I SA/Sz 719/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedziba w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie powstanie długu celnego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w [...]decyzją z dnia [...]r. Nr [...]wydaną w postępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...]z [...]stwierdzającą, że towar w postaci odzieży używanej, objęty procedurą tranzytu wg karnetu TIR [...], a następnie zarejestrowany w Urzędzie Celnym w [...]pod pozycją [...]w dniu [...]. nie został dostarczony do Urzędu celnego przeznaczenia, wskutek czego nie została zakończona procedura tranzytu, a towar usunięto spod dozoru celnego oraz określającą [...]Spółce Akcyjnej w [...], kwotę wynikającą z powstałego w dniu [...]r. długu celnego w kwocie [...]zł . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...]r. wprowadzono na polski obszar celny przez przejście graniczne w [...]towaru postaci odzieży używanej o łącznej wadze [...]kg. Towar ten, objęty procedurą tranzytu pod osłoną karnetu TIR [...] w [...]urzędzie celnym, został zarejestrowany w ewidencji Oddziału Celnego w [...]pod pozycją [...]. W związku z kradzieżą w nocy z [...]. na [...]. zestawu ciężarowego (ciągnik siodłowy marki [...]o numerze rejestracyjnym [...], naczepa trzyosiowa marki [...]o numerze rejestracyjnym [...]), towar objęty procedurą tranzytu nie został dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, a Naczelnik Urzędu Celnego w [...]decyzją nr [...]. określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...]zł, w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Zawiadomieniem nr [...]. obliczono kwotę ciążącego na towarze podatku od towaru i usług w wysokości [...]zł. Za dłużnika w sprawie uznano firmę [...] Spółka Akcyjna, posiadacza karnetu TIR [...], której odpowiedzialność przypisano z tytułu art. 211 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego, zgodnie z którym dłużnikami są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Pismem z dnia [...]r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej, że została wydana z naruszeniem art. 210 Ordynacji podatkowej oraz błędnym zastosowaniu art. 211 § 1 i § 2 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu wskazała, iż z decyzji nie wynika jaka jest podstawa faktyczna i prawna obciążenia Spółki [...]S.A. w [...], należnościami celnymi i podatkowymi, co pozbawia ją możliwości skutecznej obrony jej interesów w postępowaniu celnym oraz wybiórczym zacytowaniu art. 211 § 1 i § 2 Kodeksu celnego z pominięciem § 3, który zawiera katalog dłużników. Pominięcie tego paragrafu miało skutkować, iż z decyzji nie wynikało, aby [...] Spółka Akcyjna była jedną z osób w nim wskazaną. Odwołująca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Decyzją Nr [...]z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja pismem z dnia [...]. została zaskarżona przez [...] S.A. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie. Wyrokiem sygn. akt [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez [...]S.A., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...]., sygn. akt [...] uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt [...]z dnia [...]. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż podniesiony przez skarżącego zarzut - błędnego przyjęcia, iż za dług celny odpowiada podmiot na którego wystawiony został karnet TIR, w sytuacji, gdy nie dokonał on zgłoszenia celnego - nie jest pozbawiony słuszności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie należało ustalić, czy istnieje związek pomiędzy art. 101 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, które to przepisy określają osobę uprawnioną do korzystania z procedury tranzytu (głównego zobowiązanego) i jakie ciążą na nim obowiązki, a art. 99 § 1 Kodeksu celnego definiującym osobę głównego zobowiązanego. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy art. 99 § 1 Kodeksu celnego pojęcie "głównego zobowiązanego" łączy z podmiotem dokonującym zgłoszenie celne, to w sprawie nie można pomijać regulacji zawartej w art. 97 § 5 Kodeksu celnego, na podstawie którego to przepisu, Minister właściwy do spraw finansów publicznych został uprawniony do określenia, w drodze rozporządzenia, trybu i warunków procedury tranzytu, wzorów wniosków o objęcie towaru procedurą tranzytu oraz dokumentów, na podstawie których może nastąpić objęcie towaru tą procedurą. Powyższa delegacja ustawowa została wykonana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 z późniejszą zmianą), które wyjaśniało pojęcie "głównego zobowiązanego" we wspólnej procedurze tranzytowej, zakreślało uprawnienia i obowiązki między innymi przewoźnika, określało rolę i znaczenie innych dokumentów, w tym listu przewozowego CMR oraz zawierało instrukcję stosowania karnetu TIR, a do którego to rozporządzenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie się nie odniósł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, ponownie rozpatrując sprawę, wyrokiem z dnia [...]uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...]Nr [...]r. W wyroku tym Sąd wskazał, iż ustalenia wymaga kto był głównym zobowiązanym w rozumieniu art. 99 § 1 Kodeksu celnego, a więc osobą dokonującą zgłoszenia celnego oraz kto był rzeczywistym przewoźnikiem towaru: firma "[...]" S.A. w [...]czy też skarżący - "[...]" S.A. w [...]. Sąd kwestionując stanowisko zawarte w decyzji organu celnego stwierdził, że odpowiedzialność za dług celny na podstawie art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego nie jest związana wyłącznie z podmiotem, na który karnet TIR został wystawiony. Odpowiedzialność ta może dotyczyć także kolejnego, rzeczywistego przewoźnika. Pismem z dnia [...]. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w [...], o poinformowanie: na jakim etapie znajduje się postępowanie, jakie w jego toku podejmowane były czynności oraz kiedy zostanie wydane rozstrzygnięcie w sprawie. Izba Celna w [...], pismem nr [...]. w związku ze znajdującym się w aktach sprawy postanowieniem z dnia [...]r.o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży, w którym wskazano, iż sprawa pomimo jej umorzenia pozostaje w zainteresowaniu Komendy Miejskiej Policji w [...], wystąpiła do Komendy Miejskiej Policji w [...], o poinformowanie, czy pojawiły się takie okoliczności oraz o podanie daty uzyskania prawomocności przez ww. postanowienie. Pismem nr [...]. Komenda Miejska Policji w [...]poinformowała, iż w sprawie nie zaistniały przesłania do podjęcia postępowania, a sprawcy przestępstwa pozostają nieznani, zaś akta sprawy umorzonego postępowania znajdują się w Prokuraturze Rejonowej w [...], do której należy kierować ewentualną korespondencję. Mając na uwadze konieczność wyjaśnienia okoliczności dokonywanego przewozu towaru będącego przedmiotem postępowania pismem nr [...]. zwrócono się do firmy [...]Spółka Akcyjna o udzielenie informacji dotyczących: osoby i zasad, na jakich został przekazany karnet TIR [...]wydany firmie i uprawniający ją do korzystania z procedury tranzytu pod osłoną karnetu TIR, stosunku prawnego łączącego firmę z panem [...], kierowcą skradzionego środka transportowego, a także zawartych umów cywilnoprawnych dotyczących wchodzących w skład zestawu ciężarowego ciągnika siodłowego oraz naczepy trzyosiowej (ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż ciągnik został skradziony na szkodę firmy [...]Spółka Akcyjna, a naczepa na szkodę firmy "[...]" S.A. w [...]). Dodatkowo wskazano, iż Spółka może przekazać także inne informacje i dokumenty, które pozwoliłyby na wyjaśnienie okoliczności sprawy. W odpowiedzi na powyższe pismo Spółka poinformowała, iż pierwotnym zleceniobiorcą przewozu była firma "[...]" Sp. z o.o., która zleciła przewóz firmie [...]Spółka Akcyjna; ta ostatnia jednak nie wykonywała faktycznie żadnych czynności przewozowych, lecz zleciła je do wykonania dalszemu (kolejnemu) przewoźnikowi - firmie "[...] S.A. w [...], który podjął przesyłkę i przewozu faktycznie dokonywał (jedynym dokumentem potwierdzającym okoliczności przewozu jest międzynarodowy list przewozowy). Ponadto w piśmie poinformowano, iż wspomniane trzy spółki były w tamtym okresie podmiotami ściśle współpracującymi ze względu na istniejące zależności kapitałowe wobec czego brak jest zleceń w formie pisemnej. W piśmie poinformowano również, iż [...]nie łączyły z firmą [...]Spółka Akcyjna żadne relacje formalnoprawne - był on pracownikiem firmy "[...]w [...]