I SA/Sz 72/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M.K. i M. K. prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "M." M. i M.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy M. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...]. nr [...], którą określono M. K. i M. K. prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "[...]" M. i M. K. (dalej także: "Strony", "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego - opłaty targowej na kwotę [...]zł, za dokonywanie sprzedaży odzieży, obuwia zorganizowanej przed sklepem znajdującym się przy ul. [...] w M. , w wymienionych w decyzji dniach i powierzchni. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego ustalono, iż Strony w budynku w [...] dokonywały sprzedaży odzieży. Zorganizowały również tzw. wystawkę towaru przed sklepem na chodniku, nie posiadając tytułu prawnego do korzystania z tego terenu, która zajmowała do [...] m2. Strony dokonywały tam sprzedaży w dniach do [...] m2 w okresie 29,30 kwietnia 2017r., 1-3, 5-7, 9-31 maja 2017 r., 1-17, 19, 21027, 29,30. czerwca 2017 r., 1-31 lipca 2017 r., oraz 1-10 sierpnia 2017 r. W tych dniach Strony odmówiły uiszczenia wskazanej opłaty. Organ wskazał, że fakty dokonywania sprzedaży potwierdzają notatki służbowe inkasentów oraz przeprowadzone w dniu 20 czerwca 2017 r. przez pracowników Urzędu Gminy w [...] czynności sprawdzające, podczas których stwierdzono, że M. K. tego dnia dokonywał sprzedaży odzieży w sklepie oraz na zorganizowanej przed sklepem wystawce o wymiarach do [...] m2 oraz pouczono właściciela punktu, że tzw. wystawka stanowi element miejsca dokonywania sprzedaży, czyli powierzchni targowiska zajętej przez sprzedawcę. Do akt sprawy dołączono zdjęcie punktu sprzedaży z tzw. wystawką. W opisanym powyżej stanie sprawy organ I instancji wydał ww. decyzję z dnia 31sierpnia 2017 r., w której określił Stronom wysokość zobowiązania z tytułu opłaty targowej przy uwzględnieniu dziennych stawek ustalonych Uchwałą Rady Gminy M. nr XXVIII/345/16 z dnia 18 listopada 2016r. w sprawie opłaty targowej (Dz. Urz. Wojew. Z. z 2017 roku, poz. 4579). W decyzji tej organ wyjaśnił też, że dla obowiązku uiszczania opłaty targowej nie jest istotne, czy osoba, będąca podatnikiem podatku od nieruchomości na targowisku, korzysta z pozostałej części targowiska bezpośrednio w celu dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów w celu reklamy. Wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży mieści się w zakresie działalności handlowej lub targowej. Strony złożyły odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, wniosły o uchylenie w całości tej decyzji bądź jej zmianę, poprzez uznanie braku podstaw do ustalenia opłaty targowej. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") wyjaśniło na wstępie, że analiza zarzutów sformułowanych w odwołaniu, w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, pozwala stwierdzić, że zarzuty owe nie znajdują w tym materiale uzasadnienia. Zarzut wystawienia decyzji na wspólników spółki cywilnej a nie na spółkę jest nietrafny z tej przyczyny, że w przypadku takiej spółki, czyli spółki prawa cywilnego, jej wspólnicy solidarnie odpowiadają za zobowiązania majątkowe, w tym podatki, obciążające działalność gospodarczą prowadzoną w takiej formie. Wspólnicy odpowiadają przy tym całym swym majątkiem. W świetle przepisów egzekucyjnych dłużnikami są tylko wspólnicy a nie spółka cywilna, bo ta nie ma osobowości prawnej. Z wyroku WSA w Szczecinie, o którym mowa w odwołaniu, wynika, że wystawienie decyzji na spółkę cywilną w sytuacji, gdy wymienieni również są w niej imiennie wszyscy wspólnicy, nie jest błędem. Kolegium stwierdziło, że zaskarżona decyzja jest prawidłowo wystawiona na osoby, które są solidarnymi podatnikami opłaty targowej. Strony miały możliwość wypowiedzenia się w sprawie w każdym czasie po doręczeniu im postanowienia o wszczęciu postępowania, a przynajmniej w trakcie wyznaczonego im w tym celu 7-dniowego terminu - vide postanowienie z dnia 11 sierpnia 2017r. doręczone 18 sierpnia 2017r. W imieniu stron wypowiedział się ich pełnomocnik. Dalej, Kolegium wskazało, że opłata