I SA/Sz 715/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. G. P. złożyła [...] maja 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.", od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na informatyzacji urzędu. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina jest od 1 stycznia 2017 r. podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i składa do urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7. Gmina większość zadań realizuje w ramach reżimu publicznoprawnego, lecz niektóre wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom u.p.t.u. W związku z wykonywaniem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz występowaniem zdarzeń spoza zakresu u.p.t.u., gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku. Gmina w latach 2018-2019 realizuje inwestycję polegającą na informatyzacji urzędu, w ramach której kupiła sprzęt komputerowy oraz wybrane systemy informatyczne wchodzące w skład zintegrowanego systemu zarządzania gminą pod nazwą "R.". Ponadto, w ramach zaplanowanych wydatków tej inwestycji przeprowadzane są/będą szkolenia, celem zaprezentowania pracownikom działania zakupionego systemu, za które gmina otrzymuje/będzie otrzymywać faktury. Całkowita wartość wydatków przekroczyła [...] PLN i została sfinansowana ze środków własnych gminy. Podjęte w ramach inwestycji działania mają przyczynić się głównie do poprawy warunków prowadzenia działalności gminy, wzrostu zadowolenia obywateli z e-usług świadczonych przez gminę oraz podniesienia jakości, wiarygodności i aktualności prezentowanych informacji. Zgodnie z wykazem stanowiącym załącznik do umowy zawartej przez gminę z wykonawcą, w skład systemu "R. " wchodzą następujące moduły: podatki, opłaty lokalne i moduły dodatkowe. Moduły dodatkowe będą wykorzystywane m. in. przez pracowników obsługujących wpłaty uzyskiwane przez gminę z tytułu zawartych odpłatnych umów dzierżawy, opodatkowanych VAT, lub umów dotyczących ustanowienia wieczystego użytkowania nieruchomości, opodatkowanych VAT, oraz wpłat z tytułu pobieranych podatków lokalnych. Nabywane w ramach inwestycji systemy i usługi, są/będą wykorzystywane przez gminę zarówno do realizacji zadań własnych o charakterze publicznoprawnym, jak np. działalność w zakresie podatków lokalnych (niepodlegających VAT), ale również do działalności opodatkowanej VAT, np. w zakresie pobierania opłat z tytułu zawartych umów dzierżawy i opłat za użytkowanie wieczyste. Zadania te mają na celu głównie poprawę efektywności, jakości i dostępności usług administracyjnych gminy. Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji są/będą wystawione na gminę, jednakże, na fakturach oraz w umowie z wykonawcą nie wskazano, jaka część faktury dotyczy/będzie dotyczyć konkretnej działalności gminy (tj. czy działalności publicznoprawnej, czy działalności cywilnoprawnej). W związku z tym, gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować konkretnych wydatków do odpowiedniej działalności. Na wezwanie organu, w uzupełnieniu wniosku, gmina wskazała, że moduły, wchodzące w skład systemu "R. " (tym samym efekty inwestycji), są/będą wykorzystywane przez pracowników obsługujących wpłaty uzyskiwane z tytułu zawartych odpłatnych umów dzierżawy, opodatkowanych VAT, lub umów dotyczących ustanowienia użytkowania wieczystego nieruchomości, opodatkowanych VAT, a także wpłat z tytułu pobieranych podatków lokalnych. Nabywane w ramach inwestycji systemy i usługi są/będą wykorzystywane, zarówno do realizacji zadań własnych o charakterze publicznoprawnym, jak np. działalność w zakresie podatków lokalnych (niepodlegających VAT), jak również do działalności opodatkowanej VAT, np. w zakresie pobierania opłat z tytułu zawartych umów dzierżawy, opłat za użytkowanie wieczyste. Zadania te mają na celu głównie poprawę efektywności, jakości i dostępności usług administracyjnych gminy. W odpowiedzi na pytanie, czy efekty inwestycji generują/będą generowały obrót z tytułu czynności opodatkowanych VAT, bądź przyczyniają/przyczynią się do powstania tego obrotu, gmina wskazała, że efekty inwestycji przyczyniają się/będą przyczyniały się do powstania obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT, m.in. z zawartych umów dzierżawy lub umów dotyczących ustanowienia wieczystego użytkowania nieruchomości, poprzez poprawę obsługi umów oraz zwiększenie efektywności ściągalności należności. Gmina poprzez wykorzystanie modułów systemu "R. " prowadzi/będzie prowadziła ewidencję wpłat zarówno dokonanych oraz tych, które zostaną dokonane. Nabyte przez gminę towary i usługi w ramach wydatków będących przedmiotem wniosku, gmina nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywała do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym gmina zapytała, czy przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych/które poniesie na realizację inwestycji przy zastosowaniu tzw. pre-proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2015.2193); dalej: "rozporządzenie". Zdaniem gminy, przysługuje jej/będzie jej przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione/które poniesie w związku z realizacją inwestycji przy zastosowaniu tzw. pre-proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia. Gmina, odwołując się do przepisów art. 15 ust. 1, art.15 ust. 