie pozoru braku losowości, które nie pozbawiają gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku (por. m.in. wyrok NSA z 30 września 2014 r., II GSK 1852/13). W orzecznictwie przeważa więc pogląd, że art. 2 ust. 1 zdanie 1 u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że ten etap ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. m.in. wyrok NSA: z 4 grudnia 2014 r., II GSK 1296/13). W ocenie Sądu kwestię losowości należy ponadto rozważać nie tylko w kontekście przewidywania wyniku gry, lecz także możliwości wpływu na ten wynik. Losowość nie ma bowiem charakteru zupełnie abstrakcyjnego. Zasadniczo rozpracować można każdy system gry. Faktycznie decyduje o tym tylko czas i koszty potrzebne do "pokonania systemu" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2001 r., II SA 2648/00). Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Eksperyment procesowy jest czynnością dowodową organów procesowych, przez co nie jest możliwe, aby czynność tę za organ procesowy przeprowadził biegły (por. wyrok SN z 3 października 2006 r. IV KK 209/06, OSNKW 2006/12, poz. 114). Biegły czy specjalista może jedynie w niej uczestniczyć, a nie ją prowadzić. Pozwala to ponadto odróżnić eksperyment procesowy od eksperymentu rzeczoznawczego. W zakresie różnic pomiędzy wskazanymi typami eksperymentów wypowiedział się Sąd Najwyższy (por. wyrok SN z 20 czerwca 1988 r., I KR 174/88, OSNKW 1988/11-12, poz. 84), wskazując na dwa podstawowe elementy różnicujące, którymi są: podmiot przeprowadzający (organ procesowy i odpowiednio biegły) oraz charakter (czynność procesowa i element składowy opiniowania). Eksperyment procesowy zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu może przyjąć postać doświadczenia lub odtworzenia. W pierwszym ze wskazanych przypadków chodzi o sprawdzenie możliwości wystąpienia określonych stanów, drugi zaś polega na sprawdzeniu, czy zdarzenie lub jego fragment mogły mieć określony przebieg. Dokumentem rejestrującym przebieg czynności eksperymentu jest protokół (art. 143 § 1 pkt 5 K.p.k.). Możliwe jest również dokonanie uzupełniającego utrwalenia tej czynności przy użyciu środków technicznych służących do rejestracji dźwięku i obrazu (por. Kodeks postępowania karnego. Komentarz aktualizowany pod red. D. Świeckiego, LEX/el.2018, do art. 211). Samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celnych organizowania gier na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, w sytuacji gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosownym zezwoleniem daje wystarczającą podstawę do przeprowadzenia eksperymentu, czyli do zbadania rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wynik przeprowadzonego eksperymentu, tak jak to podkreślał organ, najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje, jak faktycznie urządzenie było wykorzystane. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). Sąd podziela stanowisko organu, że nawet jeśli kolejność plansz na spornym automacie jest zaprogramowana, to nie zmienia to faktu, że dla gracza nie ma to żadnego znaczenia, a on sam nie ma żadnego wpływu na to, aby świadomie zadecydować o pojawieniu planszy początkowej i kolejnych. Jak wykazał eksperyment procesowy, wyświetlanie plansz, zaczynając od pierwszej, ma dla gracza charakter losowy, ponieważ gracz nie wie, która plansza pojawi się jako pierwsza. Gra rozpoczyna się bowiem od naciśnięcia przycisku START, który wprowadza w ruch obrotowy wyświetlane bębny z symbolami, a zakończenie gry następuje w momencie samoczynnego zatrzymania tych bębnów. Zatem już samo rozpoczęcie gry ma charakter losowy. Także opis przebiegu gry przedstawiony w treści zarzutów skargi odnośnie konieczności akceptacji regulaminu nie znajduje potwierdzenia w przeprowadzonym eksperymencie. Rację ma przy tym organ, że ze znajdującego się w aktach sprawy regulaminu konkursu Futura nie wynika żaden wzór do zastosowania celem wyliczenia numeru planszy z układem znaków i symboli. Same stwierdzenia regulaminu, że to od wiedzy i umiejętności uczestnika konkursu zależy dokonanie "właściwego wyboru" nie znajdują pokrycia w przeprowadzonym eksperymencie. Jak wykazano, przy naciśnięciu przycisku START pojawiał się tekst opatrzony tytułem ZASADY GRY oraz polami ZGADZAM SIĘ oraz NIE ZGADZAM SIĘ. Kolejne wciskanie przycisku START powodowało zniknięcie planszy, a następnie rozegranie uprzednio wybranej gry. Urządzenie nie posiadało funkcji STOP. Udział grającego sprowadzał się więc do wyboru stawki, uruchomienia gry i oczekiwania na wynik losowania. Gracz nie miał możliwości zatrzymania (ustawienia) poszczególnych bębnów aby ułożyły się w układ symboli skutkujący wygraną. Automat posiadał również przycisk AUTO-START. Po