I SA/Sz 717/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie : Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Asesor WSA Kazimierz Maczewski . Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi B. i P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...]złote tytułem zwrotu kosztów sądowych, 3. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]., Nr [...], wydaną w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, określił A i K. S. oraz B. i P. L. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 20 położonego w[...] przy ul. [..] oraz zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, iż w dniu 10 października 2001 r. małżonkowie B. i P. L., umową zawartą w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...]), sprzedali małżonkom A. i K. S. własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 20 położonego w [...] wraz z udziałem do 305/10000 części we współwłasności wspólnych części budynku i współwłasności działek gruntu. Strony umowy określiły wartość przedmiotu sprzedaży na kwotę [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż w następstwie pierwotnie przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w Kołobrzegu, określiwszy wartość przedmiotu sprzedaży na podstawie opinii biegłego na kwotę [...] zł, decyzją z dnia 28 listopada 2002r., Nr [...], określił stronom zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł oraz zaległość z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł. Następnie, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez małżonków B. i P. L., Izba Skarbowa - decyzją z [...]. Nr [...], uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w następstwie podjęcia ponownych czynności mających na celu ustalenie należnego zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, organ ten postanowieniem z dnia [...]., Nr [...], ponownie powołał biegłego celem wykonania operatu szacunkowego dotyczącego przedmiotowego lokalu oraz ustalił termin jego oględzin. Biegły w operacie szacunkowym z 31 sierpnia 2003r. ustalił wartość rynkową lokalu użytkowego na kwotę [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał również, że pismem z 9 grudnia 2003r. powiadomiono strony o przeprowadzeniu w dniu 19 grudnia 2003r. dowodu z przesłuchania biegłego na okoliczność sporządzonego operatu. Strony nie skorzystały z przysługującego im prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, uznawszy operat szacunkowy sporządzony przez biegłego za rzetelny i uwzględniający wszystkie czynniki wpływające na wartość lokalu, określił stronom zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży oraz zaległość z tego tytułu, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową lokalu mieszkalnego określoną przez biegłego, tj. [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji B. i P. L., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucili, iż: 1) doręczenie postanowienia z 29 lipca 2003r. o powołaniu biegłego i wyznaczeniu terminu oględzin lokalu nie nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Podatnicy w tym czasie nie przebywali w miejscu zamieszkania, przesyłkę odebrała matka w dniu 18 sierpnia 2003r., a więc już po wyznaczonym przez organ terminie oględzin. W związku z tym wystąpiła do organu z prośbą o wyznaczenie nowego terminu, czego organ podatkowy jednak nie uwzględnił. Zdaniem odwołujących, zrobił to celowo, by uniemożliwić stronom udział w oględzinach; 2) organ podatkowy po raz kolejny do sporządzenia operatu szacunkowego powołał tego samego biegłego, mimo iż poprzedni operat sporządzony były nierzetelnie, z naruszeniem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 7 lipca 1998r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego, zawierał liczne wady i błędy. Powyższe było przyczyną uchylenia przez Izbę Skarbową decyzji Urzędu z 28 listopada 2002r. 3) w operacie szacunkowym z dnia 31 sierpnia 2003r. biegły dokonując wyceny lokalu użytkowego przyjął podejście porównawcze zamiast podejścia dochodowego, czym naruszył przepisy § 6 i 7 ww. rozporządzenia; 4) w operacie szacunkowym biegły przyjął niewłaściwy dobór nieruchomości do porównania. Przedmioty lokal był w ofercie biura sprzedaży przez trzy kwartały. Brak było zainteresowania jego kupnem, ze względu między innymi na brak wyodrębnionej kuchni (aneks kuchenny) i dużą akustyczność. Nie był to lokal o wysokim standardzie, posiadał podstawowe elementy wyposażenia, jakie winien posiadać lokal funkcjonujący. Na wysokość sprzedaży lokalu wpływ miał pospieszny charakter sprzedaży, bowiem sprzedający potrzebowali gotówki na pokrycie swoich zadłużeń. O cenie sprzedaży decydował nabywca. Ponadto w 2003r. w [...] odnotowano obniżenie cen wszystkich rodzajów nieruchomości; 5) zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 Ordynacji podatkowej; z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego decyzji i brak uzasadnienia przyczyn odmowy wniosku kupujących. W związku z powyższym odwołujący uważali, że wartość rynkowa określona przez biegłego jest wygórowana, a w efekcie podatek od czynności cywilnoprawnych określony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji - zawyżony. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego , nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie małżonkowie B. i P. L. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . Przedmiotowym rozstrzygnięciom skarżący zarzucili: 1) błędne określenie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego spowodowane przyjęciem zawyżonej podstawy opodatkowania, którą określono w oparciu o nieprawidłowy operat szacunkowy, tj. operat sporządzony z naruszeniem przepisów § 6, § 7, § 35 pkt 3 i 4 oraz § 36 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego w stopniu mającym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie; 2) naruszenie prawa proceduralnego, tj. przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (w szczególności: art. 121 § 1, art. 122, art. 139 § 3, art. 140 § 1, art. 150). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem w toku postępowania dowodowego naruszone zostały przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt niniejszej sprawy wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji w celu określenia wartości rynkowej własnościowego prawa do lokalu użytkowego nr 20 położonego w [...] postanowieniem z dnia 29 lipca 2003r. powołał biegłego do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży wyznaczając mu termin do sporządzenia operatu szacunkowego do 31 sierpnia 2003r., zaś na dzień 14 sierpnia 2003r. ustalił termin dokonania oględzin przedmiotowego lokalu. Jednocześnie pismem z dnia 29 lipca 2003r. organ podatkowy, informując o wyznaczeniu terminu dokonania oględzin, wezwał nabywcę lokalu do udostępnienia lokalu dla przeprowadzenia tychże oględzin, z pouczeniem, że w przypadku jego nie udostępnienia operat szacunkowy zostanie sporządzony bez jego oględzin, na podstawie danych i wiadomości będących w posiadaniu biegłego. Ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, iż nabywcom lokalu A.i K. S. przedmiotowe pisma doręczono w dniu 5 sierpnia 2003 r., natomiast skarżący otrzymali je dopiero 18 sierpnia 2003r., a zatem 4 dni po wyznaczonym terminie oględzin. W ocenie Sądu, powyższe oznacza, że do dnia 14 sierpnia 2003r., tj. do dnia ustalonego terminu oględzin, organ nie posiadał jeszcze zwrotnego potwierdzenia odbioru, z którego jednoznacznie wynikałoby, iż skarżący zapoznali się z treścią skierowanych do nich pism, a tym samym, że "przynajmniej na siedem dni przed terminem" zostali skutecznie zawiadomieni o wyznaczonych oględzinach. Tymczasem to organ podatkowy ma obowiązek zapewnienia czynnego udziału podatnika, zaś czynny udział stron nie oznacza aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień. Jednocześnie, zdaniem Sądu, niezasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, iż przesyłka zawierająca wskazane powyżej pisma została doręczona dorosłemu domownikowi, a zatem w tym przypadku nie mógł mieć zastosowania przepis art. 150 Ordynacji podatkowej. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika bowiem jedynie to, że przesyłka została nadana przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 29 lipca 2003r., przesyłkę awizowano (nie ma jednak wskazania, gdzie doręczyciel zostawił stosowne zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym, zaś data dokonania awiza jest nieczytelna), a następnie pocztowa placówka oddawcza - mimo opatrzenia przesyłki na stronie adresowej adnotacją "nie podjęto w terminie" oraz odciskiem datownika - wydała ją .w dniu 18 sierpnia 2003r. "matce H. M.". Z adnotacji dokonanej przez doręczyciela nie wynika natomiast w sposób oczywisty, aby przesyłka została doręczona dorosłemu domownikowi. Stosownie do treści art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zgodnie zaś z art. 190 § 2 wskazanej ustawy, strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Przywołany powyżej art. 190 Ordynacji podatkowej ustanawia gwarancje realizacji, określonej przepisem art. 123 tej ustawy, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nakłada on na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin co najmniej na siedem dni przed terminem. Organ podatkowy obowiązany jest więc zawiadomić stronę o przeprowadzeniu dowodów niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu. Natomiast naruszenie tego obowiązku jest naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Może również stanowić podstawę do wznowienia postępowania (vide: S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2004, s. 528). Jak wskazano powyżej, organy podatkowe, ze względu na treść art. 190 ustawy - Ordynacja podatkowa, mają obowiązek zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin przynajmniej na siedem dni przed terminem oraz pouczyć ją o przysługujących jej uprawnieniach. Jedynie prawidłowe zawiadomienie strony o powyższych okolicznościach daje podstawę do uznania, że dowód został przeprowadzony prawidłowo. Natomiast wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego rodzi wątpliwości, co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a to w następstwie prowadzi do trudności oceny właściwego stosowania normy prawa materialnego. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji we właściwym terminie nie zawiadomił skarżących o przeprowadzanym dowodzie, a organ odwoławczy uchybienie to usankcjonował, naruszono wskazane wyżej przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawione wady postępowania dowodowego uniemożliwiają zaś Sądowi ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzec jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 1 wskazanej wyżej ustawy.