I SA/Sz 724/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. B., P. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 27 stycznia 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), dalej zwanej "o.p.", po rozpatrzeniu odwołania M. B.-D. i P. D. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. nr [....] z dnia [...]r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 rok. Jak ustalono, podatnicy dnia 13 kwietnia 2006 r. złożyli informację o nabytym lokalu mieszkalnym położonym w K. przy ul. [...], deklarując grunty związane z działalnością gospodarczą i lokal mieszkalny. Następnie złożyli datowaną na dzień 8 listopada 2012 r. informację o lokalu mieszkalnym położonym w K. przy ul. [...] nabytym w dniu 26 listopada 2007 r. w jej treści wskazując związanie/zajęcie na działalność gospodarczą, grunty i lokal mieszkalny. Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...] r. ustalił wysokość podatku od nieruchomości za 2013 rok od współwłaścicieli M. B.-D. i P. D. za budynki i grunty zajęte na działalność gospodarczą w kwocie [...] zł . Podatnicy wnieśli od niej odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 120, 121 § 1, 122 o.p., art. 4 ust.1 pkt 2 i art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. Nr 9, z 2002 r., poz. 84 ze zm.) dalej "u.p.o.l." i na tej podstawie wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie podatku za powierzchnię budynków 43,22 m2 i 64,73 m2 z zastosowaniem stawki od budynków mieszkalnych i 32,74 m2 gruntu ze stawką jak od gruntów pozostałych. Do odwołania podatnicy załączyli umowę dzierżawy i jej aneks, zgodnie z którą obydwa lokale mieszkalne posiadane przez skarżących w K., oddane zostały w dzierżawę [...] & [...] spółce z o.o. w T. (dzierżawca), z przeznaczeniem na cele prowadzonej przez Dzierżawcę działalności gospodarczej – wynajem dla turystów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta K. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniło, że co do powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.o.l., z umów sprzedaży i ewidencji gruntów i budynków jednoznacznie wynika, że kupując lokale mieszkalne podatnicy kupili również udział we współwłasności części wspólnych budynku, takich jak korytarze, pomieszczenia gospodarcze, wspólne strychy, itp., z których korzystają lub mogą korzystać wszyscy mieszkańcy budynku. Udział w powierzchni części wspólnych opodatkowywany jest tą samą stawką co i lokal. Z obydwoma lokalami będącymi własnością podatników wiążą się udziały w częściach wspólnych. Powiększają one opodatkowaną powierzchnię budynków. Kolegium stwierdziło że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że obydwa lokale mieszkalne będące przedmiotem opodatkowania są zajęte na działalność gospodarczą. Zaświadczają o tym umowy inkasenckie na pobór opłaty uzdrowiskowej za pobyt w tych lokalach w celach rodzących obowiązek jej zapłaty, oraz przedłożona wraz z odwołaniem umowa dzierżawy z [...]r. Kolegium zauważyło, że lokali posiadanych przez podatników w K. nawet w innych okolicznościach nie można traktować jako mieszkań, w których właściciele zaspokajają swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe, co wiąże się z preferencyjną, najniższą stawką podatku od nieruchomości. Podstawowe potrzeby mieszkaniowe zaspokajają oni w T. W lokalach mieszkalnych w K. zaspokajają swoje potrzeby wypoczynkowe i rekreacyjne, podobnie jak i ich rodzina. Lokale te charakterem swym odpowiadają domkom letniskowym. Zdaniem Kolegium w ustalonym stanie faktycznym niewątpliwe jest, że obydwa lokale są wykorzystywane w działalności gospodarczej i tak też należy je opodatkowywać - jako budynki i grunty zajęte na działalność gospodarczą, a zaskarżona decyzja pierwszej instancji jest prawidłowa zarówno pod względem formalnoprawnym jak i merytorycznym. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego strony złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając naruszenie: - art. 217 Konstytucji i art. 120 o.p. poprzez opodatkowanie lokali mieszkalnych wyższą niż wynikającą z przepisów prawa stawką podatku od nieruchomości, bez podstawy prawnej, - art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez prowadzenie postępowania przez organ I instancji wyłącznie w celu maksymalizacji wpływów podatkowych, - art. 5 ust. 1 u.p.o.l. , - art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez nierówne potraktowanie skarżących przez organ I instancji w zakresie opodatkowania mieszkań, w stosunku do zasad opodatkowania stosowanych wobec podatników, W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że lokale wykorzystywane są tylko na cele mieszkalne, zarówno wówczas, gdy korzystają z nich właściciele i ich krewni, jak i wówczas gdy dzierżawca wynajmuje je krótkoterminowo od 3 dni do miesiąca. Zdaniem skarżących o kwalifikacji danego lokalu jako mieszkaniowego decyduje sposób korzystania z niego, a w tym przypadku jest to zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Uważają oni, że z art. 5 u.p.o.l. wynika, iż ustawodawca nie objął działaniem tego przepisu lokali mieszkalnych wykorzystywanych do celów prowadzenia działalności gospodarczej czasowo i na krótkie okresy. Nadto skarżący zakwestionowali powierzchnię lokali przyjętą w decyzji, ich zdaniem powinno to być 43,22 m2 i 64,73 m2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 10.04.2014 r. sygn. akt I SA/Sz 972/13 uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że rzeczą organu jest dokonanie ustaleń faktycznych przy udziale strony, czy i w jakich okresach przedmiotowe lokale były zajęte na działalność gospodarczą, czy i w jakich okresach służyły innym celom niż cele mieszkaniowe, czy i w jakich okresach służyły celom mieszkaniowym, czy i jaka powierzchnia tym poszczególnym celom służyła, czy podatnik dokonywał zgłoszeń zmian okoliczności faktycznych co do wykorzystywania nieruchomości. Sąd zauważył, że takich ustaleń organ w niniejszej sprawie nie poczynił, a kwestionuje dane wykazane przez podatnika w informacji. Zauważył też, że dołączona do odwołania umowa i wyjaśnienia strony, wymagają odniesienia się z punktu widzenia przesłanek opodatkowania. Zdaniem Sądu brak takich rozważań w odniesieniu do przedłożonej umowy i wyjaśnień strony oraz nie dokonanie wskazanych ustaleń faktycznych, czyni wyprowadzoną przez organ ocenę materiału dowodowego dowolną i czyni ją przedwczesną. Nadto wg Sądu organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, koncentrując się na wykładni art. 1a u.p.o.l., całkowicie pominął analizę art. 5 u.p.o.l., w okolicznościach podnoszonych przez stronę i przedłożonej umowy. Sąd wskazał organowi, iż w ponownym postępowaniu przy analizie wskazanych przepisów, uwzględni ocenę prawną przedstawioną przez Sąd oraz dokona niezbędnej analizy przedłożonych umów, wyjaśnień strony co do faktycznego zajmowania lokali w okresie objętym decyzją. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w efekcie powyższego wyroku decyzją z dnia [...] r. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...]r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Prezydent Miasta K. w ramach ponownego postępowania przeprowadził szereg czynności dowodowych, w tym uzyskał zestawienia z których wynikało przez jaką ilość dni w poszczególnych miesiącach 2013 roku, będące przedmiotem opodatkowania lokale były wynajmowane. Następnie w dniu [...] r. Prezydenta Miasta K. wydał decyzję w której ustalił podatnikom wymiar podatku od nieruchomości na kwotę [...] złotych. Organ przyjął, iż do lokalu nr [...] za miesiące maj i sierpień 2013 r. należy zastosować stawkę podwyższoną jak od lokali związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, do lokalu [...] zastosował stawkę podwyższoną za miesiąc czerwiec, zaś do lokalu [...] podwyższoną stawkę zastosował za miesiąc sierpień. Przy czym jako powierzchnię lokalu [...] wskazał 35,74 m2, zaś lokalu [...] jako 71,48 m2. Od powyższej decyzji odwołali się skarżący, zarzucając, że organ wydając decyzję nie zastosował się do wykładni prawa dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 10.04.2014 r. sygn. akt I SA/Sz 972/13. Zdaniem skarżących organ winien naliczyć podatek od nieruchomości uwzględniając liczbę dni w których lokale były wynajmowane turystom, a nie za całe okresy miesięczne, jak to uczyniono. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazało, że będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja organu pierwszej instancji wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i stanem faktycznym sprawy. Treść decyzji pozostaje w zgodzie z dokumentami urzędowymi, stanowiącymi źródło danych przyjętych jako podstawa podatkowania, a podatek został wyliczony z zastosowaniem właściwych stawek podatkowych wynikających z przepisów zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Podatek od nieruchomości wg Kolegium został w decyzji wyliczony w prawidłowej i należnej wysokości. Zdaniem Kolegium organ prawidłowo zastosował się do wskazań WSA, albowiem w wyroku tym, odmiennie do twierdzeń skarżących brak jest wskazań co do naliczenia wymiaru podatku o nieruchomości w rozbiciu na poszczególne dni. Zdaniem Kolegium, WSA w Szczecinie wskazał, iż obowiązek podatkowy w podatku o nieruchomości przy zastosowaniu stawki podatkowej dla działalności gospodarczej będzie miał zastosowanie do okresów, w których działalność ta była faktycznie prowadzona na przedmiotowej nieruchomości. Kolegium podkreśliło, że zgodnie z przepisami obowiązek podatkowy ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, a nie liczby dni. Na powyższą decyzję strony złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 120 o.p., poprzez opodatkowanie lokali mieszkalnych wyższą niż wynikającą z przepisów prawa stawką podatku od nieruchomości, bez podstawy prawnej, 2) art. 5 ust 1 u.p.o.l., przez opodatkowanie lokali mieszkalnych stawką przeznaczoną dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, za okresy w których nie były wykorzystywane te cele. W związku z czym wniosły o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] roku, sygn. [...] oraz decyzji Prezydenta Miasta K. nr [...] z [...] roku ustalających podatek od nieruchomości na 2013 rok. Wg stron oparcie się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na interpretacji art. 6 u.p.o.l. w swojej decyzji, stanowi wprost naruszenie art. 5 tej ustawy i złamanie zasady praworządności. W treści skargi wskazali, że według skarżących, uwzględniając specyfikę wynajmu lokali mieszkalnych turystom (wynajem na okresy obejmujące pewną ilość dni, a nie miesięcy), organ podatkowy powinien naliczyć podatek od nieruchomości tylko za dni, w których w danych lokalach mieszkalnych przebywali turyści, a nie za całe okresy miesięczne obejmujące zarówno dni w które lokale były wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, jak i te w których wnoszący odwołanie zaspokajali swoje potrzeby mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie do końca z przyczyn w niej wskazanych. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Nadto w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał wyrok z dnia 10.04.2014 r. sygn. akt I SA/Sz 972/13, a zatem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w nim zawarte wiążą organy jak i sąd orzekający obecnie w niniejszej sprawie. Przede wszystkim należy jednak wskazać, że w ponownym postępowaniu organy nie zgromadziły niezbędnych do wydania orzeczenia w sprawie dowodów, nie dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a poczynionych ustaleń w żaden racjonalny sposób nie sposób powiązać z treścią decyzji. Po pierwsze przedłożone Sądowi akta sprawy nie zawierają dużej części istotnych dla sprawy dokumentów, w tym pierwotnych informacji złożonych organowi pierwszej instancji o nabytych lokalach, danych z ewidencji, poprzednich decyzji. Akta zawierają nadto tylko kserokopię pierwszej strony decyzji SKO z dnia [...] roku, brak pozostałej części decyzji. Akta sprawy zawierają szereg zestawień (jak wskazał organ pierwszej instancji otrzymanych od Dzierżawcy lokali - [...] sp. z o.o. ), dotyczących ilości dni w których poszczególne lokale były wynajmowane. Jak wynika z tych zestawień znajdujących się w aktach przedstawionych sądowi ( parafowanych podpisem przypominającym podpis podatnika P. D.), lokal oznaczony numerem [...] był w 2013 roku w kwietniu wynajmowany przez 3 dni, w maju przez 17 dni, w lipcu przez 10 dni, w sierpniu przez 21 dni, we wrześniu przez 22 dni i w grudniu przez 8 dni. Nadto lokal oznaczony numerem [...] w poszczególnych miesiącach 2013 r. był wynajmowany: w kwietniu przez 15 dni, w maju przez 12 dni, w czerwcu przez 16 dni, w lipcu przez 17 dni, w sierpniu przez 2 dni, we wrześniu przez 6 dni. Z kolei lokal [...] w 2013 r. był wynajmowany w kwietniu przez 8 dni, w maju przez 13 dni, w czerwcu przez 14 dni, w lipcu przez 17 dni i sierpniu przez 2 dni. W