. W piśmie z dnia [...]r. Spółka poinformowała, iż w związku z faktem, iż przewóz wykonywała firma "[...]" S.A., karnet TIR [...] został przekazany firmie "[...]" S.A. wraz z towarem jaki miał być przedmiotem przewozu. Rozpatrując ponownie sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej w [...], wskazał na obowiązujące przepisy mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W świetle przywołanych przepisów stwierdził, że to posiadacz karnetu TIR jest uprawniony do przewozu towarów pod osłoną karnetu TIR, i to on korzysta z określonych przywilejów związanych z przewozem towarów pod osłoną karnetu TIR, do których należy zaliczyć to, iż: nie podlega w zasadzie kontroli celnej w przejściowych urzędach celnych, jest zwolniony z obowiązku złożenia zabezpieczenia ciążących na towarze należności, gdyż to poręczenie stowarzyszenia poręczającego (Zrzeszenia Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w Polsce) stanowi zabezpieczenie kwoty opłat i podatków przywozowych i wywozowych. Jak wskazał organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie organom celnym, zarówno w [...] (gdzie procedura się rozpoczęła), jak również w Polsce (kraju przewozu), przedstawiony został karnet TIR [...], którego posiadaczem była firma [...]Spółka Akcyjna, i która poprzez przyjęcie karnetu przez organy celne stała się głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu realizowanej pod osłoną tego karnetu. Firma [...]Spółka Akcyjna była zatem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego głównym zobowiązanym, tzn. osobą, która sama lub za pośrednictwem upoważnionego przedstawiciela, przez zgłoszenie celne, wyraziła wolę wykonania obowiązków przewidzianych procedurą tranzytu (art. 99 § 1 Kodeksu celnego). Powyższe wynika z treści karnetu TIR [...], gdzie w rubryce 4, w której umieszcza się dane posiadacza karnetu, wpisana została nazwa i adres wspomnianej firmy, natomiast w rubryce 15 posiadacz karnetu ([...]Spółka Akcyjna) złożył podpisi przystawił pieczęć, przez co potwierdził, że dane są dokładne i kompletne. Tak wypełniony karnet TIR został przedstawiony duńskim władzom celnym, które przyjęły zgłoszenie celne i zezwoliły na realizację procedury pod osłoną karnetu TIR. Firma [...]Spółka Akcyjna wzięła zatem na siebie odpowiedzialność z racji poprawności jego wypełnienia, jak również wzięła na siebie odpowiedzialność za wykonanie obowiązków wynikających z art. 101 § 2 Kodeksu celnego. Fakt wpisania w rubryce 8 odcinków karnetu TIR numeru międzynarodowego listu przewozowego CMR, w którym to liście, jako kolejny i faktyczny przewoźnik, został wskazany inny przedsiębiorca - "[...]" S.A. (ściśle współpracujący ze względu na istniejące zależności kapitałowe z posiadaczem karnetu TIR) i przekazania mu karnetu, nie ma dla odpowiedzialności posiadacza karnetu, a zarazem głównego zobowiązanego, żadnego znaczenia. Organ odwoławczy podkreślił, że zależności finansowe istniejące między firmami nie przekładają się na powiązania wynikające z ich form prawnych. Obie firmy są odrębnymi podmiotami gospodarczymi, ponoszącymi niezależnie od siebie odpowiedzialność wynikającą z przepisów prawa celnego. Jak wskazał dalej organ odwoławczy, w związku z faktem usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu pod osłoną karnetu TIR (którego posiadaczem była w/w firma i która w rubryce 15 jako główny zobowiązany dokonała stosownego wpisu), polegającym na uniemożliwieniu organowi celnemu dokonywania konkretnych czynności podejmowanych w ramach dozoru celnego poprzez brak fizycznego dostępu do towaru podlegającego dozorowi, powstał dług celny z racji art. 211 § 1 Kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie towar został usunięty spod dozoru celnego, gdyż w wyniku kradzieży towaru nie został przedstawiony, w urzędzie celnym przeznaczenia, w wyznaczonym terminie. W związku z powyższym firmie [...]Spółka Akcyjna należało przypisać odpowiedzialność za powstały dług