I SA/Sz 720/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Anna Kalsiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie powstanie długu celnego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w [...]decyzją z dnia [...] wydaną w postępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...]z dnia [...]stwierdzającą, że procedura tranzytu, którą objęto towar wymieniony w karnecie TIR nr [...] zarejestrowanym w dniu [...]r. w ewidencji komputerowej Urzędu Celnego w [...]pod pozycją [...]nie została zakończona, a towar usunięto spod dozoru celnego oraz określającą [...]Spółce Akcyjnej w [...], kwotę wynikającąz powstałego w dniu [...]r. długu celnego w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w ogólnej kwocie [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...]r. wprowadzono na polski obszar celny przez przejście graniczne w [...]towarw postaci blachy stalowej i rur stalowych o łącznej masie [...]Towar ten, objęty procedurą tranzytu pod osłoną karnetu TIR [...]w szwedzkim urzędzie celnym, został zarejestrowany w ewidencji Oddziału Celnego w [...]pod pozycją [...]. W związku z kradzieżą w nocy z [...]r. na [...]r. zestawu ciężarowego (ciągnik siodłowy marki [...]o numerze rejestracyjnym [...], naczepa marki [...]o numerze rejestracyjnym [...]), towar objęty procedurą tranzytu nie został dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, a Naczelnik Urzędu Celnego w [...]decyzją nr [...]z dnia [...]r. określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...]zł., w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Zawiadomieniem nr 1211PC[...]z dnia [...]r. obliczono kwotę ciążącego na towarze, podatku od towaru i usług w wysokości [...]zł. Za dłużnika w sprawie uznano firmę [...]Spółka Akcyjna, posiadacza karnetu TIR [...], której odpowiedzialność przypisano z tytułu art. 212 § 3 Kodeksu celnego, zgodnie z którym dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, bądź osoba zobowiązana do przestrzegania warunków wymaganych do objęcia towaru tą procedurą lub do udzielenia częściowego lub całkowitego zwolnienia z należności celnych przywozowych ze względu na jego przeznaczenie. W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego pismem z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w [...][...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji nr [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Podstawą do wydania takiego rozstrzygnięcia był, fakt, iż podstawą przedmiotowej decyzji był art. 212 Kodeksu celnego, podczas gdy dług celnyw sprawie powstał w oparciu o art. 211 Kodeksu celnego. Ponadto wskazano, iż w toku postępowania odwoławczego organ II instancji stwierdził inne wady w decyzji z [...] r. : zarzucany w odwołaniu brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, brak w podstawie prawnej przepisów dotyczących terminu dokonania płatności należności celnych, odsetek, zastosowania stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100 %, regulacji Konwencji TIR, brak art. 214 § 1 i § 2 Kodeksu celnego oraz błędną podstawę prawną w zakresie taryfy celnej. Decyzję [...]r. skierowano do firmy [...]Spółka Akcyjna. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w [...]postanowieniem [...]r. skierowanym do firmy [...]Spółka Akcyjna wszczął postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji towaru przewożonego pod osłoną karnetu TIR XK [...]zarejstrowanego w ewidencji Oddziału Celnego w [...], zakończone wydaniem decyzji z dnia [...]r. [...]którą Naczelnik Urzędu Celnego w [...], określił [...]Spółce Akcyjnej w [...], kwotę wynikającą z powstałego w dniu [...]r. długu celnego w [...]zł oraz kwotę odsetek w łącznej wysokości [...]zł. Zawiadomieniem [...]z tej samej daty, obliczono kwotę ciążącego na towarze podatku od towarów i usługw wysokości [...]zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka pismem z dnia [...]r. wniosła od niej odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania faktów, które zostały uznane za udowodnione oraz dowodów, którym organ I instancji dał wiarę. Odwołująca zakwestionowała również bezpodstawne ustalenie, że Spółka [...]S. A. w [...] ( dawniej [...]Spółka Akcyjna) jest przewoźnikiem. Nadto, podniosła, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 190 i 191 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na jej rozstrzygnięcie. Odwołująca wniosła o uchylenie decyzji w całości. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...]decyzją Nr [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja pismem z dnia [...]. została zaskarżona przez [...]Spółkę Akcyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie. Wyrokiem sygn. akt [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję nr [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wydanym wyroku stwierdził, iż bezspornym jest, że procedura tranzytu nie została zakończona (towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia), co skutkowało powstaniem długu celnego. W ocenie Sądu spór pomiędzy stronami sprowadzał się do odmiennej oceny stanu faktycznego - o ile organy celne uznały, jako osobę odpowiedzialną za dług celny, przewoźnika tzn. firmę [...]Spółka Akcyjna, to Skarżący podnosił, że nie dokonano ustaleń, iż przewoźnikiem była firma [...]Spółka Akcyjna. Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w trakcie postępowania, decyzję z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w [...]skierował do firmy [...]Spółka Akcyjna z siedzibą w [...], w zawiadomieniu z dnia [...]. skierowanym do Zrzeszenia Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w Polsce podał, że posiadaczem karnetu był [...]Spółka Akcyjna, zaś decyzję z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnejw [...]skierował do [...]Spółka Akcyjna wskazując w uzasadnieniu, że z pola 4 karnetu TIR oraz pola 16 listu CMR wynika, że przewoźnikiem jest [...]Spółka Akcyjna z siedzibą w [...], ul. [...]. Sąd wskazał, iż ze względu na niejednoznaczne, a nawet sprzeczne informacje, rzeczą organu odwoławczego będzie dokładne wyjaśnienie, który z podmiotów wymienionych w tych dokumentach: [...]Spółka Akcyjna, wg organu po zmianie nazwy w 1999r. [...]Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] (co wymaga także udokumentowania), [...]Sp. z o.o. w [...]czy [...]. z siedzibą w [...], jest podmiotem zobowiązanym. Pismem z dnia [...]. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w [...], o poinformowanie: na jakim etapie znajduje się postępowanie, jakie w jego toku podejmowane były czynności oraz kiedy zostanie wydane rozstrzygnięcie w sprawie. Izba Celna w [...], pismem nr [...]. w związku ze znajdującym się w aktach sprawy poświadczeniem wydanym przez Komendę Miejską Policji w [...], z którego wynika, że w dniu [...]. miała miejsce kradzież ciągnika siodłowego marki [...]o numerze rejestracyjnym [...]oraz naczepy marki [...]o numerze rejestracyjnym [...]wraz ze znajdującym się na niej towarem w postaci blachy i rur aluminiowych o łącznej wadze [...]kg, a w sprawie miało być prowadzone dochodzenie przez Sekcję Dochodzeniowo-Śledczą tej Komendy, wystąpiła do Komendy Miejskiej Policji w [...], o poinformowanie, w jakim okresie było prowadzone ww. dochodzenie i jakie zostało wydane rozstrzygnięcie oraz zwrócono się o przekazanie kserokopii dokumentów wydanych w tym postępowaniu. Pismem nr [...]. Komenda Miejska Policji w [...] poinformowała, iż w przedmiotowej sprawie było prowadzone postępowanie przygotowawcze zakończone postanowieniem z dnia [...]r. o umorzeniu dochodzenia wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa. Z pisma przewodniego Komendy Miejskiej Policji w [...]wynika, iż kradzież została dokonana na szkodę firmy zagranicznej (właściciela przewożonego towaru) oraz firmy "[...]" Spółka Akcyjna w [...]. Z załączonych do pisma kserokopii dokumentów rejestracyjnych ciągnika ciężarowego oraz naczepy wynika jednak, że były one zarejestrowane na [...]Spółka Akcyjna w [...], ul. [...]. W dokumencie dotyczącym ciągnika ciężarowego, w miejscu przeznaczonym na adnotacje urzędowe, znajduje się dokonany w dniu [...]. zapis o zmianie nazwy firmy na [...]Spółka Akcyjna. Mając na uwadze konieczność wyjaśnienia okoliczności dokonywanego przewozu towaru będącego przedmiotem postępowania, pismem [...]. zwrócono się do firmy [...]Spółka Akcyjna o udzielenie informacji dotyczących: osoby i zasad, na jakich został przekazany karnet TIR [...]wydany w/w firmie i uprawniający ją do korzystania z procedury tranzytu pod osłoną karnetu TIR, stosunku prawnego łączącego firmę z [...], kierowcą środka transportowego, którym przewożono towar w procedurze tranzytu pod osłoną karnetu TIR. W odpowiedzi na powyższe pismo Spółka, pismem z dnia [...]. poinformowała, iż według posiadanych informacji karnet TIR [...]wystawiony na firmę [...]Spółka Akcyjna (nowa nazwa [...]Spółka Akcyjna) został przekazany pracownikowi podwykonawcy, tzn. firmie "[...]" Spółka Akcyjna i to ta firma była odpowiedzialna za wykonanie przewozu. Rozpatrując ponownie sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej w [...], wskazał na obowiązujące przepisy mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W świetle przywołanych przepisów stwierdził, że to posiadacz karnetu TIR jest uprawniony do przewozu towarów pod osłoną karnetu TIR, i to on korzysta z określonych przywilejów związanych z przewozem towarów pod osłoną karnetu TIR, do których należy zaliczyć to, iż: nie podlega w zasadzie kontroli celnej w przejściowych urzędach celnych, jest zwolniony z obowiązku złożenia zabezpieczenia ciążących na towarze należności, gdyż to poręczenie stowarzyszenia poręczającego (Zrzeszenia Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w Polsce) stanowi zabezpieczenie kwoty opłat i podatków przywozowych i wywozowych. Odnosząc się do zmian organizacyjnych firmy, organ odwoławczy wskazał, że firma [...]spółka akcyjna i [...]Spółka Akcyjna, to ten sam podmiot. Firma [...] Spółka Akcyjna w trakcie swojej działalności zmieniła nazwę na [...]spółka akcyjna. Potwierdza to w ocenie organu, sama firma w odwołaniu z dnia [...]r. sporządzonym przez ówczesnego pełnomocnika, gdzie znalazła się informacja [...] Spółka Akcyjna w [...]. Jak wskazał organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie organom celnym, zarówno w [...] (gdzie procedura się rozpoczęła), jak również w Polsce (kraju przewozu), przedstawiony został karnet TIR [...], którego posiadaczem była firma [...]Auto-Transport Spółka Akcyjna, która w dniu dokonywania przewozu miała już nową nazwę-[...]Spółka Akcyjna i której pieczęć o treści [...]Spółka Akcyjna została przystawiona w rubryce 15 karnetu. Firma [...]Spółka Akcyjna, poprzez przyjęcie karnetu przez organy celne stała się głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu realizowanej pod osłoną tego karnetu. Powyższe wynika z treści karnetu TIR [...], gdzie w rubryce 4, w której umieszcza się dane posiadacza karnetu, wpisana została nazwa i adres wspomnianej firmy, natomiast w rubryce 15 posiadacz karnetu ([...]Spółka Akcyjna) złożył podpis i przystawił pieczęć, przez co potwierdził, że dane są dokładnei kompletne. Tak wypełniony karnet TIR został przedstawiony [...]władzom celnym, które przyjęły zgłoszenie celne i zezwoliły na realizację procedury pod osłoną karnetu TIR. Firma [...]Spółka Akcyjna wzięła zatem na siebie odpowiedzialność z racji poprawności jego wypełnienia, jak również wzięła na siebie odpowiedzialność za wykonanie obowiązków wynikających z art. 101 § 2 Kodeksu celnego. Jak wskazał dalej organ odwoławczy, w związku z faktem usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu pod osłoną karnetu TIR (którego posiadaczem była w/w firma i która w rubryce 15 jako główny zobowiązany dokonała stosownego wpisu), polegającym na uniemożliwieniu organowi celnemu dokonywania konkretnych czynności podejmowanych w ramach dozoru celnego poprzez brak fizycznego dostępu do towaru podlegającego dozorowi, powstał dług celny z racji art. 211 § 1 Kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie towar został usunięty spod dozoru celnego, gdyż w wyniku kradzieży towaru nie został przedstawiony, w urzędzie celnym przeznaczenia, w wyznaczonym