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wskazała, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyjaśniła, że w odniesieniu do ponoszonych przez nią wydatków nie jest/nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie wyłącznie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na okoliczność, iż ponoszone wydatki mają/będą miały w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, przysługuje jej/powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez gminę odliczany. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] organ stwierdził, że stanowisko gminy przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną jest nieprawidłowe. Powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 - ust. 2g u.p.t.u., organ wyjaśnił, że aby prawo do odliczenia powstało, gmina powinna wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych oraz wskazał, że - z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - gmina działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), zaś opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council; postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław). Dalej, organ, powołując brzmienie przepisów art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2019.506); dalej: u.s.g.", wyjaśnił, że zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. W sferze publicznoprawnej mieści się również cyfryzacja gminy, co wynika z przepisów ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U.2019.700 ze zm.); dalej: "ustawa o informatyzacji", w szczególności z jej art. 13 ust. 1, zgodnie z którym: "podmiot publiczny używa do realizacji zadań publicznych systemów teleinformatycznych spełniających minimalne wymagania dla systemów teleinformatycznych oraz zapewniających interoperacyjność systemów na zasadach określonych w Krajowych Ramach Interoperacyjności.". W konsekwencji, organ stwierdził, że co do wydatków związanych z inwestycją polegającą na informatyzacji urzędu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało gminie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, bowiem prawo to przysługuje jedynie w zakresie, w jakim inwestycja ta jest/będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Natomiast, nie można uznać, że nakłady na inwestycję pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, gdyż cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie, niż pobieranie opłat z tytułu zawartych umów dzierżawy czy opłat za użytkowanie wieczyste. Wydatki na utworzenie systemu zarządzania gminą "R. ", nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych (czynności opodatkowanych), takich jak najem, dzierżawa, czy oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gminy. Gmina, poprzez wykorzystanie modułów systemu "R. ", prowadzi/będzie prowadziła ewidencję wpłat zarówno dokonanych oraz tych, które zostaną dokonane. W ramach inwestycji działania te głównie mają przyczynić się do poprawy warunków prowadzenia działalności gminy, wzrostu zadowolenia obywateli ze świadczonych e-usług oraz podniesienia jakości, wiarygodności i aktualności prezentowanych informacji. Ponadto, efekty inwestycji przyczyniają/będą przyczyniały się do poprawy obsługi umów oraz zwiększenia efektywności ściągalności należności. Zatem, nie można uznać, że efekty inwestycji generują/będą generowały obrót z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czy przyczyniają się/ przyczynią się do powstania tego obrotu. Gmina, realizując inwestycję, nie poniosła nakładów, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. wieczystym użytkowaniem, najmem, czy dzierżawą gruntów gminy. Natomiast okoliczność, że gmina dzięki systemowi prowadzi ewidencję wpłat za wybrane wierzytelności, w tym za zobowiązania z tytułu dzierżawy i wieczystego użytkowania, które stanowią obroty związane z działalnością opodatkowaną, nie ma w żadnym zakresie wpływu na wysokość tych obrotów. Nadto, według organu, ponoszone wydatki nie mogą także zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia jako koszty ogólne, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego, działających w charakterze władzy publicznej, jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Istotą działalności gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Również, sposób pobierania opłat nie ma