celny na podstawie art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego, gdyż osoba ta, występująca w sprawie jako główny zobowiązany, była zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, przy czym jak zauważył organ, odpowiedzialność wynikająca z tego przepisu oparta jest na zasadzie ryzyka i nie jest uzależniona od stopnia przyczynienia się do niewykonania obowiązku wynikającego z prawa celnego. Oceniając natomiast w rozpoznawanej sprawie rolę firmy "[...]" S.A. organ odwoławczy stwierdził, iż firma ta była faktycznym przewoźnikiem towaru (w polu 17 międzynarodowego listu przewozowego CMR wskazana została jako kolejny przewoźnik, ale z zapisu w polu 23 wynika, iż to ona podjęła towar od nadawcy). Zgodnie z treścią art. 101 § 3 Kodeksu celnego niezależnie od obowiązków głównego zobowiązanego, każda osoba przewożąca towar lub przyjmująca go, jeśli wie o tym, że jest on objęty procedurą tranzytu, jest również zobowiązana do przedstawienia tego towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, z zachowaniem wymogów, o których mowa w § 2. Zatem w świetle tego przepisu na przewoźniku ciążą takie same obowiązki jak na głównym zobowiązanym, a ich niewykonanie powinno skutkować odpowiedzialnością wynikającą z art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego tj: uznaniem za solidarnego dłużnika w sprawie zgodnie z art. 221 Kodeksu celnego. Solidarność zobowiązania do zapłacenia oznacza, że każdy z dłużników jest zobowiązany uiścić należność w pełnej kwocie. Wyboru od kogo, i w jakiej proporcji, w stosunku do pełnej kwoty, wystąpi wierzyciel o zaspokojenie długu, zależy tylko od woli wierzyciela. Reasumując organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu, zakończonym decyzją nr [...]. błędnie określił krąg dłużników, pominął bowiem firmę "[...]" S.A. Obecnie jednak na przeszkodzie powiadomienia ww. osoby o długu celnym stoi art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania długu celnego, tj. [...].) powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg terminu ulega zawieszeniu zgodnie z zasadami określonymi w § 5 i 6 tego artykułu. Powyższy przepis został zmieniony między innymi ustawą z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120 z 2003r., poz. 1122), gdzie jako punkt 3 paragrafu 5 wprowadzono zapis, że bieg wskazanego terminu, zawiesza również wniesienie odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. Ustawa ta weszła w życie 10 sierpnia 2003r., a przepis przejściowy wspomnianej ustawy wskazywał, że postępowania wszczęte i niezakończone ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych (art. 3 ust. 1 w/w ustawy). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...], wskazał dalej, iż powyższe pozostaje jednak bez wpływu na zobowiązanie nałożone na skarżącą Spółkę - firmę [...]Spółka Akcyjna, gdyż firma ta została niewątpliwie powiadomiona o długu celnym przed upływem 3 lat, o których mowa w art. 230 § 4 Kodeksu celnego. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, iż zgodnie z art. 222 § 1 Kodeksu celnego kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest obliczana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towarów w chwili powstania długu celnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W myśl art. 13 § 1 Kodeksu celnego cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych, natomiast zgodnie § 3 pkt 1 i 2 Taryfa celna obejmuje Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa) oraz stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania. Klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej (art. 13 § 5 Kodeksu celnego), a samą Taryfę celną ustanawia, w drodze rozporządzenia, Rada Ministrów (§ 6). W rozpoznawanej sprawie, towar zaklasyfikowano do kodu PCN [...]obejmującego odzież używaną i inne artykuły używane i zastosowano stawkę celną w wysokości 120%, tzn. stawkę celną autonomiczną w wysokości 60 % podwyższoną o 100%. Podstawą takiego rozstrzygnięcia jest punkt 7 części pierwszej litera A "Stawki celne" Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 146 z 2001r., poz. 1639 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią tego punktu do towarów, dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru, stosuje się stawkę celną autonomiczną, podwyższoną o 100% lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100%, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Jak wskazał organ, w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest informacji o pochodzeniu towaru, informacje w tym zakresie nie zostały zamieszczone na fakturze nr [...]