I SA/Sz 728/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. W. (byłego członka zarządu "P." sp. z o.o. z siedzibą w [...]), za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. Rozstrzygnięcie to – po rozpoznaniu odwołania złożonego przez Podatnika - zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...] Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik uzyskał w [...] r. od ww. spółki przychód w wysokości [...] zł (wynagrodzenie z tytułu kontraktu menadżerskiego). Tym samym spółka, jako płatnik, powinna automatycznie naliczyć, pobrać i odprowadzić w terminie do dnia [...] r. zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległość podatkową spółki. Skarżący był prezesem zarządu spółki [...] od [...] r. do [...] r., a więc pełnił obowiązki członka zarządu spółki zarówno w momencie powstania wskazanego zobowiązania, jak i jego przekształcenia w zaległość podatkową, bowiem termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. upływał [...] r. Ponadto egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co wynika z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r. nr [...]. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych nie ustalono majątku spółki w postaci nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, środków pieniężnych na rachunku bankowym. Po zajęciu rachunku bankowego w [...] w [...] przekazano jedynie kwotę [...]zł, która została zaliczona na koszty egzekucyjne. Organ odwoławczy podkreślił też, że Podatnik nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W ocenie tego organu, w trakcie sprawowania przez Podatnika funkcji prezesa zarządu spółki zaistniała sytuacja wskazana w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. – dalej: "p.u.n."), tj. obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, bądź wszczęcia postępowania układowego, powinien być zgłoszony najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia [...] r. Organ odwoławczy wskazał także na dane ze sprawozdań finansowych (rachunku zysków i strat oraz bilansów) spółki, sporządzonych na dzień [...] r. i na dzień [...] r. Z danych tych wynikało, że w latach [...] spółka nie dokonywała żadnej sprzedaży, natomiast zwiększała się kwota zobowiązań podatkowych. Na dzień [...] r. wynosiła ona [...] zł, a na dzień [...] r. wynosiła już [...] zł. Z kolei ze sprawozdania z działalności zarządu spółki za [...] r. wynika, że podmiot ten w [...] r. uzyskał jedynie przychody z naliczonych odsetek. Nadto w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy [...] i [...] (CIT-8) wykazano straty: w [...] r. strata wyniosła [...] zł, a w [...] r. strata zwiększyła się prawie czterokrotnie i wyniosła [...] zł. Wobec takich danych organ odwoławczy uznał, że brak zgłoszenia przedmiotowego wniosku był spowodowany winą członka zarządu, co daje podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do wniosków Podatnika zawartych w piśmie z [...] r., mających dowieść, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, organ odwoławczy wskazał, że przedłożone przez Podatnika dokumenty przedstawiają kondycję finansową spółki za [...] r. Ze sprawozdania z działalności zarządu spółki wynika, że spółka ta w [...] r. uzyskała jedynie przychody z naliczonych odsetek, w tym od firmy E. – [...] zł i P. sp. z o.o. – [...] zł. Spółka poniosła koszty szczególnie związane z wynagrodzeniem – [...] zł, ZUS – [...] zł, usługi obce – [...] zł i pozostałe opłaty. W dokumencie tym wskazano też, że w [...] r. w spółce zmienił się prezes zarządu. Nowy prezes zarządu ocenił działalność poprzedniego zarządu jako prowadzoną na niekorzyść spółki. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wskazane dowody nie mogą stanowić podstawy do uznania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Podatnika. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że wobec powyższych ustaleń powołanie biegłego, który miałby wydać opinię świadczącą o tym, że niezłożenie przez Podatnika wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, należało uznać za nietrafne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził dalej, że Podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący pomimo wezwania w tym zakresie zarówno przez organ I instancji (pismo z [...] r.), jak i organ odwoławczy (pismo z [...] r.), nie wykazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a tym samym spowoduje uwolnienie byłego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Także w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ustalono, aby dysponowała ona jakimkolwiek majątkiem o wartości handlowej i egzekucyjnej, co potwierdził protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z [...] r. Obecny prezes Spółki, pismem z [...] r. poinformował, że spółka nie posiada środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych oraz nie ma żadnych nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu, a także o zasądzenie od organu kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 191 w związku z art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm.; dalej: "O.p.") przez błędne ustalenie istotnych dla sprawy faktów (błąd w ustaleniach faktycznych) w szczególności przez wadliwe, sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym przyjęcie, że: a. przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki zaistniały w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji w jej zarządzie, podczas gdy żaden dowód na to nie wskazuje, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że mogły one zaistnieć dopiero po [...] r., b. wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony najpóźniej w ciągu 14 dni od [...] r., podczas gdy przeczy to zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w szczególności temu, że po tej dacie spółka regulowała wymagalne zobowiązania, a wedle stanu na dzień [...] r. dysponowała znacznym majątkiem (m.in. aktywami na kwotę [...]zł, w tym wierzytelnością do osoby trzeciej na kwotę co najmniej [...] zł z tytułu niezwróconej kaucji oraz środkami pieniężnymi w kasie i na rachunkach w kwocie [...]zł), c. egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy organ podatkowy nie wszczął i nie prowadził egzekucji z wierzytelności spółki co najmniej w kwocie [...]zł ([...] złotych) w stosunku do "H." Sp. z o.o. związanej z obowiązkiem zwrotu kaucji wpłaconej przez spółkę, d. Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości podczas gdy nie miał on wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki, ponieważ do ostatniego dnia sprawowania przez niego funkcji wobec spółki nie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości (które mogły powstać dopiero po [...] r.), 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ponieważ uzasadnienie przyjętego przez organ stanowiska nie jest pełne, a szczególnie lakoniczne w podstawowych kwestiach, w tym w zakresie uzasadnienia dlaczego organ przyjął, że wobec spółki zaistniały przesłanki upadłości w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie spółki, oraz dlaczego wykazane na dzień [...] r. aktywa w kwocie [...]zł, w tym wierzytelnością do osoby trzeciej na kwotę co najmniej [...] zł z tytułu niezwróconej kaucji oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kwocie [...]zł, wielokrotnie pokrywały stan wymagalnych zobowiązań spółki, 3) art. 116 § 1 O.p. przez przyjęcie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały podstawowych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu wynikającej z tego przepisu, tj., że: a. wobec spółki zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość (zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwała na kategoryczne wnioski w tym zakresie, w szczególności wobec wykazanego w bilansie spółki na dzień [...] r. znacznego majątku w postaci aktywów na kwotę [...]zł), b. przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki zaistniały w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji w jej zarządzie (przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki mogły powstać po [...] r., tj. po dniu skutecznego odwołania skarżącego z zarządu spółki), c. termin płatności zaległości podatkowej spółki w kwocie [...]zł, co do której Skarżącemu przypisano odpowiedzialność solidarną, upływał w okresie sprawowania przez niego funkcji w zarządzie spółki (przychód z tego tytułu powstał dopiero w [...] r., a nie w [...] r.), d. egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna w jakiejkolwiek części (organy nie skierowały egzekucji do całości mienia spółki - wierzytelności spółki w wysokości co najmniej [...] zł w stosunku do "H." Sp. z o.o., e. organy podatkowe nie przyjęły, że skarżący wykazał, iż nie ma jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że ewentualne przesłanki upadłości mogły powstać dopiero po [...] r., tj. już po skutecznym odwołaniu skarżącego z tej funkcji, f. skarżący wykazał, że spółka dysponowała majątkiem obejmującym aktywa stanowiące kwotę [...]zł, które pokrywały rzekomą zaległość podatkową w zapłacie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...]zł ponad 35-krotnie), 4) art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (u.p.n.) przez przyjęcie, że wobec spółki wystąpił stan niewypłacalności, podczas gdy nie można utożsamiać braku zapłaty jednej wierzytelności z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, z brakiem środków na realizację bieżących zobowiązań, bez względu na motywy nieuiszczenia zaliczki na podatek dochodowy. Nadto, Skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów: 1) potwierdzenia wykonania przelewu w kwocie [...]zł na rzecz spółki z dnia [...] r. na okoliczność: a. posiadania przez spółkę po dniu [...] r. na rachunku bankowym kwoty [...]zł, b. posiadania przez spółkę środków pieniężnych wystarczających na zapłatę zaliczki od uzyskanego przez skarżącego odszkodowania, o którym stanowi § 5 umowy o pracę, w związku z ważnym i skutecznym odwołaniem go z zarządu w dniu [...] r. i powstaniem przychodu po tym dniu, c. powstania przesłanek upadłości spółki po dniu ważnego i skutecznego odwołania skarżącego z zarządu spółki, tj. po dniu [...] r., d. niezgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości bez jego winy (ze względu na powstanie przesłanek upadłości po dniu skutecznego odwołania go z zarządu spółki), 2) dowodu z dokumentu urzędowego - prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w [...] z [...] r., [...], na okoliczność: a. majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznej części, w postaci wierzytelności spółki P., co najmniej w kwocie [...]zł w stosunku do "H." Sp. z o.o., związanej z obowiązkiem zwrotu kaucji wpłaconej przez spółkę, b. możliwości zajęcia tej wierzytelności przez organ podatkowy i nieskorzystania z tej opcji w postępowaniu egzekucyjnym, a w konsekwencji niewykazania bezskuteczności egzekucji, c. majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, w postaci wierzytelności spółki, co najmniej w kwocie [...]zł w stosunku do [...]" Sp. z o.o., związanej z obowiązkiem zwrotu kaucji wpłaconej przez spółkę, d. zbycia tej wierzytelności przez spółkę na rzecz spółki [...] w dniu [...] r. (po skończeniu postępowania egzekucyjnego) i jej dochodzenia przed sądem oraz uzyskania zabezpieczenia tej wierzytelności na sumę zabezpieczenia wynoszącą [...] zł, e. możliwości zajęcia tej wierzytelności przez organ podatkowy i nieskorzystania z tej opcji w postępowaniu egzekucyjnym, a zatem niewykazania bezskuteczności egzekucji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem z [...] r. skarżący – reprezentowany przez radcę prawnego - dodatkowo zarzucił naruszenie przepisów postepowania, tj. art. 187 § 1 o.p. i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie z załączonych do tego pisma dokumentów, w tym z protokołu zeznania świadka M. D., oraz nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego. Jednocześnie Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: 1) oświadczenia spółki ([...] r. - odnotowana na nim data wpływu do Urzędu Skarbowego w [...]) - w przedmiocie wyznaczenia M.. D. jako osoby odpowiedzialnej za obliczanie i pobieranie podatku oraz terminowe odprowadzanie zaliczek organowi podatkowemu od zobowiązań ciężących na spółce, na okoliczność: a. wyznaczenia M.. D. jako osoby odpowiedzialnej za obliczanie i pobieranie podatku oraz terminowe odprowadzanie zaliczek organowi podatkowemu od zobowiązań ciążących na spółce, b. braku podstaw do ogłoszenia upadłości spółki aż do [...] r., c. braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, 2) protokołów przesłuchania świadka M.. D. z [...] r. i [...] r., na okoliczność: a. braku podstaw do ogłoszenia upadłości spółki aż do [...] r., b. braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, c. braku wiedzy skarżącego o obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego skarżącemu odszkodowania (odprawy) aż do [...] r., ze względu na jego nieobliczenie przez osobę odpowiedzialną za obliczanie zaliczek (wobec braku podstaw do obliczenia zaliczki), d. istnienia w okresie od [...] r. (data przelewu) do [...] r. (data ważnego i skutecznego odwołania skarżącego z zarządu spółki), majątku spółki w postaci roszczenia (wierzytelności) o dokonanie zwrotu nienależnie wypłaconego odszkodowania (odprawy) w kwocie [...]zł wraz z odsetkami, 3) umowy o przelew wierzytelności z [...] r. na okoliczność majątku przysługującego spółce w postaci wierzytelności spółki do H. sp. z o.o. o zwrot uiszczonej kaucji w kwocie [...]zł z ustawowymi odsetkami za opóźnienie oraz do P. sp. z o.o. z tytułu zapłaty ceny za przelew wierzytelności w dniu [...] r. lub wierzytelności z innego tytułu, w zależności od sposobu rozliczeń. Na rozprawie w dniu [...] r. WSA w S. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 471/17 oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze i ww. piśmie. Wyrokiem z tej samej daty Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę. Wyrok ten, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego, został uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii, a niektóre elementy stanu faktycznego powołano błędnie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że o tym, jaki w rozumieniu art.116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 p.u.n. (obowiązujące w dacie powstania spornej zaległości podatkowej - [...] r.). Należy jednak zauważyć, że w sądowej praktyce orzeczniczej zarysowały się dwa nurty wykładni ww. przepisów. Pierwszy (liczniej reprezentowany), że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13). Drugi, że wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1743/12). NSA zauważył, że "Sąd pierwszej instancji poza przytoczeniem treści art.11 i art. 21 p.u.n. nie dokonał ich wykładni tak, aby zarówno Skarżący jak i sąd kasacyjny poznali motywy jakimi kierował się uznając w efekcie, że Spółka była już niewypłacalna w dniu [...] r. (organ wskazał, że 14 dnia od daty płatności zaliczki, tzn. od dnia [...] r.). Ponadto mimo, że zasadnie wskazał, że istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia spornej kwestii mają dokumenty finansowe Spółki, to oparł się nie tylko na niektórych błędnych danych wynikających z ww. dokumentów, ale także pominął szereg z nich. Z bilansu Spółki za okres [...] r. do [...] r. wynika, że na koniec tego okresu wartość "zobowiązań krótkoterminowych" wynosiła [...] zł, a nie jak przyjął Sąd pierwszej instancji "zobowiązań podatkowych". Poza tym Spółka na koniec okresu po stronie aktywów posiadała "należności długoterminowe" w wysokości [...] zł oraz "należności krótkoterminowe" w wysokości [...] zł oraz "krótkoterminowe aktywa finansowe" w kwocie [...]zł. Przy ocenie przesłanek ogłoszenia upadłości nie można abstrahować też od okoliczności, że decyzja "ujawniająca" kwotę zaległości z tytułu niepobrania przez płatnika (Spółka [...]) zaliczki od wypłaconego wynagrodzenia w [...] r. została wydana dopiero [...] r. Dlatego Sąd pierwszej instancji powinien na podstawie całości zebranego materiału dowodowego ocenić w jakiej dacie zaistniały rzeczywiste podstawy do ogłoszenia upadłości, gdy Spółka uwzględniając swoją aktualną sytuację finansową nie miała realnej możliwość zapłaty kwoty [...]zł? Przyjęcie innego punktu widzenia powodowałoby, że w każdym przypadku wydania wymiarowej decyzji deklaratoryjnej można by przypisać członkom zarządu winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdyby aktualna wówczas sytuacji Spółki byłaby bardzo dobra – jeżeli jedynym kryterium będzie brak zapłaty podatku w ustawowym terminie i niezłożenie wniosku o upadłość w terminie 14 dni od dnia wymagalności". Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] w wyroku z dnia [...] r. uznał wniesioną skargę za uzasadnioną, podkreślając związanie (na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.2018.1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, że Sąd pierwszej instancji poza przytoczeniem treści art. 11 i art. 21 p.u.n. nie dokonał ich wykładni tak, aby zarówno skarżący, jak i sąd kasacyjny, poznali motywy jakimi się kierował, uznając w efekcie, że spółka była już niewypłacalna w dniu [...] r. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść przepisów art. 21 ust. 1, art. 10 i art. 11 p.u.n. oraz stwierdził, że wskazane w art. 116 O.p. unormowanie - ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki - ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. W związku z tym, przy ocenie czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 p.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazał on, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego, z wszystkimi innymi wierzycielami, zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić. Następnie Sąd wskazał, że zaległość z tytułu niepobrania przez płatnika zaliczki od wypłaconego w [...]. wynagrodzenia dotyczyła skarżącego jako członka zarządu i należność ta była pomiędzy spółką a skarżącym sporna, gdyż kwestionował on skuteczność jego odwołania, zatem przy ocenie wystąpienia przesłanki ogłoszenia upadłości należy uwzględnić także i tę specyficzną sytuację. Wobec powyższego WSA w [...] uznał, że dokonując oceny w jakiej dacie zaistniały rzeczywiste podstawy do ogłoszenia upadłości, materiał dowodowy nie jest wystarczający do jednoznacznego stwierdzenia, że uwzględniając sytuację finansową na [...] r. spółka nie miała realnej możliwości zapłaty kwoty [...]zł. Organy bowiem nie dokonały oceny sytuacji finansowej spółki w całości, tj. z uwzględnieniem także należności jakie przysługiwały spółce w ostatnim przedstawionym bilansie przed powstaniem zobowiązania, nie oceniły także płynności finansowej spółki. Ocena organów bowiem ograniczyła się do wskazania faktu istnienia zaległości podatkowej oraz wskazania, że spółka nie dokonywała zakupów. W konsekwencji Sąd uznał, że organy nie dokonały prawidłowej wszechstronnej analizy, czy sytuacja finansowa spółki w chwili powstania zobowiązania w istocie uniemożliwiała jego zapłatę, a zatem materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Z tych względów Sąd zalecił aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokonał pełnej analizy znajdującego się w aktach materiału dowodowego, w tym dokumentów finansowych w postaci bilansów spółki oraz materiału ewentualnie przedstawionego przez stronę i ocenił, czy w momencie powstania zaległości podatkowej sytuacja finansowa spółki uzasadniała konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] r. o sygn. akt II FSK [...] uznał, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadnym okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. w zakresie konieczności uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził, że ww. wyroku kasacyjnym z [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pierwotne orzeczenie WSA w S. z 12 października 2017 r. nie zawierało wszystkich niezbędnych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a.; nie odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii, a niektóre elementy stanu faktycznego powołano błędnie. NSA przytoczył te uchybienia Sądu I instancji – zacytowane powyżej – i stwierdził, że ze wskazówek zawartych w wyroku z [...] r. "wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł braków w materiale dowodowym. Zalecił aby to Sąd pierwszej instancji przeanalizował wszystkie dowody (dokumenty finansowe Spółki) dla rozstrzygnięcia kwestii, w jakiej dacie zaistniały rzeczywiste podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] r. wskazał, iż Sąd pierwszej instancji odniósł się do "bilansu Spółki za okres [...] r. do [...] r." Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednak, iż organ odwoławczy przeanalizował dane ze sprawozdań finansowych (rachunku zysków i strat oraz bilansów) "P." sp. z o.o. za lata [...] i [...] oraz zeznania [...] tej spółki także z lat [...] i [...] w których wykazała ona straty podatkowe. Dodatkowo organ podatkowy wskazywał, iż spółka w [...] r. uzyskała jedynie przychody z naliczonych odsetek, w tym od firmy E. F. A. S..A.. – [...] zł i P. sp. z o.o. – [...] zł. Poniosła z kolei koszty związane z wynagrodzeniem – [...] zł, ZUS – [...] zł, usługi obce – [...] zł i pozostałe opłaty. Dane z tych dokumentów pozwoliły organom podatkowym wywnioskować, iż spółka była niewypłacalna, co wiązało się z obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z tym WSA w S. nie miał żadnych podstaw aby stwierdzić, iż materiał dowodowy nie jest wystarczający do jednoznacznego stwierdzenia w jakiej dacie zaistniały rzeczywiste podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, uwzględniając sytuację finansową na [...] r. i możliwości zapłaty kwoty [...]zł. Z zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wynika, że to Sąd pierwszej instancji powinien na podstawie całości zebranego materiału dowodowego ocenić w jakiej dacie zaistniały rzeczywiste podstawy do ogłoszenia upadłości; to Sąd pierwszej instancji powinien ocenić prawidłowość ustaleń organów podatkowych, które przyjęły, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, bądź wszczęcia postępowania układowego, powinien być zgłoszony najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia [...] r. Tego zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a niewątpliwie te ustalenia mają wpływ na prawidłowości zastosowania w sprawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że ponownie rozpoznając sprawę WSA w S. powinien uwzględnić powyższe uwagi tego Sądu. W związku z ogłoszeniem w dniu [...] r. upadłości konsumenckiej skarżącego P. W. w toczącym się postępowaniu sądowoadministracyjnym w jego miejsce wstąpił wyznaczony przez Sąd Rejonowy [...] w S. syndyk masy upadłości. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wskazać należy, że również skład sądzący rozpoznający obecnie sprawę związany jest (na podstawie art. 190 p.p.s.a) wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach z [...] r. i [...] r. – przytoczoną powyżej. W szczególności więc Sąd obowiązany jest do: - rozważenia wskazanych w wyroku NSA z [...] r. dwóch nurtów wykładni przepisów art. 11 i art. 21 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania spornej zaległości podatkowej, tj. [...] r.), - odniesienia się do dokumentów finansowych Spółki, w tym do danych bilansowych, - wzięcia od uwagę, przy ocenie przesłanek ogłoszenia upadłości, że decyzja "ujawniająca" kwotę zaległości z tytułu niepobrania przez płatnika (Spółkę) zaliczki od wypłaconego wynagrodzenia w [...] została wydana dopiero [...] r., - dokonania oceny "w jakiej dacie zaistniały rzeczywiste podstawy do ogłoszenia upadłości, gdy Spółka uwzględniając swoją aktualną sytuację finansową nie miała realnej możliwość zapłaty kwoty [...]zł?". W wyroku NSA z [...] r. wskazano ponadto, że "WSA w S. nie miał żadnych podstaw aby stwierdzić, iż materiał dowodowy nie jest wystarczający do jednoznacznego stwierdzenia w jakiej dacie zaistniały rzeczywiste podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, uwzględniając sytuację finansową na [...] i możliwości zapłaty kwoty [...]zł.". Odnosząc się do powyższych kwestii wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 10 p.u.n.: "Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.", natomiast w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy: "Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań." W odniesieniu m.in. do osób prawnych w ust. 2 tego artykułu wskazano także drugą podstawę niewypłacalności, tj. gdy zobowiązania takiego dłużnika "przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje". Ponadto, stosownie do art. 21 ust. 1-3 p.u.n.: "1. Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. 2. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. 3. Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1.". Odnosząc się do pierwszej wskazanej przez NSA kwestii, tj. dwóch nurtów wykładni przepisów art. 11 i art. 21 p.u.n., Sąd w rozpoznawanej sprawie przychylił się do ww. pierwszego nurtu wykładni przyjmującego, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań z innych przyczyn. Prowadzi to do wniosku, że w określonej sytuacji niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Wprawdzie za uwzględnianą w drugim nurcie wykładnią celowościową wskazującą na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, również przemawiają istotne względy racjonalne i można nawet przyjąć, że takie podejście powinno być traktowane jako zasada, odnosząca się do typowych, normalnych stosunków gospodarczych z udziałem spółek kapitałowych. Z reguły bowiem podmioty takie prowadzą działalność gospodarczą na szerszą skalę, wchodzą zatem w kontakty gospodarcze z wieloma