naciśnięciu przycisku WYPŁATA automat nie wypłacał pieniędzy. Eksperyment wykazał, że użycie przycisku INFO, na który usilnie powołuje się Skarżąca, a który zgodnie z ustaleniami organu był nieaktywny, nie było warunkiem koniecznym do rozegrania gry. Należy więc uznać, że stanowiło to jedynie opcję pomocniczą, która miała pozorować logiczny charakter gry. Sąd podziela stanowisko organu, że skoro automat umożliwiał rozgrywanie gier bez potrzeby akceptacji regulaminu, z pominięciem przycisku INFO, to istniała możliwość dokonania niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych w oparciu o przeprowadzony eksperyment utrwalony w protokole z 21 marca 2018 r., w którym opisano odtworzenie gry na automacie. Zbędne było również ustalenie sumy kontrolnej oprogramowania, a tym bardziej porównywanie ich do sum kontrolnych innych urządzeń. Zarzuty w tym zakresie stanowią jedynie ogólną polemikę Skarżącej niezadowolonej z rozstrzygnięcia organu i nie mają rzeczowego uzasadnienia. W ocenie Sądu, organy zebrały zatem wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. Funkcjonariusze organu I instancji przeprowadzili czynności obejmujące oględziny miejsca, przeszukanie oraz oględziny rzeczy zewnętrzne i wewnętrzne, co udokumentowane zostało protokołami powołującymi w swej treści odpowiednie przepisy k.p.k., k.k. i k.k.s., a w przypadku eksperymentu procesowego, także "Protokołem oględzin rzeczy odtworzenie możliwości gry na automatach" z 21 marca 2018 r. i stosownym nagraniem. W myśl art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy k.p.k., jeżeli przepisy k.k.s. nie stanowią inaczej. Należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód dotyczący oceny zebranych dowodów nie naruszał zasad logiki, wiedzy czy doświadczenia życiowego - nie nosił zatem cechy dowolności. W opinii Sądu argumentacja Skarżącej stanowi natomiast polemikę z ustaleniami organów poprzez zaprzeczanie poczynionym ustaleniom. Odnosząc się do przedłożonych przez Skarżącą opinii: Wojskowego Instytutu Łączności z 26 września 2018 r., dr inż. M. G. z 7 grudnia 2017 r. i dr inż. Z. H. z 8 grudnia 2017 r. mających potwierdzić, że brak jest podstaw do uznania spornych urządzeń za automaty w rozumieniu ustawy o grach hazardowych stwierdzić należy przede wszystkim, że nie jest możliwe powiązanie tych opinii z badanym automatem. Nie mogą one zatem stanowić uniwersalnego dowodu, szczególnie w sytuacji, gdy w sprawie zgromadzono dowody na tezę przeciwną, dotyczące konkretnego urządzenia (i gier na nim dostępnych), w odniesieniu do których prowadzone jest postępowanie. Opinia Wojskowego Instytutu Łączności rozstrzyga o niezgodności badanego urządzenia z wymogami rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 czerwca 2017 r. w sprawie urządzeń losujących, urządzeń do gier i automatów do gier, zabezpieczenia informacji dotyczących urządzanej loterii oraz uzyskiwania, naliczania i wypłacania wygranych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1171). Negatywny wynik opinii oznacza jedynie, że badane urządzenie nie spełnia wymogów ww. rozporządzenia, a więc nie może zostać zgodnie z prawem zarejestrowane i eksploatowane jako automat do gier. Co więcej, opinia Instytutu zawiera klauzulę, iż nie rozstrzyga charakteru gry urządzanej z wykorzystaniem badanego automatu w myśl u.g.h. W tym kontekście Dyrektor Izby słusznie zwrócił uwagę, że minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzygał już, iż gry na urządzeniu FUTURA są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Warto zauważyć, że [...] grudnia 2019 r. Minister Finansów wydał decyzję, którą utrzymał w mocy wymienioną przez organ decyzję z [...] września 2019 r. Tym samym potwierdził hazardowy charakter gier rozgrywanych na urządzeniach FUTURA. Zwrócić należy również uwagę, że w piśmie z 3 kwietnia 2019 r. skierowanym do Ministerstwa Finansów jednostka badająca poinformowała, iż w trakcie badania 2 automatów FUTURA zaobserwowano uruchomienie aplikacji służącej do zdalnego zarządzania i modyfikowania obiektów badań, której to funkcji zleceniodawca nie wskazał w dokumentacji technicznej (k. 143 akt administracyjnych). Zaobserwowane zdarzenie potwierdziło wysokie prawdopodobieństwo zdalnej ingerencji w oprogramowanie automatu wskazywane również podczas badań urządzenia, dla którego wydano opinię [...], na którą powołuje się Skarżąca. Zdaniem Sądu zasadnie organ uznał, że nie istniała konieczność przesłuchania prezesa Skarżącej na okoliczność, czy gra na spornym automacie zawiera element losowy. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych eksperyment dowiódł bowiem, że gry na ujawnionym automacie przebiegały w istocie w sposób losowy. Z tych samych względów zbędne było pobranie od Skarżącej oświadczenia w trybie art. 180 § 2 O.p., ponowne przeprowadzenie oględzin automatu połączone z przeprowadzeniem eksperymentu, jak również powoływanie biegłego z zakresu informatyki. Wobec utrwalenia odtworzenia gry na spornym automacie w protokole z 21 marca 2018 r. oraz na płycie DVD, zbędne było także przesłuchanie funkcjonariuszy celno-skarbowych. Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzuty w zakresie braku zupełności (kompletności) materiału dowodowego nie mogły zostać uwzględnione. Należy również zauważyć, że nie ma przeszkód prawnych w opieraniu się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach i nie świadczy to o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dowodem w postępowaniu może być bowiem wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Gwarancją uhonorowania uprawnień procesowych strony jest zapewnienie jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Jego przejawem jest w szczególności umożliwienie stronie formułowania wniosków dowodowych, zapewnianie jej dostępu do akt postępowania i utrwalonego w nich materiału dowodowego, a także umożliwienie stronie wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Nieuzasadnione były wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wspomnieć przy tym należy, że w przypadku naruszenia tego rodzaju przepisów sąd ma możliwość uchylenia decyzji jedynie w przypadku, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Sytuacja taka nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach, ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h., ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia. W rozpoznawanej sprawie w sposób jednoznaczny ustalono, że podmiotem urządzającym gry na kontrolowanym urządzeniu była Skarżąca, która w pawilonie wolnostojącym (kontenerze) znajdującym się obok sklepu spożywczego usytuowanego przy ul. [...] w K. bez posiadanego zezwolenia/koncesji urządzała gry hazardowe na niezarejestrowanych automatach do gier. Przedmiotowy lokal nie był przy tym kasynem gry lub salonem gry, w którym można urządzać gry hazardowe na automatach. Sporny automat nie był zarejestrowany przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, a Skarżąca nie jest podmiotem posiadającym koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, czy też podmiotem wykonującym monopol państwa w tym zakresie. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu oraz oględzin rzeczy ustalono, że ww. automat o nazwie Futura jest urządzeniem komputerowym, zezwala na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automatach jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza oraz umożliwiające uzyskanie wygranej pieniężnej (przez obsługę lokalu) oraz rzeczowe i zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., a możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej uzyskanej w poprzedniej grze zawiera się w definicji wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Jednoznaczne ustalenie charakteru gier urządzanych na spornym automacie spowodowało, że prawidłowo organy obu instancji uznały, że załatwienie sprawy w przedmiocie nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Należy również mieć na uwadze art. 2 ust. 7a u.g.h., zgodnie z którym, nie wydaje się decyzji, o której mowa w ust. 6, jeżeli charakter gier na danym urządzeniu został ustalony w wyniku kontroli lub czynności procesowych przeprowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami przez organy Krajowej Administracji Skarbowej. Tym samym organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., posiadały autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia Skarżącej kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry i w ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry. W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że rzetelnie i wystarczająco zebrano materiał dowodowy, dokonano jego wnikliwej oceny, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazano przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniu decyzji. W szczególności organy obu instancji wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także, że Skarżąca była urządzającym gry na automatach. Ponadto zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Uznać więc należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 O.p. Sąd tym samym nie dopatrzył się konieczności rozbudowywania postępowania dowodowego o wskazywane przez Skarżącą wnioski dowodowe. Wobec prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zastosowanie przepisów prawa materialnego przez organy nie budzi wątpliwości Sądu. W tym stanie rzeczy sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.