I SA/Sz 714/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi E. I. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 września 2024 r. nr SKO/CZ/400/2926/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 19 września 2024 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: organ odwoławczy", "Kolegium", "SKO") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. (dalej: "organ I instancji", "wójt") z 16 lipca 2024 r., nr [...], w sprawie określenia E. sp. z o.o. (dalej: "podatnik", "strona", "spółka", "skarżąca") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2023 rok. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że decyzją z 16 lipca 2024 r. organ I instancji określił spółce wysokość podatku od nieruchomości na 2023 rok w wysokości [...] zł, przyjmując do opodatkowania z zastosowaniem stawki najwyższej, przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, działki o łącznej powierzchni [...] m˛, które w ewidencji gruntów i budynków są sklasyfikowane jako Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy) oraz Ba (tereny przemysłowe). Organ I instancji opisał w uzasadnieniu decyzji przebieg postępowania, wskazując w szczególności na wadliwie sporządzane deklaracje podatkowe. Wójt, z uwagi m.in. na to, że podatnik w deklaracji określił wadliwie okres jej obowiązywania, a także nie reagował na wezwania dotyczące złożenia korekty deklaracji, wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Organ I instancji za nieprawidłowe uznał również opodatkowanie w deklaracji działek jako gruntów pozostałych. Wójt w toku postępowania ustalił, że nieruchomości widnieją w prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych, co potwierdziła sama spółka, zaznaczając jednak, że nieruchomości nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Spółka wyjaśniła również, na wezwanie organu I instancji, że poza prowadzeniem działalności gospodarczej nie prowadzi żadnej innej działalności. Z kolei, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. poinformował w piśmie z 13 maja 2024 r., że podatnik pomniejszył należny podatek o podatek naliczony przy zakupie nieruchomości gruntowych objętych KW [...] i [...] Okoliczności te przesądzają, zdaniem organu I instancji, o związaniu nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, wbrew twierdzeniom spółki wskazującym, że nie są one wykorzystywane w działalności gospodarczej i również nie mogą być wykorzystywane w tej działalności nawet potencjalnie. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, w tym błąd w ustaleniach faktycznych. Spółka podniosła, że gmina, będąc do tego zobowiązanym, nie doprowadziła do działek żadnych mediów, koniecznych do umożliwienia właścicielowi choćby potencjalnej możliwości korzystania z nich. Tym samym, wobec biernej postawy gminy podatnik nawet jeśli by chciał, to na chwilę obecną nie ma możliwości wykorzystania nieruchomości w celach gospodarczych. Spółka w kosztach działalności ujęła jedynie koszty związane z nabyciem nieruchomości. Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z faktur VAT oraz zapisów na koncie dot. działek za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. Kolegium rozstrzygając, wskazaną na wstępie decyzją z 19 września 2024 r., o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w pierwszej kolejności powołało treść przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, a więc m.in. art. 2, 3, 4, 5, 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), a także w odniesieniu do przedmiotu sporu i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedstawiło stanowisko wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, jak i z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczących tego samego zagadnienia. Następnie, Kolegium uznało, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły opisane w oparciu o orzecznictwo przesłanki w uzasadniające objęcie nieruchomości spółki stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po pierwsze, spółka prowadzi działalność gospodarczą. Jak wynika z danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie prowadzi ona żadnej innej działalności poza działalnością gospodarczą. Nadto, przedmiotowe nieruchomości, jakkolwiek nie są amortyzowane, widnieją w ewidencji środków trwałych spółki. Poza tym spółka, w rozliczeniu podatku od towarów i usług, pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony przy zakupie nieruchomości gruntowych objętych KW nr [...] oraz nr [...], położonych w gminie D.. Zdaniem Kolegium, to że spółka faktycznie na ww. działkach nie prowadzi działalności gospodarczej nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Podatnik, nabywając własność nieruchomości, miał wiedzę co do ich stanu, przeznaczenia ich w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a także ich uzbrojenia. Organ odwoławczy za nietrafny uznał zarzut spółki, że to gmina odpowiada za brak mediów na nieruchomościach, co uniemożliwia ich gospodarcze wykorzystanie, wskazując, że na podstawie obowiązujących przepisów to nie gmina a przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest odpowiedzialne za budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, zaś realizację budowy przyłączy do sieci zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. Dlatego też, zdaniem Kolegium, organ I instancji zasadnie opodatkował nieruchomości podatnika stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się na zakończenie do wniosku o obciążenie wójta kosztami postępowania, Kolegium wskazało, że strona nie przedstawiła dowodów poniesienia kosztów, które obciążają Skarb Państwa. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję SKO z 19 września 2024 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 16 lipca 2024 r., a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż posiadane przez spółkę nieruchomości o łącznej powierzchni [...] m˛ stanowią grunty związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, wobec czego dla opodatkowania tych nieruchomości zastosować należy podwyższoną stawkę (tzw. gospodarczą), podczas gdy ww. nieruchomości nie były w 2023 r. i w dalszym ciągu nie są wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, ani też nie były w 2023 r. i nie mogą być nawet potencjalnie wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem przedmiotowe nieruchomości nie były w 2023 r. i nadal nie są wyposażone w jakiekolwiek podstawowe media niezbędne do korzystania z tych nieruchomości, zgodnie z ich przeznaczeniem, w tym przeznaczeniem w miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, co uniemożliwia ich zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono przeznaczenie podstawowe spornych działek jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami nieuciążliwymi, a nadto spółka w 2023 r. nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych ani co do zasady nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w 2023 r. wydatków dotyczących spornych nieruchomości, wobec czego dla opodatkowania tych nieruchomości w tym roku i w latach kolejnych, do czasu, od którego możliwe będzie wykorzystanie tych nieruchomości, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, zastosowanie powinna znaleźć stawka przyjęta jak dla "gruntów pozostałych", a nie podwyższona stawka (tzw. gospodarcza); 2) rażące naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p." w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., w zw. z art. 235 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie w sposób należyty postępowania wyjaśniającego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wskutek braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności w zakresie ustalenia faktycznego stanu przydatności spornych nieruchomości dla potrzeb prowadzonej przez spółkę działalności w danym roku podatkowym (tj. 2023), wskutek ograniczenia się przez organ do przyjęcia, w oparciu o zapisy z ewidencji gruntów, że sporne nieruchomości oznaczone są symbolem Bp i Ba oraz o dane zamieszczone w Krajowym Rejestrze Działalności Gospodarczej, co do zakresu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a także fakt ujęcia spornych nieruchomości w ewidencji środków trwałych spółki oraz o informację Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. o pomniejszeniu należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy zakupie spornych nieruchomości gruntowych, że sporne nieruchomości są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, przy jednoczesnym całkowitym zaniechaniu poczynienia ustaleń w zakresie faktycznego stanu przydatności do potrzeb prowadzonej działalności spornych nieruchomości, wskutek ograniczenia się przez Kolegium do stwierdzenia, że zadanie gminy w zakresie zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty nie mają charakteru obowiązkowego i że to przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, zaś realizację budowy przyłączy i pozostałych elementów zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie do sieci, podczas gdy rzeczywisty stan spornych nieruchomości nie pozwalał w danym roku podatkowym (2023), jak i obecnie, nawet na ich potencjalne wykorzystanie na cele prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z przeznaczeniem tych nieruchomości, albowiem sporne nieruchomości nie były i nie są wyposażone praktycznie w żadne podstawowe media, co wynika z braku obiektywnej możliwości ich przyłączenia z uwagi na brak zlokalizowania w pobliżu spornych nieruchomości jakichkolwiek sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej i gazowej, wobec czego ich aktualny stan zagospodarowania nie pozwalał na ich wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem przewidzianym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz zapisami w ewidencji gruntów i budynków, niezależnie od woli spółki, wobec czego sporne nieruchomości nie mogły być nawet potencjalnie wykorzystywane w 2023 r. do prowadzonej działalności gospodarczej i przynieść jakichkolwiek zysków z takiej potencjalnej działalności gospodarczej; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegające na jego błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania wskutek błędnego przyjęcia przez organ, że już tylko sam fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej oraz nieprowadzenia przez podatnika żadnej innej działalności poza działalnością gospodarczą jest wystarczający do stwierdzenia, że nieruchomości podatnika są związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej, przy co jedynie "pomocniczym" odwołaniu się do faktu ujęcia spornych nieruchomości w ewidencji środków trwałych podatnika oraz fakcie pomniejszenia przez podatnika należnego podatku o podatek od towarów i usług naliczony przy zakupie spornych nieruchomości, co sprowadza się de facto do przyjęcia, iż o związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy sam fakt posiadania nieruchomości przez spółkę jako przedsiębiorcę prowadzącego, działalność gospodarczą, którego jedyną formą aktywności jest wykonywanie działalności gospodarczej, podczas gdy z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 (sygn. akt SK 39/19) wynika, że sam fakt, prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika (niezależnie od formy prawnej), w którego posiadaniu znajduje się nieruchomość, nie jest relewantny dla opodatkowania nieruchomości podwyższoną stawką (tzw. gospodarczą), gdyż zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niezbędne jest ustalenie, czy obiektywnie (realnie) nieruchomości te mogą być wykorzystane na cele prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym, wobec czego powinno się uwzględnić nie tylko oznaczenie gruntu w ewidencji gruntów i budynków, ale również jego faktyczny stan przydatności tych nieruchomości do potrzeb prowadzonej działalności w danym roku podatkowym przy uwzględnieniu przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, 4) rażące naruszenie art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. polegające na braku prawidłowego umotywowania decyzji wskutek zaniechania przez organ właściwego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie w zakresie ustalenia faktycznego stanu przydatności spornych nieruchomości do potrzeb prowadzonej przez spółkę działalności w danym roku podatkowym (tj. 2023 r.) poprzez zaniechania zbadania przez organ, czy istniały w tym okresie obiektywne możliwości przyłączenia spornych nieruchomości do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej i gazowej, celem wykorzystania spornych nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z przeznaczeniem tych nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego; 5) rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące błędnym utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji z 16 lipca 2024 r., podczas gdy obowiązkiem SKO było, gdyby właściwie uwzględnił podnoszone w odwołaniu zarzuty, zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji wójta i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylanie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Spółka wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a w postaci umowy znak [...] MK z 1 kwietnia 2019 r. wraz z aneksem nr 1 i aneksem nr 2; umowy partycypacyjnej znak [...] z 8 kwietnia 2019 r. W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu poddana została decyzja SKO, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. Uznając, że przedmiot opodatkowania związany jest z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, wszystkie grunty z oznaczeniem Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy) organy podatkowe opodatkowały według stawki podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zatem prawidłowość opodatkowania nieruchomości skarżącej z zastosowaniem stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustalony przez organ stan faktyczny sprawy był podważany przez stronę w toku postępowania przed organami i został zakwestionowany w złożonej skardze. Zasadniczy spór sprowadza się jednak do oceny konsekwencji prawnych ustalonych faktów. Mając na uwadze powyższe, należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gruntami, budynkami, budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyłączeniami, o których w tej sprawie nie było mowy. W świetle przytoczonej definicji, rozumianej zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, związanie gruntów, budynków, budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, co oznacza, że taki związek istnieje, jeżeli przedmioty opodatkowania są w jakikolwiek sposób wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej lub, mając na uwadze cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, mogą być przez niego wykorzystane wprost do tego celu (por. wyroki w sprawach o sygnaturach: II FSK 256/13, II FSK 130/12, II FSK 902/12). Oznacza to, że ujęcie przedmiotów opodatkowania w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z nimi wydatków może przesądzać o ich gospodarczym przeznaczeniu. Także określone cechy faktyczne przedmiotów opodatkowania, z jednej strony, oraz charakter działalności gospodarczej z drugiej, mogą dowodzić powiązania poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą. Do przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być przy tym zaliczone również grunty, budynki, budowle, które przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel (por. wyrok w sprawie o sygn. II FSK 1661/12). Jednocześnie, nie ma też wątpliwości, że prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może ograniczać się do przyjęcia, że wszystkie grunty, budynki, budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko ze względu na sam fakt ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy. Przeciwnie, każdorazowo niezbędne jest ustalenie czy konkretny obiekt jest związany z przedsiębiorstwem podatnika i na czym ten związek - rzeczywisty bądź hipotetyczny, potencjalny - polega, jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania w indywidualnej, rozpatrywanej sprawie. Wobec tego w przypadku podatnika, który jest przedsiębiorcą, istotne staje się wyraźne odróżnienie przedmiotów posiadanych przez niego ściśle w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą od przedmiotów posiadanych w charakterze podmiotu, działającego poza obrotem gospodarczym. Dlatego opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy działalnością gospodarczą a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, to znaczy, jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej powinna być opodatkowana stawką najwyższą. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku sprawie o sygn. SK 13/15 wyjaśnił, że w doktrynie prawniczej wskazywano, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Konieczny jest bowiem jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy np. nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą. Nie ulega więc wątpliwości, że użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, np. funkcjonalnie wiążąc ją prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Reasumując, za prawidłowy należy, w ocenie Sądu, uznać pogląd wywodzący się z rozważań zajętych przez NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie niniejszej nie zachodzi jednak sytuacja, w której sam fakt posiadania nieruchomości przez stronę skarżącą, jako przedsiębiorcę, doprowadził organ do przyjęcia, że sporny grunt związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przeciwnie, opodatkowanie spornego gruntu wyższymi stawkami jest konsekwencją ustalenia, że pomimo braku aktualnie możliwości jego wykorzystania na cele budownictwa mieszkaniowego (choćby wobec braku mediów), co nie jest kwestionowane, nie można skutecznie twierdzić, że nieruchomość w ogóle do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym mieszczącej się w zakresie działalności skarżącej wynikającego z treści rejestru przedsiębiorców KRS, nie mogłaby być wykorzystana. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że opodatkowanie według stawek jak od działalności gospodarczej zachodzi tylko wówczas gdy rzeczywiście podatnik postanowi nieruchomość wykorzystywać gospodarczo, a jeśli postanowi czasowo bądź w ogóle nieruchomości nie wykorzystywać w celach gospodarczych, choć mogłaby być w ten sposób wykorzystywana, to należy zastosować stawki jak dla gruntów i budynków pozostałych. Istotą bowiem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych jest założenie, że podatnik, także osoba prawna, może mieć sferę aktywności gospodarczej i pozagospodarczej. Jeśli nieruchomość nie pozostaje w związku ze sferą aktywności pozagospodarczej, a to w sprawie nie jest nawet sporne, to w przypadku spółki prawa handlowego wykazującej także aktywność w sferze działalności gospodarczej, czyli prowadzącej działalność gospodarczą, nieruchomość będzie związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. interpretowanego w zgodzie w Konstytucją. Nie bez znaczenia jest także wskazanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19, na który powołuje się strona skarżąca, zapadł na skutek skargi konstytucyjnej wniesionej przez osobę fizyczną, a problem przedstawiony w tej skardze dotyczył automatycznego kwalifikowania nieruchomości, będących w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, do kategorii gruntów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem tej działalności. Osoby fizyczne prowadzące taką działalność występują bowiem na gruncie prawa podatkowego w dwojakim charakterze – jako przedsiębiorcy i jako osoby prywatne (w zakresie swojego majątku osobistego). Sytuacja tak w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Ustosunkowując się zatem do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że organy podatkowe obu instancji przyjęte do opodatkowania grunty zakwalifikowały, jako związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a nie jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, na co sugerują wywody spółki. Taką kwalifikację Sąd uznaje za prawidłową i zwraca uwagę na konieczność rozróżnienia pojęć - gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz gruntu "związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej". Trzeba dostrzec, że "związanie gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcia (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA: z 17 października 2023 r., III FSK 1394/22; z 12 grudnia 2023 r., III FSK 944/23; z 29 października 2024 r., III FSK 1559/22). Jak wynika z akt sprawy, przyjęte do opodatkowania grunty, organy podatkowe zakwalifikowały jako związane z działalnością gospodarczą kierując się treścią informacji ujawnionych w KRS, w ewidencji środków trwałych spółki. Zgodnie z informacją z KRS odpowiadającą odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców, przedmiotem działalności skarżącej spółki jest w szczególności realizacja robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, obiektów inżynierii lądowej i wodnej, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, wynajem i dzierżawa. Zdaniem Sądu, taka kwalifikacja znajduje dostateczne podstawy w treści wyżej przywołanych zapisów KRS spółki i nie stoi w opozycji do stanowiska, jakie zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 na tle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tezy tego orzeczenia w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazał Trybunał, "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie można opierać na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak następnie wyjaśnił NSA w wyroku z 31 stycznia 2023 r., III FSK 3076/21 - powołując się na ww. wyrok TK - związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel (zob. wyroki NSA: z 17 lipca 2014 r., II FSK 1661/12; z 8 stycznia 2018 r., II FSK 2549/18). Zdaniem Sądu, treść znajdującego się w aktach sprawy odpisu z KRS skarżącej oraz zapisy ewidencji środków trwałych spółki dają uzasadnione podstawy do przyjęcia, że w sprawie występuje przesłanka potencjalnego wykorzystania nieruchomości przez skarżącą spółkę do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Świadczy o tym, wynikający z KRS spółki, przedmiot jej działalności, który trafnie został wyeksponowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym miejscu odwołać należy się również do rozważań poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, w którym Sąd wypracował uzupełniające kryteria umożliwiające ocenę tego, czy grunty i budynki mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co pozwoliłoby opodatkować je wyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz wskazano przykładowe warunki mogące być podstawą opodatkowania według stawek podwyższonych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3960/21 zauważył, że zawarta w sentencji wspomnianego wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza więc to, czy działalność ta jest w danym obiekcie i w danym czasie faktycznie prowadzona. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że prawidłowo uznano opodatkowane nieruchomości stanowiące własność strony za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w powyższym rozumieniu. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła bowiem własność przedsiębiorcy, który potencjalnie mógł wykorzystywać ją w działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że taki zamiar przyświecał spółce przy nabyciu spornych gruntów. Nadto, zasadnie zwrócono uwagę, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu nieruchomości w ramach prowadzonej działalności. Zasadnie wobec powyższego uznał organ, że opodatkowane nieruchomości spełniały kryteria wskazywane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w przytoczonym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ nie samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądziło o uznaniu jej za związaną z działalnością gospodarczą strony, ale także sposób jej wykorzystania przez podatnika. W ocenie Sądu, podnoszona okoliczność braku możliwości wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na podniesione okoliczności dotyczące sytuacji podatnika (brak przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej), a wpływające na jego aktywność, pozostają irrelewantne wobec obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości według podwyższonej stawki. Skoro nieruchomość mogła być potencjalnie wykorzystywana w działalności gospodarczej, to uznać ją należało za związaną z prowadzeniem tej działalność. Uznać więc należy, że trafnie w rozpoznawanej sprawie w sprawie organy podatkowe zakwalifikowały nieruchomość skarżącej jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwzględnieniem wskazań interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność faktycznego wykonywania lub niewykonywania działalności na tychże nieruchomościach i czerpania stąd przychodów. Jak już wskazano powyżej, związek z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie zostało wykazane. Należy zwrócić uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, dlaczego wskazywany wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, nie ma bezpośredniego przełożenia w rozpatrywanej sprawie podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługiwał zatem zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości stanowiące własność podatnika i będące w jego posiadaniu były związane z działalnością gospodarczą, co rzutowało na objęcie tych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki podatkowej. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów, nie okazał się trafny. Skarżąca w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organy oceny jej sytuacji prawnej, nie przedstawiła żadnych przekonywujących argumentów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, skarżąca miała zapewniony pełny czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Sąd ustalenia faktyczne w sprawie, jak i ich ocenę, uznał zatem za prawidłowe. Organy podatkowe, zdaniem Sądu, dobrały takie środki dowodowe, które umożliwiły ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności, co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21). Ponadto, postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 marca 2024 r., sygn. I SA/Gd 90/24). W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe, prowadząc postępowanie, nie naruszyły jakichkolwiek przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w tym art. 120 O.p. (zasady praworządności), art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania), art. 122 O.p. (zasady prawdy materialnej), art. 123 § 1 O.p. (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu). Zebrały dowody dające podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Materiał dowodowy – co do zasady – został poddany całościowej i należytej ocenie, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Kolegium w sposób wyczerpujący odniosło się do argumentacji skarżącej podnoszonej w toku postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wyjaśnienia w zakresie dowodów, które organ uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także wyjaśnienia dlaczego nie dał wiary innym dowodom oraz nie uwzględnił innych argumentów. Materiał dowodowy zebrany w sprawie został opracowany i przedstawiony w sposób rzetelny i zrozumiały. Opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna z powołaniem treści stosownych przepisów znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 O.p. Właściwym było także utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., prawidłowej decyzji organu I instancji. Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej z dokumentów załączonych do skargi, gdyż przeprowadzenie powyższych dowodów wykracza poza ramy art. 106 p.p.s.a. Sąd bowiem nie jest uprawniony do prowadzenia na nowo i w takim zakresie postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a temu w istocie służyły wnioski spółki. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł więc do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.