aktach sprawy znajdują się też inne zestawienia, z których opisu wynika, że zostały sporządzone na podstawie wykazów złożonych przez podatników. Liczba dni w których wynajmowano lokale w poszczególnych miesiącach różni się od liczby dni objętych wynajmem wynikających z zestawień podpisanych przez podatnika. Jednak najistotniejsze jest, że w decyzji organu pierwszej instancji nie można odnaleźć, ani na którym z powyższych zestawień oparł się organ, ani w jaki sposób dane wynikające z powyższych zestawień wpłynęły na wysokość zobowiązania podatkowego. Jak można się domyślać, z tabeli przedstawionej w decyzji organu pierwszej instancji (bo nie zawiera ona wyjaśnień w tym względzie) za miesiące maj i sierpień 2013 r. do lokalu nr [...] zastosowano stawkę podwyższoną jak od lokali związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, do lokalu [...] zastosowano stawkę podwyższoną za miesiąc czerwiec, zaś do lokalu [...] podwyższoną stawkę zastosowano za miesiąc sierpień. Przy czym powierzchnię lokalu [...] określono na 35,74 m2, a lokalu [...] na 71,48 m2. Nie wiadomo czym kierował się organ ustalając wyższą stawkę za miesiące maj i sierpień od lokalu [...] skoro w maju wg jednego zestawienia znajdującego się w aktach sprawy lokal wynajmowano przez 17 dni, w sierpniu 21 dni podczas gdy np. we wrześniu przez 22 dni, wg zaś innego zestawienia w maju przez 19 dni, sierpniu przez 22 dni we wrześniu zaś przez 23 dni. To samo dotyczy lokalu [...]. Sąd na podstawie przedłożonych dokumentów nie był również w stanie ustalić, skąd wynika określenie lokalu [...] jako [...] bądź [...] i wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji powierzchni lokalu [...] jako posiadającego powierzchnię 35,74m2. Brak na ten temat dowodów w aktach sprawy, brak jakichkolwiek ustaleń, brak też jakiegokolwiek uzasadnienia w treści decyzji, na jakiej podstawie organ uznał, iż lokal [...] został podzielony na lokale [...] i [...] i w jakiej proporcji co do powierzchni to nastąpiło. Organ odwoławczy również nie wyjaśnił okoliczności sprawy, ograniczając się do stwierdzenia, iż stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, a wnioski z niego płynące są jednoznaczne. Brak takich zasadniczych dla sprawy ustaleń przesądza o naruszeniu szeregu przepisów postepowania, w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1, 191 i 210 § 4 o.p., które skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organy poczynią niezbędne ustalenia o których mowa wyżej, a nadto zgromadzą w aktach sprawy świadczące o tych ustaleniach dowody, poczynione ustalenia zaś winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Akta sprawy przedstawione Sądowi winny być kompletne i odzwierciedlać dotychczasowy przebieg postępowania, nie zaś zawierać dowolnie wybrane przez organy kserokopie dokumentów. Organy winny mieć też na uwadze zasadę zakazu reformationis in peius. Sąd nadto mając na uwadze treść zarzutów stron i art. 153 p.p.s.a. wskazuje, że prowadząc postępowanie i wydając ponowne decyzje organy winny mieć stosować się do wykładni prawa i wskazań, zawartych w wyroku Sądu z dnia 10.04.2014 r. sygn. akt I SA/Sz 972/13. Sąd wskazał tam m.in., iż rzeczą organu jest dokonanie ustaleń faktycznych przy udziale strony, czy i w jakich okresach przedmiotowe lokale były zajęte na działalność gospodarczą, czy i w jakich okresach służyły innym celom niż cele mieszkaniowe, czy i w jakich okresach służyły celom mieszkaniowym, czy i jaka powierzchnia tym poszczególnym celom służyła, czy podatnik dokonywał zgłoszeń zmian okoliczności faktycznych co do wykorzystywania nieruchomości. Sąd wskazał, że opodatkowanie będących w posiadaniu skarżących lokali, mieszkalnych, a to według stawek podatku od nieruchomości właściwych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, uzależnione jest od tego, czy budynki te lub ich części zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej rozumieniu. Stosowanie przy tym najwyższych stawek podatkowych dotyczy tylko zajętej na ten cel powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego i za okres faktycznego zajęcia. Powyższe braki postępowania powodują, iż przedwczesne byłoby odnoszenie się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a Sąd uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K. .