wpływu na obrót z tytułu dzierżawy, najmu czy użytkowania wieczystego. Wobec tego, ze względu na brak związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, bowiem nie został/nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast, zintegrowany system, ma i będzie miał jedynie bezpośredni i ścisły związek ze sferą działań publicznych gminy, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W skierowanej do sądu skardze na ww. interpretację indywidualną, gmina - reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym - zaskarżyła ją w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900); dalej: "Ordynacja podatkowa", przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u. a także § 3 rozporządzenia, czym - w konsekwencji, organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1); dalej: "Dyrektywa 112", oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji - błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem podatku podmiotu, który nabyte towary i usługi w części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych; b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji - błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa gminy do odliczenia podatku, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; c) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do uznania, że inwestycja pozostaje w sferze zadań publicznoprawnych gminy pozostających poza zakresem u.p.t.u., co prowadzi do konkluzji, iż w ramach inwestycji gmina nie występuje w roli podatnika VAT, lecz organu władzy publicznej; d. art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b i ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją, chociaż jest ona związana w części z działalnością opodatkowaną gminy. Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi gmina przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, podniosła szczegółową argumentację na poparcie postawionych zarzutów, przywołując orzecznictwo TSUE, sądów administracyjnych oraz indywidualne interpretacje podatkowe. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie natomiast art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem, interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - lit. c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną, z uwzględnieniem przywołanej regulacji prawnej, sąd uznał, że nie narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Jak wynika ze skargi, skarżąca kwestionuje zaskarżony wyrok w zakresie, w jakim organ uznał, że wydatki poniesione/które zostaną poniesione na informatyzację urzędu, były/będą związane z jej działalnością jako organu władzy publicznej, a nie były/będą związane z jej działalnością w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca nie zgodziła się, że wymienione wydatki, tj. kupno sprzętu komputerowego, wybranych systemów informatycznych wchodzących w skład zintegrowanego systemu zarządzania gminą pod nazwą "R. " i przeprowadzenie szkoleń, celem zaprezentowania pracownikom działania zakupionego systemu, przyczyniają się/będą przyczyniały się do powstania obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT, m.in. z zawartych umów dzierżawy i umów dotyczących ustanowienia wieczystego użytkowania nieruchomości, poprzez poprawę obsługi umów oraz zwiększenie efektywności ściągalności należności. Gmina poprzez wykorzystanie modułów systemu "R. " prowadzi/będzie prowadziła ewidencję wpłat zarówno dokonanych oraz tych, które zostaną dokonane. Z tego też względu gmina uznała, że powinna mieć prawo, aby odliczyć - przy zastosowaniu tzw. pre-proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia - podatek naliczony z faktur dokumentujących te wydatki, gdyż zostały one poniesione/zostaną poniesione nie tylko w związku z jej działalnością o charakterze publicznym, ale również w związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Stanowisko skarżącej organ uznał za nieprawidłowe, wskazując, że nakłady na inwestycję nie pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, gdyż cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie, niż pobieranie opłat z tytułu zawartych umów dzierżawy czy opłat za użytkowanie wieczyste. Wydatki na utworzenie systemu zarządzania gminą "R. ", nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych (czynności opodatkowanych), takich jak wynajem, dzierżawa, czy oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gminy, bowiem gmina, poprzez wykorzystanie modułów systemu "R. ", prowadzi/będzie prowadziła ewidencję wpłat zarówno dokonanych oraz tych, które zostaną dokonane. W ramach inwestycji działania te głównie mają przyczynić się do poprawy warunków prowadzenia działalności gminy, wzrostu zadowolenia obywateli ze świadczonych e-usług oraz podniesienia jakości, wiarygodności i aktualności prezentowanych