I SA/Sz 710/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Elżbieta Woźniak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi S. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu [...] Sp. z o.o. z siedzibą K. S. C. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kw. 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że S. C. pismem z dnia 22 maja 2018 r. wystąpił do Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. o zawieszenie, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, postępowania w sprawie orzeczenia jego solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki [...] za jej zaległości podatkowe, podnosząc, że wystąpił z wnioskiem o wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kw. 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, gdyż, jako strona, nie z własnej winy nie brał udziału w tym postępowaniu oraz, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego. W zażaleniu na postanowienie, strona - wnosząc o jego uchylenie - zarzuciła jego wydanie z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ w zakresie ustalenia, czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. jest prawomocna. Według strony, decyzja określająca spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług nie weszła do obrotu prawnego, dlatego też nie mogło być prowadzone na jej podstawie postępowanie egzekucyjne, a bezskuteczność postępowania egzekucyjnego stanowi jedną z ustawowych pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Wyjaśnienie tego wstępnego zagadnienia wymaga zawieszenia prowadzonego postępowania. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 4 lipca 2018 r. poinformował organ odwoławczy, że 15 czerwca 2018 r. wydał decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności strony, jako członka zarządu, za zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kw. 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, obliczonymi na dzień wydania decyzji, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. W tej sytuacji, organ odwoławczy umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe. Organ wskazał, że przesłanka bezprzedmiotowości postępowania występuje, gdy brak jest podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź brak jest podstaw do jej rozpoznania w toku postępowania podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości postępowania zachodzą wówczas, gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że zbędne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że zachodzi trwała i nieodwracalna przeszkoda, co do jego dalszego prowadzenia, zatem brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kontynuowania postępowania, jeśli zaistnieją okoliczności powodujące niedopuszczalność merytorycznego rozpoznania sprawy. Na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie zaś z art. 219 Ordynacji podatkowej, do postanowień stosuje się m.in. przepisy art. 208 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. W art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, jak też z powodu jego bezprzedmiotowości (zob. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 677, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I FSK 826/10). Przywołując powyższą argumentację, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, gdyż [...] r. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej - strony wraz ze spółką [...] za jej zaległości podatkowe. Wydanie tej decyzji zakończyło postępowanie, którego zawieszenia żąda strona. A wobec tego, że postępowanie wszczęte zażaleniem strony na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zawieszenia prowadzonego postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej stało się bezprzedmiotowe, to nie może ono już podlegać zawieszeniu. W tej sytuacji, organ odwoławczy nie może rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia postępowania, bowiem z chwilą zakończenia postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, które było postępowaniem głównym (zasadniczym) w sprawie, zaistniała bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego z nim związanego, jakim jest postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia tego postępowania; podejmować można rozstrzygnięcie o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili dokonywania takiej oceny. W skardze na ww. postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - podniósł zarzuty jego wydania z naruszeniem: 1) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że prowadzenie postępowania o zawieszenie postępowania podatkowego stało bezprzedmiotowe, 2) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy i zaniechaniu przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu, 2) zasądzenie, na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że pismem z dnia 31 sierpnia 2018 r., poprzez swojego pełnomocnika, wystąpił do Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie informacji, czy wydał decyzję orzekająca jego solidarną odpowiedzialność ze spółką [...] za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz kiedy została ona doręczona stronie lub jej pełnomocnikowi. Do dnia wniesienia skargi organ nie udzielił odpowiedzi. Skarżący podniósł, że nie kwestionuje zasad umorzenia postępowania zażaleniowego w sytuacji, gdy prowadzone postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe, jednak taka okoliczność w sprawie nie zaistniała lub, co najmniej nie została udowodniona. W sprawie organ odwoławczy powołał się na dowód w postaci pisma Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 lipca 2018 r., które nie potwierdza okoliczności bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania. Nie chodzi tu o wiarygodność przywołanego dowodu, lecz całkowity jego brak. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i wskazał, że organ pierwszej instancji [...] r. wydał decyzję w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej - strony wraz ze spółką [...] za jej zaległości podatkowe; decyzja została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej 5 lipca 2018 r. pełnomocnikowi strony - radcy prawnemu A. K. na adres: S. ul. [...]