targowa jest podatkiem należnym za czynność sprzedaży dokonywaną na targowisku, oznaczającym każde miejsce, w którym ktokolwiek prowadzi sprzedaż poza budynkiem - vide art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2b u.p.o.l., opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Strony jako sprzedawcy prowadzący sprzedaż w budynku, wystawiając (eksponując) sprzedawany towar również przed tym budynkiem na terenie, do którego nie mają tytułu (w konsekwencji nie opłacili podatku od nieruchomości za sporny grunt), podlegają opłacie targowej. Strony w tym zakresie podkreślały bowiem, że towar eksponowany przed budynkiem nie stanowi odrębnej oferty sprzedaży od tej dokonywanej wewnątrz budynku, w którym sprzedawca trzyma kasę i zawiera transakcje; jest jedynie ekspozycją asortymentu, który można kupić dopiero wewnątrz sklepu. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Stron, ale i odpowiednio organu I instancji, że towar znajdujący się wewnątrz budynku, jak i ten wystawiony przez jego właściciela na zewnątrz, stanowią jedną ofertę sprzedaży. Fakt ten nie ma jednak decydującego znaczenia w sprawie. Dla ustalenia, czy dana osoba podlega opłacie targowej, a jeśli tak, to jaka jest jej wysokość, istotne są bowiem następujące elementy: po pierwsze - czy dana osoba prowadzi sprzedaż na targowisku, czy w budynku, a po drugie - jaką zajmuje powierzchnię. Organ podkreślił, że z opłaty targowej wyłączono jedynie sprzedaż dokonywaną w budynkach - a contrario, sprzedaż dokonywana poza budynkami wiąże się z obowiązkiem uiszczenia opłaty targowej. Przepisy prawa nie różnicują bowiem, czy kupiec zajął powierzchnię targowiska przed budynkiem, w którym dokonuje sprzedaży, by również i na tej powierzchni wyeksponować towar, którego nie był w stanie zaoferować w budynku, czy też towar wystawiony na zewnątrz ma stanowić reklamę towaru oferowanego wewnątrz budynku. Doświadczenie życiowe wskazuje, że towar wystawiony przed pawilonami jest oferowany do sprzedaży na równi z towarem znajdującym się wewnątrz pawilonu, a równocześnie pełni funkcję reklamy, ma bowiem zachęcić klientów do wejścia do pawilonu i dokonania zakupu. Odwołując się do orzeczeń sądowych, Kolegium wskazało także, że wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży, czy też tylko zajęcie miejsca na targowisku mieści się więc w zakresie zwrotu "dokonywania sprzedaży na targowisku". Mając powyższe na uwadze, Kolegium stwierdziło, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że we wskazanych w decyzji dniach Strony prowadziły sprzedaż detaliczną towarów w budynku pod ww. adresem oraz jednocześnie eksponowały towar na wystawce przed sklepem na chodniku, nie posiadając tytułu prawnego do korzystania z tego gruntu. Mimo iż nie dokonywały transakcji sprzedaży, to jednak zajmowały ten sporny grunt w celu wykonywania czynności służących sprzedaży, bezpośrednio związanych z nią (tj. eksponowanie i reklama sprzedawanych towarów, które wchodzą w zakres pojęcia dokonywanie sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l.). Zdaniem Kolegium bowiem, należy odróżnić sytuacje, gdy sprzedawca wystawia swój towar na zewnątrz budynku w celach innych niż sprzedaż (np. inwentaryzacja, sytuacje losowe, np. zalanie). W ocenie organu nie do zaaprobowania jest pogląd Stron, że sprzedaż należy kojarzyć wyłącznie z miejscem, gdzie dokonywana jest sprzedaż fiskalna (miejsce, gdzie znajduje się kasa oraz gdzie dochodzi do przekazania towaru i zapłaty ceny), bez znaczenia zaś ma miejsce eksponowania towarów. Każda powierzchnia, na której eksponowane są towary, które są przedmiotem faktycznej sprzedaży - a nie znajdują się w budynku - podlegają opłacie targowej. Kolegium za nieracjonalne uznało stanowisko Stron, że towar umiejscowiony na tzw. wystawce miałby stanowić jedynie reklamę i nie był przeznaczony do sprzedaży. Wielość asortymentu wystawionego przed sklepem oraz wykładanie go w większych ilościach (a nie pojedyncze egzemplarze) uzasadniają bowiem wniosek, że towar ten był również oferowany do sprzedaży. Brak jest również zarówno dowodów, jak i logicznego uzasadnienia do przyjęcia argumentu Stron, że wystawiały one na zewnątrz jedynie towary niekompletne, wadliwe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strony zarzuciły zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 15 ust. 1 u.p.o.l., poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na uznaniu, że: – obowiązek zapłaty opłaty targowej istnieje również w sytuacji, gdy osoba dokonująca sprzedaży wewnątrz budynku ma ekspozycję towaru poza wynajmowanym budynkiem; – sprzedażą towarem jest również ekspozycja towaru (wystawka) b) art. 15 ust. 2b u.p.o.l., poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na: – uznaniu, że obowiązek zapłaty opłaty targowej istnieje również w sytuacji, gdy osoba posiadająca tytuł prawny (umowę najmu) do budynku ma ekspozycję towaru sprzedawanego w budynku również poza wynajmowanym budynkiem ale na terenie prywatnej nieruchomości; – uznaniu, że obowiązek zapłaty opłaty targowej istnieje również w sytuacji, gdy osoba posiadająca tytuł prawny (umowę najmu) do budynku ma ofertę sprzedaży towaru sprzedawanego w budynku również poza wynajmowanym budynkiem ale na terenie prywatnej nieruchomości; 2) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie : a) art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p.") w zw. z 233 § 1 o.p. poprzez wydane decyzji na wspólników spółki cywilnej, mimo iż zobowiązania wydawane były na spółkę cywilną b) art. 122 o.p., poprzez niewyjaśnienie sprawy w stopniu wystarczającym do ustalenia stanu faktycznego, przez co została naruszona zasada prawdy obiektywnej, albowiem organ nie dokonał wszystkich czynności niezbędnych do ustalenia, że sprzedaż dokonywana była w budynku, nie było zaś dokonywanej sprzedaży na targowisku; w szczególności nie wysłuchał stron postępowania; c) art. 120 o.p., poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego i nienależyte rozważenie całego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji; d) art. 121 o.p., albowiem organy administracji publicznej winny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło albowiem Strony nie zostały przesłuchane, mimo złożenia stosowanego wniosku, nadto w tożsamych sprawach dotyczących Skarżących wydano decyzję raz na spółkę cywilną raz na jej wspólników, nadto organy stosowały różne stawki opłat mimo braku takiej możliwości w przepisach; e) art. 121 o.p. w zw. z 233 § 1 pkt 1 o.p., albowiem organy administracji publicznej winny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło albowiem strony nie były należycie informowane o toczącym się postępowaniu, nie zostały przesłuchane, a mimo wydania wadliwej decyzji I instancji a co organ II instancji nie skorygował a wadliwą decyzję pozostawił w mocy, nadto organy stosowały różne stawki opłat mimo braku takiej możliwości w przepisach; f) art. 191 o.p., poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania stron postępowania, mimo iż dowód ten był niezbędny w sprawie; g) 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym i prawnym, w którym nie znajdował on zastosowania, a w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; h) 233 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym i prawnym w którym przepis ten znajdował zastosowanie, albowiem organ II instancji winien uchylić wadliwą decyzję organu I instancji; i) art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nieprawidłowego dokonania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona; 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że: – Skarżący dokonywali sprzedaży na chodniku a nie na terenie, do którego nie mają tytułu prawnego; – dokonywano sprzedaż na targowisku, gdy tymczasem Skarżący nie prowadzili sprzedaży towarów na chodniku ani na terenie do którego nie mają tytułu prawnego. Wobec powyższego Skarżący wnieśli o: 1) o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego; 2) zasądzenie od Kolegium na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z kwotą [...]zł tytułem zwrotu kosztu opłaty skarbowej od pełnomocnictw; 3) przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy I SA/Sz 270/17 na okoliczność wydania decyzji na spółkę cywilną, oraz z dokumentów powołanych w niniejszej skardze na okoliczności w skardze wskazane, albowiem ww. dowody są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, Skarżący przedstawili argumentację na poparcie prezentowanego przez nich stanowiska. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Istota sporu sprowadza się do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy w sposób prawidłowy, określono wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej z tytułu prowadzenia sprzedaży towarów, prowadzonej na wyeksponowanych na wystawce przed budynkiem w [...] przy ul. [...] w dniach wskazanych powyżej w wysokości [...] zł. Zdaniem Skarżących, organy wadliwie ustaliły użytkowaną powierzchnię handlową wobec czego, opłata targowa została nałożona za powierzchnię, na której nie była prowadzona sprzedaż w konsekwencji czego opłata została naliczona błędnie. Dodatkowo w Skarżący zarzucili, że decyzja została skierowana do podmiotu, który nie może być stroną postępowania. W ocenie organu, dokonywanie sprzedaży rozumiane jako korzystanie z targowiska, ma miejsce, gdy jest dokonywane również na zewnątrz budynku. Sprzedaż towaru na targowisku rodzi obowiązek zapłaty opłaty targowej, zaś jej wysokość jest zależna od powierzchni, którą zajmuje sprzedający. Rozważania prawne należy rozpocząć od najdalej idącego zarzutu dotyczącego skierowania decyzji do niewłaściwego podmiotu i wskazać, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji została skierowana do tego samego podmiotu określonego w następujący sposób: "M. i M. K. prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej MMK M. i M. K.", w istocie zatem organy obu instancji uznały za podatników opłaty targowej osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, stanowisko takie znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 15 ust. 1 u.p.o.l., stosownie do którego opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. W tym miejscu wskazać należy, że osobowość prawnopodatkowa na gruncie poszczególnych podatków była w sposób odmienny traktowana. Na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 30 stycznia 2017 r. uchwały I FPS 5/16 uznać należy, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego podatnikiem jest spółka cywilna. Natomiast w odniesieniu do podatku od nieruchomości, który regulowany tym samym aktem prawny, co opłata targowa w dniu13 marca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FPS 5/16 podjął uchwałę, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna. W ocenie sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę nie ma podstaw do tego aby na gruncie tej samej ustawy jaką jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w sposób odmienny traktować spółkę cywilną jako podmiot prawa podatkowego tym bardziej, że argumentacja użyta przez NSA w uchwale II FPS 5/16, sprowadzająca się do tego, że wprawdzie spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jednak nie może wypełniać pozostałego członu art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., gdyż nie może być ani właścicielem nieruchomości ani jej posiadaczem samoistnym czy użytkownikiem wieczystym, a być nimi mogą jedynie wspólnicy spółki cywilnej, może być także zastosowana w odniesieniu do opłaty targowej. Cytowany bowiem powyżej art. 15 ust. 1 u.p.o.l. wśród podmiotów opłacających opłatę targową nie tylko wymienia jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, lecz także wskazuje na "dokonywanie sprzedaży". Spółka cywilna na gruncie prawa cywilnego nie może być stroną umowy, stroną umowy są bowiem jej wspólnicy, w konsekwencji zatem spółka cywilna nie może dokonywać sprzedaży, a sprzedaży tej dokonują wspólnicy, zatem to wspólnicy, tak jak to przyjęły organy obu instancji są podatnikami opłaty targowej. W konsekwencji zatem skład rozpoznający przedmiotową sprawę nie zgadza się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Sz 270/17 co do uznania spółki cywilnej za podatnika opłaty targowej. Jednocześnie wskazać należy, że zawarty w skardze wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy I SA/Sz 270/17 na okoliczność wydania decyzji na spółkę cywilną podlegał oddaleniu, gdyż ocena podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej nie jest okolicznością, która podlega udowodnieniu, a ocenie prawnej. Przechodząc do rozstrzygnięcia istoty sprawy wskazać należy, że materialnoprawną podstawę prawną pobierania opłaty targowej stanowi art. 15 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b stanowiącym, że: opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. interpretacja terminu: "targowisko" ma zasadnicze znaczenie dla potrzeb pobierania opłaty targowej. Cytowany przepis w ust. 2 zawiera definicję terminu "targowiska", które - jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest szersza od definicji "targowiska" jaką posługiwał się dekret z 2 sierpnia 1951 r. o targach i targowiskach (Dz. U. Nr 41, poz. 312 ze zm.). Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. A zatem, pobieranie opłaty targowej na podstawie wskazanej ustawy jest związane z prowadzeniem sprzedaży lub chociażby złożeniem oferty. Z cytowanego przepisu wynika, że nie ma większego znaczenia, w jakim miejscu prowadzona jest sprzedaż oraz czy sprzedaż ma charakter stały czy okazjonalny. Skoro o pobieraniu opłaty targowej decyduje sprzedaż towaru, uprawnione jest jej pobieranie również za prowadzenie sprzedaży poza miejscami do tego wyznaczonymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 grudnia 1994 r., sygn. akt ARN 66/93, OSNC 1994/6/139). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że skoro, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż to chodzi o miejsca, w których lokalizację wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce mimo, że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko. W takim rozumieniu targowiskiem jest, m.in. hala targowa, dom handlowy, plac, chodnik, pas przydrożny, o ile w tych miejscach prowadzona jest sprzedaż. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowiska oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 u.p.o.l.). Stąd też, handlujący na targowisku, mimo uiszczania czynszu dzierżawnego, opłaty za wjazd na targowisko lub za zajęcie straganu, zobowiązany jest również do opłacania opłaty targowej na rzecz gminy. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l., nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż jako umowę w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), lecz także czynności mające miejsce przed sprzedażą. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Powyższe okoliczności wystąpiły na gruncie stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie. Pojęcie "dokonywania sprzedaży" na gruncie u.p.o.l. jest pojęciem odmiennym zakresowo od zawierania umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, gdyż obejmuje także czynności prowadzące do celu jakim jest zawarcie umowy sprzedaży, przy czym ażeby można było mówić o "dokonywaniu sprzedaży" w rozumieniu przepisów u.p.o.l. nie jest niezbędne osiągnięcie skutku w postaci zawarcia umowy sprzedaży określonego przedmiotu. Zatem zakresowo umowa sprzedaży może, lecz nie musi zawierać się w pojęciu dokonywania sprzedaży. Za bezzasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży (niezależnie od skutku) w każdym miejscu danej gminy, przy czym realizacja tego ustawowego obowiązku następuje w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta i z tą też chwilą następuje określenie osoby zobowiązanej do zapłaty określonego już zobowiązania z tytułu opłaty targowej przewidzianej uchwałą rady gminy, uprawnionej do określenia zasad i poboru oraz wysokości stawek opłaty targowej, stosownie do art. 19 pkt 1 u.p.o.l. Powstanie zatem zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie danej gminy. Na podstawie art. 16 u.p.o.l., zwalnia się natomiast od opłaty targowej osoby i jednostki dokonujące sprzedaży na targowiskach, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Przepis ten nie ma zastosowania do osób, które są podatnikami podatku od nieruchomości i prowadzą działalność sprzedaży towarów na targowisku poza miejscem, od którego płacą podatek od nieruchomości; opłata targowa dotyczy tylko powierzchni nieobjętej tym podatkiem. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi przez Skarżących przed budynkiem, a zatem czynności te nie podlegają zwolnieniu od opłaty targowej, na podstawie art.16 u.p.o.l. Podkreślenia wymaga, że dla obowiązku uiszczenia opłaty targowej nie jest istotne, czy sprzedawca korzysta z pozostałej części targowiska bezpośrednio dla dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów w celu reklamy. Wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży mieści się w zakresie działalności handlowej lub targowej. W istocie poprzez organizację takiej wystawy powiększana jest powierzchnia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu określonymi artykułami. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że we wskazanych w decyzji dniach, Skarżący prowadzili sprzedaż detaliczną towarów w budynku przy ul. [...] w [...] oraz eksponując towar na wystawce przed tym budynkiem o powierzchni [...] m2. Fakt ten potwierdzają sporządzone przez inkasenta opłaty targowej notatki służbowe. Z oczywistych względów prowadzenia sprzedaży w dniach wskazanym w decyzjach będących przedmiotem kontroli nie mogą bezpośrednio potwierdzać czynności sprawdzające przeprowadzone w dniu 20 czerwca 2017 r., jednak Skarżący nie wskazywali, że po tym dniu organizacja wystawki z towarem odbywała się w inny sposób aniżeli przed datą kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Gminy M.. W ocenie sądu, zawarte w aktach sprawy dowody w sposób przekonujący potwierdzają fakt prowadzenia przez Skarżących w ww. dniach działalności handlowej na powierzchni wynikającej z notatek służbowych inkasenta gminnego, bowiem były one sporządzane na bieżąco i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania danych w nich zawartych. Podkreślenia wymaga, że sami Skarżący nie kwestionowali faktu wystawiania towaru na stwierdzonej przez inkasenta powierzchni, wskazywali jedynie że sprzedaży dokonywali jedynie w budynku, gdzie zawierane były umowy i gdzie znajdowała się kasa fiskalna. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2002 r. (sygn. akt III SA 680/02, wyrok dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że "notatki urzędowe, sporządzone przez uprawniony podmiot, mają walor dokumentu, który w pełni pozwala na przyjęcie za wiarygodne, zawartych w nim danych". W kwestii wyliczenia wysokości opłaty targowej, organ zasadnie oparł się na zestawieniach sporządzonych przez inkasenta, co do dat dokonywania sprzedaży i wielkości powierzchni, na której sprzedaż ta była dokonywana, materiale fotograficznym oraz stawkach dziennych opłaty, uchwalonych przez Radę Gminy M. nr XV/180/15 z dnia 18 listopada 2016 r. w sprawie opłaty targowej. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym, wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Wbrew zarzutom skargi zarówno meldunki inkasenta, protokół z czynności sprawdzających jak i decyzja, którą określono opłatę targową dotyczy sprzedaży odzieży i obuwia. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie i w granicach prawa. Wyrażone w niej stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem sądu, wnioski wyciągnięte z takiej oceny przez organ podatkowy, co do zakresu przedmiotu opodatkowania oraz związanej z nim stawki opodatkowania, znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opierają się na jego swobodnej ocenie, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Tym samym zarzuty skargi co do naruszenia zasad podatkowych (art. 120- 122 o.p.) oraz prawa procesowego w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania stron postępowania, wskazać należy, że stosownie do treści art. 199 o.p. organ podatkowy może w razie potrzeby po wyrażeniu przez nią zgody. Zatem dowód z przesłuchania strony w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowe jest dowodem uzupełniającym, który może, lecz nie musi organ przeprowadzić jedynie w sytuacji, gdy uzna to za konieczne, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a stanowisko strony jest jasne, przeprowadzanie dowodu z przesłuchania strony zwłaszcza w sytuacji braku wniosku w tym przedmiocie należałoby uznać za zbędne przedłużanie postępowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.