informacji. Ponadto, efekty inwestycji przyczyniają/będą przyczyniały się do poprawy obsługi umów oraz zwiększenia efektywności ściągalności należności. Zatem, według organu, nie można uznać, że efekty inwestycji generują/będą generowały obrót z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czy przyczyniają się/przyczynią się do powstania tego obrotu. Gmina, realizując inwestycję, nie poniosła nakładów, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. wieczystym użytkowaniem, najmem, czy dzierżawą gruntów gminy. Natomiast okoliczność, że gmina dzięki systemowi prowadzi ewidencję wpłat za wybrane wierzytelności, w tym za zobowiązania z tytułu dzierżawy i wieczystego użytkowania, które stanowią obroty związane z działalnością opodatkowaną, nie ma w żadnym zakresie wpływu na wysokość tych obrotów. Nadto, według organu, ponoszone wydatki nie mogą także zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia jako koszty ogólne. Mając na uwadze taki przedmiot sporu oraz zakres zarzutów skargi, jak również w pełni podzielając stanowisko przedstawione w analogicznej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 491/16, należy wskazać, że - zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Odzwierciedleniem tej regulacji w prawie krajowym jest przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Dokonując wykładni powołanych przepisów należy rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na prawo do odliczenia tworzą pewną całość, na podstawie której realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług powinien być przedsiębiorca, a ściślej rzecz ujmując - podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalności gospodarczej. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się terminem "czynności opodatkowanych". Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE". TSUE wskazywał, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, czy C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker). Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków, podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, gmina powinna wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. Gmina, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, działa jako organ władzy publicznej, a nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Powoduje to, że działalność gminy, w dominującym stopniu, jest podmiotowo wyłączona z zakresu podatku od wartości dodanej (art. 13 ust. a Dyrektywy 112). Jak bowiem wskazuje w swych orzeczeniach TSUE, opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council; postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław). Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w u.s.g. i jak wynika z zawartych w niej przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 u.s.g.), z tytułu której są podatnikami podatku od towarów i usług. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ponadto, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 8 i art. 13 ust. 1 ustawy o informatyzacji, każdy organ władzy publicznej ma obowiązek udostępniać informacje publiczne za pośrednictwem stron w sieci teleinformatycznej Biuletynu Informacji Publicznej, a nadto, podmiot publiczny używa do realizacji zadań publicznych systemów teleinformatycznych spełniających minimalne wymagania dla systemów teleinformatycznych oraz zapewniających interoperacyjność systemów na zasadach określonych w Krajowych Ramach Interoperacyjności. Zatem, do sfery działań publicznych gminy należy również zaliczyć wprowadzenie i stosowanie systemów teleinformatycznych, co mieści się w szerokim pojęciu spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, gdyż niewątpliwie służy prawidłowemu zaspokajaniu wielu innych potrzeb wspólnoty, wymienionych w art. 7 ust. 1 u.s.g. Poniesione/które zostaną poniesione przez gminę wydatki na informatyzację i szkolenia pracowników z wprowadzonego systemu "R. " miały/będą miały bezpośredni i ścisły związek ze sferą jej działań publicznych, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie były/będą to natomiast nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. sprzedażą oraz dzierżawą nieruchomości komunalnych. Według składu orzekającego w sprawie, wydatki na utworzenie systemu zarządzania gminą "Ratusz", nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych (czynności opodatkowanych), takich jak wynajem, dzierżawa, czy oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gminy. Gmina, poprzez wykorzystanie modułów systemu "R. ", prowadzi/będzie prowadziła ewidencję wpłat zarówno dokonanych oraz tych, które zostaną dokonane, co - w kontekście prawa do odliczenia - ma charakter dalece pośredni, który z punktu widzenia zastosowania art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należało uznać za