., na której zawarte zostały m.in. informacje dotyczące numeru międzynarodowego listu przewozowego CMR i karnetu TIR. Zgodnie z art. 23 § 1 wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany, w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Organ celny pierwszej instancji przyjął jako wartość celną wartość wynikającą z faktury [...]., a organ celny drugiej instancji nie znalazł podstaw, by tę wartość kwestionować. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż organ celny pierwszej instancji prowadzący postępowanie, prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Nadto wskazał, iż w zaskarżonej decyzji nie ujęto wszystkich dłużników w sprawie, co powinno skutkować uchyleniem w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Z uwagi jednak na upływ terminu określonego w art. 230 § 4 Kodeksu celnego i brak możliwości przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego Dyrektor Izby Celnej w [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...], Spółka, zaskarżyła ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szczecinie wnosząc o jej uchylenie. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1/ art. 41 Konwencji Celnej dotyczącej międzynarodowego przewozu towarów z zastosowaniem karnetów TIR (Konwencja TIR), sporządzonej w Genewie dnia 14 listopada 1975 r. (Dz. U. z 1984 r., nr 17, poz. 76 z późn. zm.), w brzmieniu nadanym obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 12 maja 2000 r. o sprostowaniu błędu (Dz. U. z 2000 r., nr 40, poz. 476), poprzez jego niezastosowanie i określenie długu celnego oraz zobowiązania podatkowego wbrew przesłankom zwolnienia od ich zapłaty, 2/ art. 211 § 3 pkt. 4 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i nie objęcie decyzją innych dłużników celnych, którzy ponoszą odpowiedzialność solidarną za zobowiązania publicznoprawne wraz ze Spółką, 3/ art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie i nie wykonanie wskazań wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia [...]r., sygn. akt. [...]05, 4/ art. 121 § 1 i 122 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co do prowadziło do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...]mimo jej niezgodności z prawem. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Celnej w [...]błędnie nie zastosował art.41 Konwencji TIR. W ocenie skarżącej, przepis ten nakłada na organy celne obowiązek zwolnienia z należności celnych i podatkowych w sytuacji, gdy towar został zniszczony lub bezpowrotnie utracony wskutek zaistniałego wypadku lub siły wyższej. Zdaniem skarżącej, wykładania zawartego w przepisie zapisu "bezpowrotnie utracone", winna prowadzić do przyjęcia, że również kradzież towaru mieści się w granicach bezpowrotnej utraty. Kradzież towarów miała stanowić okoliczność oderwaną od woli i możliwości przeciwdziałania strony, w związku z czym należy ją utożsamić z siłą wyższą. Według skarżącej, w przypadku kradzieży można mówić o wypadku, który nie może być ograniczony wyłącznie do zdarzenia komunikacyjnego, ale powinien odnosić się do każdego, niedającego się z góry przewidzieć zdarzenia niezależnego od woli osoby dokonującej przewozu towaru pod osłoną karnetu TIR. Skarżąca wskazała również, że zaskarżona decyzja z dnia [...]r. jest wadliwa w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia [...]r., który obligował organ celny do wyjaśnienia, kto był faktycznym przewoźnikiem towaru, co miało stanowić punkt wyjścia do orzeczenia o odpowiedzialności trzech podmiotów ([...]Spółka Akcyjna[...] w [...] oraz [...]Sp. z o.o.). Wskazała, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, błędnie określił krąg dłużników celnych, a co za tym idzie utrzymując w mocy bez zmian wadliwą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, Dyrektor Izby Celnej sam wydał decyzję naruszającą prawo. Zdaniem skarżącej decyzja z dnia [...]