terminie. W związku z powyższym firmie [...]S.A. należało przypisać odpowiedzialność za powstały dług celny na podstawie art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego, gdyż osoba ta, występująca w sprawie jako główny zobowiązany, była zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, przy czym jak zauważył organ, odpowiedzialność wynikająca z tego przepisu oparta jest na zasadzie ryzyka i nie jest uzależniona od stopnia przyczynienia się do niewykonania obowiązku wynikającego z prawa celnego. Oceniając natomiast w rozpoznawanej sprawie rolę firmy [...]Spółka Akcyjna, organ odwoławczy stwierdził, iż firma ta była faktycznym przewoźnikiem towaru ( w polu 17 międzynarodowego listu przewozowego CMR wskazana została jako kolejny przewoźnik, ale z zapisu w polu 23 wynika, iż to ona podjęła towar od nadawcy k. 37 akt podatkowych). Zgodnie z treścią art. 101 § 3 Kodeksu celnego niezależnie od obowiązków głównego zobowiązanego, każda osoba przewożąca towar lub przyjmująca go, jeśli wie o tym, że jest on objęty procedurą tranzytu, jest również zobowiązana do przedstawienia tego towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, z zachowaniem wymogów, o których mowa w § 2. Zatem w świetle tego przepisu na przewoźniku ciążą takie same obowiązki jak na głównym zobowiązanym, a ich niewykonanie powinno skutkować odpowiedzialnością wynikającą z art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego, tj. uznaniem za solidarnego dłużnika w sprawie zgodnie z art. 221 Kodeksu celnego. Solidarność zobowiązania do zapłacenia oznacza, że każdy z dłużników jest zobowiązany uiścić należność w pełnej kwocie. Wyboru od kogo, i w jakiej proporcji, w stosunku do pełnej kwoty, wystąpi wierzyciel o zaspokojenie długu, zależy tylko od woli wierzyciela. Reasumując organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji w prowadzonym postępowaniu, zakończonym decyzją nr [...]. błędnie określił krąg dłużników, pominął bowiem firmę [...]Spółka Akcyjna. Obecnie jednak na przeszkodzie powiadomienia w/w osoby o długu celnym stoi art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania długu celnego, tj. [...].) powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg terminu ulega zawieszeniu zgodnie z zasadami określonymi w § 5 i 6 tego artykułu. Powyższy przepis został zmieniony między innymi ustawą z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120 z 2003r., poz. 1122), gdzie jako punkt 3 paragrafu 5 wprowadzono zapis, że bieg wskazanego terminu, zawiesza również wniesienie odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. Ustawa ta weszła w życie 10 sierpnia 2003r., a przepis przejściowy wspomnianej ustawy wskazywał, że postępowania wszczęte i niezakończone ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych (art. 3 ust. 1 w/w ustawy). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...], wskazał dalej, iż powyższe pozostaje jednak bez wpływu na zobowiązanie nałożone na skarżącą Spółkę- firmę [...]Spółka Akcyjna, gdyż firma ta została niewątpliwie powiadomiona o długu celnym przed upływem 3 lat, o których mowa w art. 230 § 4 Kodeksu celnego. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, iż zgodnie z art. 222 § 1 Kodeksu celnego kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest obliczana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towarów w chwili powstania długu celnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W myśl art. 13 § 1 Kodeksu celnego cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych, natomiast zgodnie § 3 pkt 1 i 2 Taryfa celna obejmuje Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa) oraz stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania. Klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej (art. 13 § 5 Kodeksu celnego), a samą Taryfę celną ustanawia, w drodze rozporządzenia, Rada Ministrów (§ 6). W rozpoznawanej sprawie, towar w postaci blachy stalowej zaklasyfikowano do kodu PCN [...], zaś rur stalowych zaklasyfikowano do kodu PCN [...] i zastosowano w odniesieniu do tych towarów stawkę celną w wysokości 80 %, tzn. stawkę autonomiczną w wysokości 40% podwyższoną o 100%. Podstawą takiego rozstrzygnięcia jest punkt 7 części pierwszej litera A "Stawki celne" Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 119 z 2000r., poz. 1253 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią tego punktu do towarów, dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru, stosuje się stawkę celną autonomiczną, podwyższoną o 100% lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100%, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Jak wskazał organ, w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest informacji o pochodzeniu towaru. W odniesieniu do towaru w postaci stali nierdzewnej w arkuszach zastosowano natomiast stawkę celną konwencyjną w wysokości 12 %, ponieważ na fakturze nr [...] znajduje się adnotacja o pochodzeniu towaru ([...]). Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż organ celny I instancji prowadzący postępowanie, prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Nadto wskazał, iż w zaskarżonej decyzji nie ujęto wszystkich dłużników w sprawie, co powinno skutkować uchyleniem w całości decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Z uwagi jednak na upływ terminu określonego w art. 230 § 4 Kodeksu celnego i brak możliwości przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...], Spółka zaskarżyła ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szczecinie wnosząc o jej uchylenie. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1/ art. 41 Konwencji Celnej dotyczącej międzynarodowego przewozu towarów z zastosowaniem karnetów TIR (Konwencja TIR), sporządzonej w Genewie dnia 14 listopada 1975 r. (Dz. U. z 1984 r., nr 17, poz. 76 z póź. zm.), w brzmieniu nadanym obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 12 maja 2000 r. o sprostowaniu błędu (Dz. U. z 2000 r., nr 40, poz. 476), poprzez jego niezastosowanie i określenie długu celnego oraz zobowiązania podatkowego wbrew przesłankom zwolnienia od ich zapłaty, 2/ art. 211 § 3 pkt. 4 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i nie objęcie decyzją innych dłużników celnych, którzy ponoszą odpowiedzialność solidarną za zobowiązania publicznoprawne wraz ze Spółką, 3/ art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie i nie wykonanie wskazań wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia [...]. sygn. akt [...] 4/ art. 121 § 1 i 122 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co do prowadziło do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...]mimo jej niezgodności z prawem. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Celnej w [...]błędnie nie zastosował art.41 Konwencji TIR. W ocenie skarżącej, przepis ten nakłada na organy celne obowiązek zwolnienia z należności celnych i podatkowych w sytuacji, gdy towar został zniszczony lub bezpowrotnie utracony wskutek zaistniałego wypadku lub siły wyższej. Zdaniem skarżącej, wykładania zawartego w przepisie zapisu "bezpowrotnie utracone", winna prowadzić do przyjęcia, że również kradzież towaru mieści się w granicach bezpowrotnej utraty. Kradzież towarów miała stanowić okoliczność oderwaną od woli i możliwości przeciwdziałania strony, w związku z czym należy ją utożsamić z siłą wyższą. Według skarżącej, w przypadku kradzieży można mówić o wypadku, który nie może być ograniczony wyłącznie do zdarzenia komunikacyjnego, ale powinien odnosić się do każdego, nie dającego się z góry przewidzieć zdarzenia niezależnego od woli osoby dokonującej przewozu towaru pod osłoną karnetu TIR. Skarżąca wskazała również, że zaskarżona decyzja z dnia [...]r. jest wadliwa w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia [...]., który obligował organ celny do wyjaśnienia, kto był faktycznym przewoźnikiem towaru, co miało stanowić punkt wyjścia do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Spółki, [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, [...]Spółka Akcyjna w [...]. Wskazał, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, błędnie określił krąg dłużników celnych, a co za tym idzie utrzymując w mocy bez zmian wadliwą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, Dyrektor Izby Celnej w [...], sam wydał decyzję naruszającą prawo. Zdaniem skarżącej, decyzja z dnia [...]. zawiera rozbieżności między samą jej sentencją a treścią uzasadnienia, które polegają na tym, że decyzja ta nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za dług celny, gdy w uzasadnieniu przedstawione są podstawy prawne i faktyczne za takim rozstrzygnięciem przemawiające. Skarżąca wskazała, że prawidłowym rozstrzygnięciem byłoby uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, przy czym jak sama wskazuje, z uwagi na upływ terminu na powiadomienie nowych dłużników o długu celnym, prowadzone w stosunku do nich postępowanie zostałoby umorzone, a jedynym dłużnikiem byłaby skarżąca Spółka. Rozstrzygnięcie takie miałoby określać w sposób prawidłowy adresatów decyzji i krąg dłużników, mimo że nie mogłoby orzekać o odpowiedzialności części z tych dłużników. Za nieprawidłowe uznała skarżąca wydanie decyzji, która z uwagi na upływ terminu na powiadomienie innych dłużników w sprawie powstałego długu celnego, utrzymuje w mocy wadliwą decyzję (przez co sama ma być wadliwą), gdy podstawą takiego rozstrzygnięcia jest "ekonomika" postępowania administracyjnego. Skarżąca wskazała, iż postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Celnej w [...], po przekazaniu mu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie trwało od [...]r. Organ ten miał miesiące na ustalenie kręgu oraz powiadomienie wszystkich potencjalnych dłużników o długu celnym. Z przyczyn nie zrozumiałych dla Spółki tego nie uczyniono, a po trzech i pół roku od przekazania sprawy przez sąd wydano zaskarżoną decyzję, w której wskazuje się argument przedawnienia odpowiedzialności innych podmiotów, które to przedawnienia nastąpiło w toku postępowania . W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w [...], odnosząc się do zarzutów skargi, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest niezasadna. Wskazać należy, że w dniu 1 maja 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne i zgonie z art. 26, dotychczasowe przepisy należy stosować do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczypospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej, tj. przepisy Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 kodeksu celnego, wprowadzenie (lub wyprowadzenie) towaru na polski obszar celny powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Według art. 35 §1 Kodeksu celnego towary wprowadzone na polski obszar celny, od chwili ich wprowadzenia podlegają dozorowi celnemu. Stosownie do art. 97 § 1 Kodeksu celnego procedura tranzytu pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na polskim obszarze celnym. Przemieszczanie może odbywać się z zastosowaniem karnetu TIR, m.in. jeżeli rozpoczęło się lub ma się zakończyć poza polskim obszarem celnym. Osobą uprawnioną do korzystania z procedur tranzytu jest główny zobowiązany, tj. osoba która sama lub za pośrednictwem upoważnionego przedstawiciela, przez zgłoszenie celne wyraziła wolę wykonania obowiązków przewidzianych procedurą tranzytu (art. 99 §1 i art. 101 §1 Kodeksu celnego). Obowiązki głównego zobowiązanego zawarte zostały w art. 101 § 2 Kodeksu celnego. W myśl Kodeksu celnego art. 211 § 2 dług celny powstaje w momencie usunięcia towaru spod dozoru celnego, zaś dłużnicy określeni zostali w § 3, min. są nimi osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, która towar został objęty. Zgodnie z § 196 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.) osobą uprawnioną do przewozu towarów pod osłoną karnetu TIR jest osoba, która uzyskała pozwolenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł na korzystanie z procedury TIR. W świetle przywołanych przepisów, należy wskazać, że posiadacz karnetu TIR jest uprawniony do przewozu towarów pod osłoną karnetu TIR, i to on korzysta z określonych przywilejów związanych z przewozem towarów pod osłoną karnetu TIR, do których należy zaliczyć to, iż: nie podlega w zasadzie kontroli celnej w przejściowych urzędach celnych, jest zwolniony z obowiązku złożenia zabezpieczenia ciążących na towarze należności, gdyż to poręczenie stowarzyszenia poręczającego (Zrzeszenia Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w Polsce) stanowi zabezpieczenie kwoty opłat i podatków przywozowych i wywozowych. W rozpoznawanej sprawie organom celnym, zarówno w [...] (gdzie procedura się rozpoczęła), jak również w [...] (kraju przewozu), przedstawiony został przedmiotowy karnet TIR, którego posiadaczem była firma [...]Spółka Akcyjna, i która poprzez przyjęcie karnetu przez organy celne stała się głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu realizowanej pod osłoną tego karnetu. Firma [...]Spółka Akcyjna była zatem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego głównym zobowiązanym, tzn. osobą, która sama lub za pośrednictwem upoważnionego przedstawiciela, przez zgłoszenie celne, wyraziła wolę wykonania obowiązków przewidzianych procedurą tranzytu (art. 99 § 1 Kodeksu celnego). Powyższe wynika z treści przedmiotowego karnetu TIR, gdzie w rubryce 4, w której umieszcza się dane posiadacza karnetu, wpisana została nazwa i adres wspomnianej firmy, natomiast w rubryce 15 posiadacz karnetu ([...]Spółka Akcyjna) złożył podpis i przystawił pieczęć, przez co potwierdził, że dane są dokładne i kompletne. Tak wypełniony karnet TIR został przedstawiony szwedzkim władzom celnym, które przyjęły zgłoszenie celne i zezwoliły na realizację procedury pod osłoną karnetu TIR. Firma [...]Spółka Akcyjna wzięła zatem na siebie odpowiedzialność z racji poprawności jego wypełnienia, jak również wzięła na siebie odpowiedzialność za wykonanie obowiązków wynikających z art. 101 § 2 Kodeksu celnego. Zgodzić należy się z organem, że fakt wpisania w liście przewozowym CMR, jako kolejnego i faktycznego przewoźnika- "[...]" S.A. (ściśle współpracujący ze względu na istniejące zależności kapitałowe z posiadaczem karnetu TIR) i przekazania mu karnetu, nie ma dla odpowiedzialności posiadacza karnetu, a zarazem głównego zobowiązanego, żadnego znaczenia. Obie firmy są odrębnymi podmiotami gospodarczymi, ponoszącymi niezależnie od siebie odpowiedzialność wynikającą z przepisów prawa celnego. Jak wskazał dalej organ odwoławczy, w związku z faktem usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu pod osłoną karnetu TIR (którego posiadaczem była Skarżąca, polegającym na uniemożliwieniu organowi celnemu dokonywania konkretnych czynności podejmowanych w ramach dozoru celnego poprzez brak fizycznego dostępu do towaru podlegającego dozorowi, powstał dług celny z racji art. 211 § 1 Kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie towar został usunięty spod dozoru celnego, gdyż w wyniku kradzieży towaru nie został przedstawiony, w urzędzie celnym przeznaczenia, w wyznaczonym terminie. W związku z tym prawidłowo, organ przypisał firmie [...]Spółka Akcyjna odpowiedzialność za powstały dług celny na podstawie art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego, gdyż osoba ta, występująca w sprawie jako główny zobowiązany, była zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, przy czym jak zauważył organ, odpowiedzialność wynikająca z tego przepisu oparta jest na zasadzie ryzyka i nie jest uzależniona od stopnia przyczynienia się do niewykonania obowiązku wynikającego z prawa celnego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 211 § 3 pkt 4 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i nie objęcie decyzją innych dłużników celnych, którzy ponoszą odpowiedzialność solidarną za zobowiązania publicznoprawne wraz ze Spółką, wskazać należy iż firma "[...]" S.A. ta była faktycznym przewoźnikiem towaru ( w polu 17 międzynarodowego listu przewozowego CMR wskazana została jako kolejny przewoźnik, ale z zapisu w polu 23 wynika, iż to ona podjęła towar od nadawcy). Zgodnie z treścią art. 101 § 3 Kodeksu celnego niezależnie od obowiązków głównego zobowiązanego, każda osoba przewożąca towar lub przyjmująca go, jeśli wie o tym, że jest