niewystarczający. Należało zatem zgodzić się z organem, że pomiędzy ponoszonymi przez gminę wydatkami na informatyzację, a czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą i dzierżawą nieruchomości stanowiących majątek gminy) nie zaistniał ścisły związek, który uzasadniałby przyznanie gminie prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków. Wydatki na informatyzację gminy nie mogą być zatem uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji wymienionych celów komercyjnych (czynności opodatkowanych), gdyż działalność polegająca na informatyzacji urzędu i wynikające z niej korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia gminy, zasadniczo dominują nad ewentualnym korzyściami wynikającymi z elektronicznej obsługi naliczania i poboru opłat z tytułu dzierżawionych i będących w użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Z tego też względu należało stwierdzić, że wydatki poniesione/które zostaną poniesione nie pozostawały/będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi, takimi jak sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości. Prawidłowo organ ocenił również, że wydatki poniesione/które zostaną poniesione nie mogły/będą mogły zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia jako koszty ogólne skarżącej, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Właściwa analogia istnieje bowiem pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112. Podobnie, art. 13 Dyrektywy 112 jasno stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 943/14). Istotą działalności gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Należy więc w sposób jednoznaczny rozróżnić okoliczności podejmowania działań o charakterze informatyzacyjnym przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. W przypadku przedsiębiorcy informatyzacja zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów i jest narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, wydatki na informatyzację pozostają najczęściej w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. W odniesieniu do gminy, informatyzacja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. W tym znaczeniu, informatyzacja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z przywołanych przepisów u.s.g. i ustawy o informatyzacji. Reasumując, podnoszony przez skarżącą argument wpływu wydatków na obsługę poboru opłat z tytułu dzierżawionych i będących w wieczystym użytkowaniu nieruchomości gminnych należało uznać za nieistotny z punktu widzenia realizacji prawa do odliczenia. Przyjmując argumentację skarżącej należałoby bowiem uznać, że w zasadzie każda aktywność gminy, która równocześnie administruje swoim mieniem komunalnym, powinna prowadzić do wniosku, iż ma ona związek z czynnościami opodatkowanymi. Nakłady na działalność informatyzacyjną nie mogą jednak generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że pośrednio wpływają na poprawę obsługi poboru opłat, które gmina wykorzystuje w celach komercyjnych. Nakłady powinny dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Za nieuprawnione zatem należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przywołanych w skardze przepisów Dyrektywy 112, przepisów u.p.t.u. i powiązanych z nimi przepisów rangi konstytucyjnej, bowiem nie doszło w sprawie ani do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, ani do zasad równego traktowania i zakazu dyskryminacji podatnika, poprzez ograniczenie prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego. Także, za nieuprawniony należało ocenić zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy i, w konsekwencji - naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, bowiem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ, zgodnie z obowiązkiem dokonywania wykładni przepisów zgodnie z ich treścią, uwzględniając wszystkie dyrektywy wykładni norm prawnych - przedstawił w pełni uzasadnioną wykładnię tych przepisów, bez ograniczenia uprawnienia skarżącej do możliwości sporządzenia skargi sądowoadministracyjnej, co także umożliwiło sądowi rozpoznanie skargi i wydanie orzeczenia. Ponadto, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) nie może wyłączać stosowania zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), rozumianej jako obowiązek organów administracji publicznej w zakresie działania na podstawie przepisów prawa. A organ - oprócz powołania właściwej podstawy prawnej wydanej interpretacji i przepisów prawa materialnego - również odwołał się do orzecznictwa TSUE, potwierdzającego jego stanowisko, zatem, nie można zaakceptować poglądu, że organ administracji mógł orzec wbrew obowiązującym przepisom prawa, aby nie narazić się na zarzut naruszenia zaufania strony. Z powołanych powodów, sąd - na podstawie art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.