. zawiera rozbieżności między samą jej sentencją a treścią uzasadnienia, które polegają na tym, że decyzja ta nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za dług celny, gdy w uzasadnieniu przedstawione są podstawy prawne i faktyczne za takim rozstrzygnięciem przemawiające. Skarżąca podała, że prawidłowym rozstrzygnięciem byłoby uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, przy czym jak sama wskazuje, z uwagi na upływ terminu na powiadomienie nowych dłużników o długu celnym, prowadzone w stosunku do nich postępowanie zostałoby umorzone, a jedynym dłużnikiem byłaby skarżąca Spółka. Rozstrzygnięcie takie miałoby określać w sposób prawidłowy adresatów decyzji i krąg dłużników, mimo że nie mogłoby orzekać o odpowiedzialności części z tych dłużników. Za nieprawidłowe uznała skarżąca wydanie decyzji, która z uwagi na upływ terminu na powiadomienie innych dłużników w sprawie powstałego długu celnego, utrzymuje w mocy wadliwą decyzję (przez co sama ma być wadliwą), gdy podstawą takiego rozstrzygnięcia jest "ekonomika" postępowania administracyjnego. Skarżąca wskazała, iż postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Celnej w [...], po przekazaniu mu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie trwało [...]r. Organ ten miał zatem ponad dwa lata na ustalenie kręgu oraz powiadomienie wszystkich potencjalnych dłużników o długu celnym. Z przyczyn nie zrozumiałych dla Spółki tego nie uczyniono, a po blisko czterech latach od przekazania sprawy przez sąd wydano zaskarżoną decyzję, w której wskazuje się argument przedawnienia odpowiedzialności innych podmiotów, które to przedawnienia nastąpiło w toku postępowania . W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w [...], odnosząc się do zarzutów skargi, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest niezasadna. Wskazać należy, że w dniu 1 maja 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne i zgonie z art. 26, dotychczasowe przepisy należy stosować do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczypospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej, tj. przepisy Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 kodeksu celnego, wprowadzenie (lub wyprowadzenie) towaru na polski obszar celny powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Według art. 35 §1 Kodeksu celnego towary wprowadzone na polski obszar celny, od chwili ich wprowadzenia podlegają dozorowi celnemu. Stosownie do art. 97 § 1 Kodeksu celnego procedura tranzytu pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na polskim obszarze celnym. Przemieszczanie może odbywać się z zastosowaniem karnetu TIR, m.in. jeżeli rozpoczęło się lub ma się zakończyć poza polskim obszarem celnym. Osobą uprawnioną do korzystania z procedur tranzytu jest główny zobowiązany, tj. osoba która sama lub za pośrednictwem upoważnionego przedstawiciela, przez zgłoszenie celne wyraziła wolę wykonania obowiązków przewidzianych procedurą tranzytu (art. 99 §1 i art. 101 §1 Kodeksu celnego). Obowiązki głównego zobowiązanego zawarte zostały w art. 101 § 2 Kodeksu celnego. W myśl Kodeksu celnego art. 211 § 2 dług celny powstaje w momencie usunięcia towaru spod dozoru celnego, zaś dłużnicy określeni zostali w § 3, min. Są nimi osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, która towar został objęty. Zgodnie z § 196 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.) osobą uprawnioną do przewozu towarów pod osłoną karnetu TIR jest osoba, która uzyskała pozwolenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł na korzystanie z procedury TIR. W świetle przywołanych przepisów, należy wskazać, że posiadacz karnetu TIR jest uprawniony do przewozu towarów pod osłoną karnetu TIR, i to on korzysta z określonych przywilejów związanych z przewozem towarów pod osłoną karnetu TIR, do których należy zaliczyć to, iż: nie podlega w zasadzie kontroli celnej w przejściowych urzędach