. S. W. [...] (karty 57-60 akt podatkowych). Z tej przyczyny, postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Przedmiotem sporu jest zasadność umorzenia przez organ odwoławczy postępowania zażaleniowego, z wniosku skarżącego, w przedmiocie zawieszenia prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki [...], za jej zaległości podatkowe (z powodu wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kw. 2013 r., gdyż, jako strona, nie z własnej winy nie brał udziału w tym postępowaniu oraz wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję), w sytuacji gdy w trakcie prowadzonego postępowania zażaleniowego organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki [...], za jej zaległości podatkowe. Mając na uwadze tak zarysowaną istotę sporu, należy na wstępie wskazać, że - zgodnie z przepisem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten - na podstawie art. 219 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że do postanowień stosuje się m.in. art. 208 Ordynacji podatkowej - znajduje zastosowanie także do postanowień. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, o jakiej mowa w tym przepisie, oznacza brak któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, wobec którego nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość ta może mieć charakter podmiotowy jak i przedmiotowy. O braku przesłanki przedmiotowej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy można mówić, np. gdy w znaczeniu prawnym brakuje przedmiotu postępowania czy też sprawa ma cywilny charakter, bądź sprawa została już ostatecznie lub prawomocnie zakończona. Klasyczna postać bezprzedmiotowości postępowania ujawni się wtedy, gdy przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie prawnie nie istnieje. W sytuacji natomiast braku strony postępowania, mającej interes prawny w uzyskaniu rozstrzygnięcia, mamy do czynienia z nieistnieniem przesłanek podmiotowych do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Zgodnie także z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanką umorzenia postępowania jest bezprzedmiotowość tego postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość jest orzeczeniem o charakterze formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Reasumując, postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w jego toku wystąpi brak chociażby jednego z podstawowych elementów stosunku prawnopodatkowego (podmiotu, przedmiotu, podstawy prawnej). Według składu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem na organie ciążył obowiązek wydania postanowienia o umorzeniu postępowania, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił, że pismem z dnia 4 lipca 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji poinformował organ odwoławczy, iż 15 czerwca 2018 r. wydał decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki [...], za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kw. 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, obliczonymi na dzień wydania decyzji, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Do tego pisma organ pierwszej instancji załączył odpis wydanej decyzji, zażalenie skarżącego oraz pismo będące stanowiskiem organu pierwszej instancji w sprawie zażalenia. Z pisma tego także wynikało, że wydana decyzja jest w trakcie doręczania. Dodatkowo, w odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja z dnia 15 czerwca 2018 r. w sprawie odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką [...] za jej zaległości podatkowe została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, ze skutkiem na 5 lipca 2018 r., pełnomocnikowi strony - radcy prawnemu A. K. na adres: S. ul. [...]. S. W. [...]. W tej sytuacji prawidłowo organ odwoławczy - na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - 14 sierpnia 2018 r. umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe, bowiem z akt postępowania zażaleniowego wiadome organowi odwoławczemu było, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką [...] za jej zaległości podatkowe. Prowadzenie zatem dalej postępowania wpadkowego, tj. w przedmiocie jego zawieszenia, było niecelowe. Ta okoliczność z kolei przesądziła o sposobie załatwienia rozpoznawanej sprawy, gdyż implikowała wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia o treści przewidzianej dyspozycją normy prawnej zawartej w przepisie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc o umorzeniu postępowania zażaleniowego ze względu na jego bezprzedmiotowość. Podnoszony natomiast w skardze zarzut niepoinformowania skarżącego w piśmie organu podatkowego z dnia 3 lipca 2018 r., zawierającym stanowisko tego organu w sprawie zażalenia, o wydaniu decyzji w przedmiocie orzeczenia jego odpowiedzialności wraz ze spółką [...] za jej zaległości podatkowe, pozostaje bez znaczenia w sprawie, bowiem - zgodnie z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy, przekazując organowi odwoławczemu środek zaskarżania, ma tylko obowiązek ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich, co też uczynił przekazując kopię tego pisma pełnomocnikowi skarżącego. Natomiast, o okolicznościach mogących mieć wpływ na przebieg postępowania odwoławczego, tak jak w tej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji powinien - z przyczyn obiektywnych - poinformować organ odwoławczy, co też uczynił, wskazując, że wydał decyzję kończącą postępowanie podatkowe. Zatem, wbrew zarzutom skargi, zaskarżone postanowienie nie narusza art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, ani też art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż istotne okoliczności mające znaczenie w sprawie zostały wyjaśnione i nie zachodziła konieczność przeprowadzenia z urzędu dodatkowych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, bowiem w aktach sprawy znajdowały się dokumenty wystarczające do wydania zaskarżonego postanowienia, a strona postępowania miała zapewniony dostęp do akt sprawy, a ponadto działała w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Z przywołanych przyczyn - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić.