I SA/Sz 721/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004, 2005, 2006, 2007 i 2008 r. wraz z odsetkami oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 67 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., nr [...], którą odmówiono J. R. umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2008. Z akt administracyjnych sprawy oraz uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że J. R., pismem z dnia 16 grudnia 2009 r., zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zaległości, które posiadał jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, powołując się na swoją trudną sytuację zdrowotną i finansową. Wskazał on mianowicie, że w dniu 1 lutego 2008 r. uległ poważnemu wypadkowi samochodowemu, w wyniku którego doszło do odnowienia urazów pozostałych po tragicznym wypadku w 1990 r., po którym przeszedł śmierć kliniczną. Od 2008 r. jego stan psychiczny i fizyczny pogarsza się i aktualnie korzysta on ze zwolnienia lekarskiego. Podatnik wskazał również, że ma ograniczone możliwości radzenia sobie z sytuacją życiową, materialną i bytową, jak również z działalnością gospodarczą, którą ponownie prowadzi od 1997 r., nie mając szans na podjęcie jakiejkolwiek pracy na etat. Do stycznia 2008 r. w miarę możliwości wywiązywał się z obowiązków podatkowych i wobec ZUS, jednakże pogarszający się stan zdrowia utrudniał normalne funkcjonowanie, i nastąpił spadek przychodów (a w konsekwencji dochodów) przy ponoszeniu wysokich kosztów leczenia. Kwota zadłużenia podatkowego ([...] zł według informacji organu egzekucyjnego z dnia 16 listopada 2009 r.), narastających odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych przerosła możliwości finansowe strony. Ponadto podał, że przyczyną powstania zaległości podatkowych była konieczność zapłaty w pierwszej kolejności zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą i niezbędnych dla jej funkcjonowania oraz poniesienia podstawowych kosztów utrzymania rodziny. Podniósł także, że ma [...] lata, nie dysponuje żadnym majątkiem, nie ma możliwości uzyskania kredytu czy pożyczki. Od lat mieszka u matki, a żona (50 lat) w 2004 r. utraciła pracę i jest pod opieką lekarza psychiatry. Wypadek samochodowy był nieszczęśliwym i niezawinionym przez stronę zdarzeniem losowym, który znacznie ograniczył możliwości zarobkowania przez zmniejszenie ilości klientów, co spowodowało spadek dochodów. Umorzenie zaległości podatkowych umożliwi dalsze funkcjonowanie firmy, a tym samym egzystencję i bieżące regulowanie zobowiązań. Wcześniejsze wnioski podatnika (o umorzenie i rozłożenie na raty zaległości podatkowych) zostały załatwione odmownie. Wraz z wnioskiem strona przedłożyła kopie zwolnień lekarskich z 1991 r. oraz z lat 2008-2009 wraz z kartami informacyjnymi leczenia szpitalnego w 1991 r., zeznań podatkowych za lata 2007-2008, zestawienia obrotów za okres od stycznia do października 2009 r. oraz dokumentów dotyczących postępowania egzekucyjnego. Następnie, pismem z dnia 1 lutego 2010 r., J. R. poinformował organ podatkowy pierwszej instancji, że nadal korzysta ze zwolnienia lekarskiego i wskazał na wniosek o umorzenie zaległości podatkowych złożony również do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego. Przedstawił ponownie okoliczności swojej sytuacji ekonomicznej oraz posiadane zaległości wobec ZUS w kwocie należności głównej [...]zł), Pierwszego Urzędu Skarbowego ([...]zł) oraz Banku [...]. ([...]zł). Podał także, że mieszka z matką - emerytką w jej lokalu mieszkalnym i matka ponosi koszty bytowe oraz utrzymania mieszkania. Oświadczył, że nie posiada żadnego majątku, oszczędności, papierów wartościowych, praw majątkowych, zaś dochody z działalności gospodarczej (sprzedaż wizytówek i stron internetowych) nie wystarczają na zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych. Przed wypadkiem podjął działania, zmierzające do ograniczenia kosztów funkcjonowania firmy. Zapłatę za wykonane usługi często otrzymuje po terminie, gdyż klienci rezygnują z usług w ramach oszczędności bądź likwidują działalność, jednak z uwagi na brak środków nie dochodzi zaległych należności w postępowaniu sądowym. Żona od 2004 r. jest bezrobotna. Podatnik zadeklarował dochód z działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości ok. [...]zł miesięcznie, tj. [...]zł na osobę. Wskazał, że miesięcznie wydatkuje 1.000 zł na wyżywienie, środki czystości, leki, opłaty za media związane z mieszkaniem, w którym mieszka żona (energia elektryczna - [...]zł, gaz - [...]zł, telefon - [...]zł, ogrzewanie w sezonie – [...] zł, woda – [...] zł), należności te reguluje jednak z opóźnieniem. Często nie stać go na kupienie lekarstw. Zadłużenia uniemożliwiają prowadzenie działalności, a ich wysokość lokuje się na poziomie przychodów z działalności za 2009 r. Biurowy sprzęt komputerowy przedstawia wartość [...]zł i został zajęty przez komornika. W okresie od 2006-2009 wyegzekwowano z rachunku bankowego [...]zł. Podatnik przedstawił przy tym kopię zwolnienia lekarskiego, zestawienia obrotów z grudnia 2009 r., dokumentów dotyczących obciążeń finansowych oraz oświadczenie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą ubiegającego się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że na dzień złożenia wniosku (17 grudnia 2009 r.) zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2008 wyniosły [...]zł (odsetki za zwłokę - [...]zł), natomiast zaległości strony jako płatnika podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za lata 2004-2007 stanowiły kwotę [...]zł (odsetki - [...]zł). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...]r. o nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych strony jako płatnika w podatku dochodowym od wypłaconych wynagrodzeń, natomiast przywołaną na wstępie decyzją z dnia 17 marca 2010 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za: – 2004 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę – [...] zł, – 2005 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę – [...] zł – 2006 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę - [...]zł, – 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę - [...]zł, – 2008 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę – [...] zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, J. R. wniósł odwołanie, w którym zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację oraz przepisów postępowania przez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności; brak uzasadnienia prawnego decyzji; błędne przyjęcie, jakoby wypadek samochodowy i jego konsekwencje nie stanowiły wystarczającego uzasadnienia do umorzenia zaległości podatkowej, a trudna sytuacja finansowa, życiowa i bytowa nie przemawia za ważnym interesem podatnika. W odwołaniu wskazał też m.in. na fakt, że w dniu 6 kwietnia 2010 r. zawiesił działalność gospodarczą (kopię zaświadczenia w tym zakresie załączył do odwołania) i oczekuje na orzeczenie stopnia niepełnosprawności. W toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia 14 czerwca 2010 r., podatnik dodatkowo podniósł, że od września 2009 r. do chwili obecnej przebywa pod opieką lekarską, z uwagi na rozstrój zdrowia wywołany wypadkiem oraz trudną sytuacją życiową i bytową, oraz że orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS z dnia 30 kwietnia 2010 r. ustalono, iż jest częściowo niezdolny do pracy do 31 maja 2012 r. Wskazał również, że: jego sytuacja materialna i bytowa nie uległa zmianie w stosunku do okoliczności wcześniej przywoływanych; nie potrafi wskazać wysokości otrzymywanego przez utrzymującą go matkę świadczenia emerytalnego; od wypadku ponosi dodatkowo koszty związane z zakupem leków w wysokości [...] zł miesięcznie, na co go nie stać; że stan zadłużenia cały czas wzrasta, a brak jest możliwości spłaty. Strona podkreśliła, że odmowa umorzenia zagraża jej egzystencji. Organ odwoławczy stwierdził zaś, że w 2009 r. podatnik uzyskał dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, od którego należny podatek zadeklarowany w zeznaniu podatkowym PIT-36 (i kwota do zapłaty) wynosi [...] zł. W tak ustalonym stanie sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy przywołał treść przepisu art. art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. i wyjaśnił, że decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wydana na jego podstawie ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, że zaistnieją przesłanki umorzenia organ może, ale nie musi dokonać umorzenia zaległości podatkowych. Odnosząc się do powołanych przez J. R. przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi, organ odwoławczy przywołał poczynione w sprawie ustalenia, z których wynika, że strona nie uzyskuje dochodów, pozostając na utrzymaniu matki - emerytki (u której przebywa). Nie dysponuje żadnym majątkiem, prawami majątkowymi oraz kapitałami pieniężnymi, które mógłby przeznaczyć na spłatę zadłużenia. Podatnik w kwietniu 2010 r. zawiesił działalność gospodarczą, zaś orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS uznano go za częściowo niezdolnego do pracy do 31 maja 2012 r. Jego małżonka od 2004 r. pozostaje bez pracy i wymaga opieki lekarskiej. Oprócz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych posiada on zaległości w podatku od towarów i usług (według stanu na 16 listopada 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę - [...] zł) oraz wobec: Zachodniopomorskiej Szkoły Biznesu ([...]zł, odsetki za zwłokę - [...]zł), ZUS ([...] zł, odsetki - [...] zł), Banku [...] ([...]zł) - wszystkie objęte egzekucją sądową. Uznając powyższe okoliczności za wskazujące na trudną sytuację ekonomiczną, życiową i zdrowotną strony, organ odwoławczy stwierdził jednak, że ocena wystąpienia ważnego interesu podatnika do przyznania wnioskowanej ulgi nie może przebiegać w oderwaniu od źródła i przyczyn powstania zaległości, a te, jego zdaniem, nie miały charakteru wyjątkowego, losowego, lecz stanowiły efekt podejmowanych indywidualnie decyzji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i zarządzania środkami finansowymi. Przyczyną ich powstania za lata 2004-2008 był bowiem brak wpłat należnych kwot podatku w czasie prowadzenia wówczas działalności gospodarczej, pomimo uzyskiwania z tego źródła środków finansowych (nie przedstawiono żadnych dokumentów odnośnie braku zapłaty przez kontrahentów należności za wykonywane usługi). Podatnik wielokrotnie naruszał dyscyplinę podatkową, generując zaległości podatkowe nie tylko z tytułu bycia podatnikiem podatku dochodowego, lecz także jako podatnik podatku od towarów i usług oraz płatnik od wypłacanych wynagrodzeń. Ponadto nie uregulował on należnego podatku dochodowego za 2009 r., doprowadzając do powstania kolejnych zaległości. W ocenie organu odwoławczego, wypadek samochodowy, który miał miejsce w lutym 2008 r., jakkolwiek był trudnym i dotkliwym wydarzeniem w życiu strony, nie mógł zostać uznany za główną przyczynę zaległości podatkowych, z których znaczna część dotyczy lat 2004-2007. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podatnik, prowadząc działalność gospodarczą (także w 2008 i 2009 r.), uzyskiwał dochody, pozwalające wywiązać się z obowiązków podatkowych. Zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na zaspokojenie innych należności finansowych (na co powoływał się również sam podatnik) z pominięciem zapłaty zobowiązań podatkowych, podczas gdy obowiązkiem konstytucyjnym jest ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków w wysokościach i terminach określonych przez prawo. Ustosunkowując się do argumentacji J. R. w zakresie niepowodzeń w działalności gospodarczej, organ odwoławczy zauważył, że ryzyko prowadzenia takiej działalności dotyczy każdego przedsiębiorcy, a pozytywne rozpatrzenie wniosku w przedmiotowej sprawie byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej, prowadząc do uprzywilejowania strony w stosunku do tych podatników, którzy konsekwencje te ponoszą bez udziału Skarbu Państwa. Organ wskazał także, że umorzenie zaległości podatkowych ma przyczynić się do przezwyciężenia trudności podatnika i stabilizacji jego sytuacji finansowej. Biorąc jednak pod uwagę skalę wszystkich zadłużeń strony, nie można uznać, że nawet umorzenie przedmiotowych zaległości wpłynie istotnie na zmianę tej sytuacji. W odniesieniu do pozostałych zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji, w sposób wszechstronny przeprowadził postępowanie wyjaśniające i dowodowe, w szczególności w odniesieniu do sytuacji finansowej oraz okoliczności powstania zaległości podatkowych. Postępowanie przeprowadzono z udziałem strony, dopuszczono i oceniono wszystkie dowody przedłożone w sprawie. Organ podatkowy nie kwestionował trudnej sytuacji strony, uznał jednak, że w rozpatrywanym przypadku nie jest to wystarczający argument, przemawiający za uwzględnieniem wniosku. Motywy rozstrzygnięcia zostały zaś szczegółowo wyjaśnione w decyzji, której uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organ odmówił umorzenia zaległości, i brak jest podstaw do kwestionowania tak dokonanej oceny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J. R. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podnosząc zarzut naruszenia: – art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez błędne przyjęcie, że skarżący nie spełnia przesłanek przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowych; – art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób nie licujący z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych; – art. 122 O.p., przez przeprowadzenie postępowania z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nie zgadza się z odmownymi decyzjami organów obu instancji, gdyż istniały okoliczności, które przemawiały za udzieleniem ulgi i w tym zakresie powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponownie powołał się na trudną związaną z konsekwencjami tragicznego wypadku samochodowego z 1990 r., który uniemożliwił mu prowadzenie działalności gospodarczej do 1997 r. Podał również, że w tym czasie otworzył firmę zajmującą się projektowaniem i sprzedażą stron internetowych, jednakże stan jego zdrowia spowodował znaczny spadek wydajności pracy. W 2004 r. jego żona straciła pracę, czego następstwem były opóźnienia w płatności wszelkich należności w tym podatkowych. Ta sytuacja finansowa wywołała konieczność ratowania podupadającej firmy, dlatego w pierwszej kolejności starał się opłacać należności pozwalające na egzystowanie firmy. Zasadniczo brak środków na zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych rodziny wymusił zamieszkiwanie osobne małżonków, tj. u swoich rodziców. Skarżący, chcąc uzyskać stabilizację finansową, w 2006 r. wniósł o umorzenie zaległości podatkowych, następnie o układ ratalny, ale oba wnioski rozpatrzono odmownie, to zaś wpłynęło na wzrost zaległości oraz zły stan psychiczny strony. Strona ponownie wskazała na skutki kolejnego wypadku samochodowego, który miał miejsce 1 lutego 2008 r. Kwestionując uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, skarżący podkreślił, że nie uchylał się od obowiązku podatkowego celowo, a wzrost zadłużenia nie wynikał z nietrafnych decyzji finansowych, czy niewydolności finansowej, lecz ze spadającej wydolności psychicznej i fizycznej po przebytych urazach. Ponadto, w jego ocenie, twierdzenie organu, jakoby umorzenie zaległości podatkowych nie wpłynęło istotnie na zmianę sytuacji strony, jest pozbawiona logiki, skoro to zadłużenie stale rośnie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Ulga w spłacie zobowiązań podatkowych przewidziana w przepisie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oparta jest na zastosowaniu tak zwanego uznania administracyjnego i skutkuje przez umorzenie zaległości podatkowej wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, której istotą jest ostateczne odstąpienie od poboru podatku. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej z cyt. przepisu. Organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. To uznanie jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści cytowanego przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" i " interes publiczny". Interpretacja przepisów podatkowych, zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego aktu wnioskodawcy – patrz wyrok NSA z 26 września 2002 r. sygn. akt III SA 659/01. Użyty w cytowanym przepisie zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku, nawet przy ustaleniu "ważnego interesu podatnika" przez organ podatkowy rozpatrujący sprawę, uznanie administracyjne pozwala na odmowę umorzenia zaległości podatkowych. Dlatego, odnosząc te uwagi do konkretnej sprawy wymaga podkreślenia, że kontrola legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego będzie polegała na zbadaniu, czy jej wydanie było poprzedzone prawidłowo prowadzonym postępowaniem zgodnym z przepisami postępowania. Zdaniem Sądu, w toku postępowania organy podatkowe zebrały w pełni materiał dowodowy i wyjaśniły dokładnie stan faktyczny, pozwalający na ustalenie występowania ustawowych przesłanek decyzji. Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż mając na uwadze obecną sytuacje finansową i rodzinną skarżącego, niedysponowanie żadnym majątkiem i kapitałami pieniężnymi, pozostawanie na utrzymaniu matki, zawieszenie działalności gospodarczej, częściową niezdolność do pracy do 31 maja 2012 r., obciążenie obowiązkiem spłaty innych zobowiązań, również podatkowych, oceniły sytuację skarżącego jako trudną ekonomicznie, życiowo i zdrowotnie. Stwierdzając istnienie w sprawie ważnego interesu podatnika do przyznania wnioskowanej ulgi stwierdził, że ocena sprawy nie może pomijać przyczyny powstania zaległości podatkowych, a więc kontekstu i interesu publicznego tj. powszechności i równości opodatkowania oraz konieczności respektowania przepisów prawa przez wszystkie podmioty prawa podatkowego. Definiując na podstawie zebranego materiału dowodowego co w sprawie stanowi ważny interes podatnika, organy podatkowe również zdefiniowały co ich zdaniem stanowi w sprawie interes publicznych i te ustalenie i oceny uwzględniają całokształt okoliczności faktycznych i są dokonane z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Dlatego, Sąd uznał, że wydana decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych, jest decyzją wydaną w granicach uznania administracyjnego, i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.