on objęty procedurą tranzytu, jest również zobowiązana do przedstawienia tego towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, z zachowaniem wymogów, o których mowa w § 2. Zatem w świetle tego przepisu na przewoźniku ciążą takie same obowiązki jak na głównym zobowiązanym, a ich niewykonanie powinno skutkować odpowiedzialnością wynikającą z art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego, tj. uznaniem za solidarnego dłużnika w sprawie zgodnie z art. 221 Kodeksu celnego. Solidarność zobowiązania do zapłacenia oznacza, że każdy z dłużników jest zobowiązany uiścić należność w pełnej kwocie. Wyboru od kogo, i w jakiej proporcji, w stosunku do pełnej kwoty, wystąpi wierzyciel o zaspokojenie długu, zależy tylko od woli wierzyciela. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, który wskazał, iż organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu, zakończonym decyzją nr [...] błędnie określił krąg dłużników, pominął bowiem firmę "[...]" S.A. Obecnie jednak na przeszkodzie powiadomienia w/w osoby o długu celnym stoi art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania długu celnego, tj. [...].) powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg terminu ulega zawieszeniu zgodnie z zasadami określonymi w § 5 i 6 tego artykułu. Powyższy przepis został zmieniony między innymi ustawą z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120 z 2003r., poz. 1122), gdzie jako punkt 3 paragrafu 5 wprowadzono zapis, że bieg wskazanego terminu, zawiesza również wniesienie odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. Ustawa ta weszła w życie 10 sierpnia 2003r., a przepis przejściowy wspomnianej ustawy wskazywał, że postępowania wszczęte i niezakończone ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych (art. 3 ust. 1 w/w ustawy). Odnośnie firmy [...]Sp. z o.o. wskazać, należy, że w dniu [...]. firmy [...]Sp. z o.o. połączyły się, co ujęto w wypisie KRS-u, rubryka 4 (k.18 akt sądowych). W obecnej chwili określenie jako dłużnika firmy [...]Sp. z o.o. byłoby bezcelowe również z tego powodu. Sąd podzielił pogląd organu, że z uwagi na upływ terminu określonego w art. 230 § 4 Kodeksu celnego, decyzja organu odwoławczego o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. Zdaniem Sądu, organ nie naruszył również art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem dokonał ustaleń według wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia [...]r. Sąd uznał, że organ prawidłowo naliczy zgodnie z art. 222 § 1 Kodeksu celnego kwotę należności celnych na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towarów w chwili powstania długu celnego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 41 Konwencji Celnej dotyczącej międzynarodowego przewozu towarów z zastosowaniem karnetów TIR (Konwencja TIR), sporządzonej w Genewie dnia14 listopada 1975 r. (Dz. U. z 1984 r., Nr 17, poz. 76 z ze zm.), w brzmieniu nadanym obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 12 maja 2000 r. o sprostowaniu błędu (Dz. U. z 2000 r., Nr 40, poz. 476), poprzez jego niezastosowanie i określenie długu celnego oraz zobowiązania podatkowego wbrew przesłankom zwolnienia od ich zapłaty. Wskazać należy, iż jeżeli ustalono w sposób zadowalający władze celne, że towary wymienione w manifeście karnetu TIR zostały zniszczone lub bezpowrotnie utracone na skutek wypadku lub siły wyższej albo że nastąpił ich ubytek naturalny, przyznane zostanie zwolnienie od zapłaty normalnie wymaganych należności i podatków. Z cytowanego przepisu nie wynika, aby obejmował on utratę towaru wskutek kradzieży. Kradzież jest wyłącznie bezprawnym zawłaszczeniem towaru, który pozostaje w posiadaniu innego podmiotu / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2004r., sygn. akt V SA 5291/03, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Go 471/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 września 2004r., sygn. akt I SA/Łd 920/03, częściowo uchwała NSA z dnia 4 maja 1999r., sygn. akt FPS 4/99/. Sąd mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.