celnych, jest zwolniony z obowiązku złożenia zabezpieczenia ciążących na towarze należności, gdyż to poręczenie stowarzyszenia poręczającego (Zrzeszenia Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w Polsce) stanowi zabezpieczenie kwoty opłat i podatków przywozowych i wywozowych. W rozpoznawanej sprawie organom celnym, zarówno w [...] (gdzie procedura się rozpoczęła), jak również w Polsce (kraju przewozu), przedstawiony został karnet TIR [...], którego posiadaczem była firma [...]Spółka Akcyjna, i która poprzez przyjęcie karnetu przez organy celne stała się głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu realizowanej pod osłoną tego karnetu. Firma [...]Spółka Akcyjna była zatem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego głównym zobowiązanym, tzn. osobą, która sama lub za pośrednictwem upoważnionego przedstawiciela, przez zgłoszenie celne, wyraziła wolę wykonania obowiązków przewidzianych procedurą tranzytu (art. 99 § 1 Kodeksu celnego). Powyższe wynika z treści karnetu TIR [...], gdzie w rubryce 4, w której umieszcza się dane posiadacza karnetu, wpisana została nazwa i adres wspomnianej firmy, natomiast w rubryce 15 posiadacz karnetu ([...]Spółka Akcyjna) złożył podpis i przystawił pieczęć, przez co potwierdził, że dane są dokładne i kompletne (karta 2 akt podatkowych). Tak wypełniony karnet TIR został przedstawiony duńskim władzom celnym, które przyjęły zgłoszenie celne i zezwoliły na realizację procedury pod osłoną karnetu TIR. Firma [...]Spółka Akcyjna wzięła zatem na siebie odpowiedzialność z racji poprawności jego wypełnienia, jak również wzięła na siebie odpowiedzialność za wykonanie obowiązków wynikających z art. 101 § 2 Kodeksu celnego. Zgodzić należy się z organem, że fakt wpisania w rubryce 8 odcinków karnetu TIR numeru międzynarodowego listu przewozowego CMR, w którym to liście, jako kolejny i faktyczny przewoźnik, został wskazany inny przedsiębiorca - "[...]" S.A. (ściśle współpracujący ze względu na istniejące zależności kapitałowe z posiadaczem karnetu TIR) i przekazania mu karnetu, nie ma dla odpowiedzialności posiadacza karnetu, a zarazem głównego zobowiązanego, żadnego znaczenia. Obie firmy są odrębnymi podmiotami gospodarczymi, ponoszącymi niezależnie od siebie odpowiedzialność wynikającą z przepisów prawa celnego. Jak wskazał dalej organ odwoławczy, w związku z faktem usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu pod osłoną karnetu TIR (którego posiadaczem była Skarżąca i która w rubryce 15 jako główny zobowiązany dokonała stosownego wpisu), polegającym na uniemożliwieniu organowi celnemu dokonywania konkretnych czynności podejmowanych w ramach dozoru celnego poprzez brak fizycznego dostępu do towaru podlegającego dozorowi, powstał dług celny z racji art. 211 § 1 Kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie towar został usunięty spod dozoru celnego, gdyż w wyniku kradzieży towaru nie został przedstawiony, w urzędzie celnym przeznaczenia, w wyznaczonym terminie. W związku z tym prawidłowo organ przypisał firmie [...]Spółka Akcyjna odpowiedzialność za powstały dług celny na podstawie art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego, gdyż osoba ta, występująca w sprawie jako główny zobowiązany, była zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, przy czym jak zauważył organ, odpowiedzialność wynikająca z tego przepisu oparta jest na zasadzie ryzyka i nie jest uzależniona od stopnia przyczynienia się do niewykonania obowiązku wynikającego z prawa celnego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 211 § 3 pkt 4 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i nie objęcie decyzją innych dłużników celnych, którzy ponoszą odpowiedzialność solidarną za zobowiązania publicznoprawne wraz ze Spółką, wskazać należy iż firma "[...]" S.A. ta była faktycznym przewoźnikiem towaru ( w polu 17 międzynarodowego listu przewozowego CMR wskazana została jako kolejny przewoźnik, ale z zapisu w polu 23 wynika, iż to ona podjęła towar od nadawcy). Zgodnie z treścią art. 101 § 3 Kodeksu celnego niezależnie od obowiązków głównego zobowiązanego, każda osoba przewożąca towar lub przyjmująca go, jeśli wie o tym, że jest on objęty procedurą tranzytu, jest również zobowiązana do przedstawienia tego towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, z zachowaniem wymogów, o których mowa w § 2. Zatem w świetle tego przepisu na przewoźniku ciążą takie same obowiązki jak na głównym zobowiązanym, a ich niewykonanie powinno skutkować odpowiedzialnością wynikającą z art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego, tj. uznaniem za solidarnego dłużnika w sprawie zgodnie z art. 221 Kodeksu celnego. Solidarność zobowiązania do zapłacenia oznacza, że każdy z dłużników jest zobowiązany uiścić należność w pełnej kwocie. Wyboru od kogo, i w jakiej proporcji, w stosunku do pełnej kwoty, wystąpi wierzyciel o zaspokojenie długu, zależy tylko od woli wierzyciela. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, który wskazał, iż organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu, zakończonym decyzją nr [...]r. błędnie określił krąg dłużników, pominął bowiem firmę "[...]" S.A. Obecnie jednak na przeszkodzie powiadomienia w/w osoby o długu celnym stoi art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania długu celnego, tj. [...].) powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg terminu ulega zawieszeniu zgodnie z zasadami określonymi w § 5 i 6 tego artykułu. Powyższy przepis został zmieniony między innymi ustawą z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120 z 2003r., poz. 1122), gdzie jako punkt 3 paragrafu 5 wprowadzono zapis, że bieg wskazanego terminu, zawiesza również wniesienie odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. Ustawa ta weszła w życie 10 sierpnia 2003r., a przepis przejściowy wspomnianej ustawy wskazywał, że postępowania wszczęte i niezakończone ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych (art. 3 ust. 1 w/w ustawy). Odnośnie firmy [...]Sp. z o.o. wskazać, należy, że w dniu 2 lipca 2007r. firmy [...]SA i [...]Sp. z o.o. połączyły się, co ujęto w wypisie KRS-u, rubryka 4 (k.18 akt sądowych). W obecnej chwili określenie jako dłużnika firmy [...]Sp. z o.o. byłoby bezcelowe również z tego powodu. Sąd podzielił pogląd organu, że z uwagi na upływ terminu określonego w art. 230 § 4 Kodeksu celnego, decyzja organu odwoławczego o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. Zdaniem Sądu, organ nie naruszył również art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem dokonał ustaleń według wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia [...]. Sąd uznał, że organ prawidłowo naliczy zgodnie z art. 222 § 1 Kodeksu celnego kwotę należności celnych na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towarów w chwili powstania długu celnego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 41 Konwencji Celnej dotyczącej międzynarodowego przewozu towarów z zastosowaniem karnetów TIR (Konwencja TIR), sporządzonej w Genewie dnia14 listopada 1975 r. (Dz. U. z 1984 r., Nr 17, poz. 76 z ze zm.), w brzmieniu nadanym obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 12 maja 2000 r. o sprostowaniu błędu (Dz. U. z 2000 r., Nr 40, poz. 476), poprzez jego niezastosowanie i określenie długu celnego oraz zobowiązania podatkowego wbrew przesłankom zwolnienia od ich zapłaty. Wskazać należy, iż jeżeli ustalono w sposób zadowalający władze celne, że towary wymienione w manifeście karnetu TIR zostały zniszczone lub bezpowrotnie utracone na skutek wypadku lub siły wyższej albo że nastąpił ich ubytek naturalny, przyznane zostanie zwolnienie od zapłaty normalnie wymaganych należności i podatków. Z cytowanego przepisu nie wynika, aby obejmował on utratę towaru wskutek kradzieży. Kradzież jest wyłącznie bezprawnym zawłaszczeniem towaru, który pozostaje w posiadaniu innego podmiotu / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2004r., sygn. akt V SA 5291/03, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Go 471/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 września 2004r., sygn. akt I SA/Łd 920/03, częściowo uchwała NSA z dnia 4 maja 1999r., sygn. akt FPS 4/99/. Sąd mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.