kontrahentami, występując w tych kontaktach zarówno w roli wierzyciela, jak i dłużnika. W takiej sytuacji uznanie, że brak zapłaty jednego wymagalnego zobowiązania stanowi wystarczającą przesłankę do stwierdzenia niewypłacalności spółki nie byłoby przekonujące i zasadne. Podkreślić jednak należy, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją nietypową, wyjątkową, wobec której zastosowanie ww. zasady prowadziłoby do wypaczenia, a nawet zniweczenia ustanowionej w przepisach Ordynacji podatkowej instytucji odpowiedzialności solidarnej członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe takich spółek. Wykładnię ww. przepisów p.u.n. prowadzącą do takich rezultatów (ww. "drugi nurt") w rozpoznawanej sprawie należy więc odrzucić. Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie skarżący prezes zarządu Spółki wykonujący tę funkcję przez kilka lat (od [...] r.), w związku z odwołaniem go z tej funkcji w [...] r. otrzymał z tego tytułu od spółki w dniu [...] r. wynagrodzenie/odszkodowanie w znacznej, przekraczającej [...] zł kwocie. Z tego tytułu Spółka powinna obliczyć kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (tj. od Skarżącego) w wysokości [...] zł, lecz zaliczki takiej nie odprowadziła na rachunek urzędu skarbowego. Termin płatności tej zaliczki upływał [...] r. Wprawdzie w tym okresie ([...].) Skarżący kwestionował skuteczność odwołania, jednak już [...] r. sąd rejestrowy stwierdził nieskuteczność tego odwołania, zatem od tej daty Skarżący miał pełną świadomość dalszego pełnienia funkcji prezesa zarządu, i funkcję taką pełnił w spółce jeszcze przez ponad 8 miesięcy (do [...] r.). Tę krótkotrwałą niepewnością co do swego statusu prawnego Skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowego wykorzystywał do podważania stanowiska organu o powstaniu zaległości podatkowej w spółce w [...] sugerując, że zobowiązanie do zapłaty zaliczki (a więc i stan niewypłacalności spółki) powstało dopiero w związku ze skutecznym odwołaniem go z funkcji prezesa zarządu spółki [...] r. Niewątpliwie jednak Skarżący nie zwrócił w [...] r. otrzymanego ww. wynagrodzenia a spółka kategorycznie zaprzeczyła (w zastrzeżeniach do protokołu kontroli), aby wynagrodzenie takie wypłaciła [...] r. Zatem również niewątpliwe jest, że Skarżący przez okres ww. 8 miesięcy powinien mieć pełną świadomość powstania i trwania przedmiotowej zaległości podatkowej spółki (płatnika). Podkreślić tu należy, że zaległość ta związana była właśnie z jego wynagrodzeniem, zatem tym bardziej Skarżący nie mógł o niej nie wiedzieć albo o niej zapomnieć, nawet po odejściu ze spółki. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie ma żadnego znaczenia wskazana w wyroku NSA z 3 lipca 2018 r. okoliczność, że decyzja "ujawniająca" kwotę zaległości z tytułu niepobrania przez płatnika (Spółkę) zaliczki od wypłaconego wynagrodzenia w [...] r. została wydana dopiero [...] r. Świadomość powstania i trwania tej zaległości Skarżący miał bowiem, a co najmniej powinien mieć, przez cały ten okres. Podkreślić przy tym także należy, że stosownie do art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.), członek zarządu spółki z o.o. "powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności". Z takiej "szczególnej" dbałości o sprawy podatkowe spółki nie zwalniał bowiem Skarżącego fakt powierzenia prowadzenia spraw księgowych podmiotowi zewnętrznemu, zatem nie było też niezbędne – podnoszone w skardze - przesłuchanie takiej osoby (księgowej) na kwestie związane z prowadzeniem tych spraw, przed orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. Tą szczególną ("zawodową") dbałość o sprawy zarządzanej spółki nakładają na członka zarządu przepisy K.s.h., w tym także art. 299 § 1, który stanowi, że: "Jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania.". Zgodnie natomiast z § 3 tego artykułu: "Przepisy § 1 i § 2 nie naruszają przepisów ustanawiających dalej idącą odpowiedzialność członków zarządu.". Taką właśnie szczególną odpowiedzialność członków zarządu spółek ustanowiono w przepisach Ordynacji podatkowej dla odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek. Dokonując zatem ich wykładni, w związku z ww. przepisami p.u.n., należy także i to mieć na względzie, że celem tego uregulowania – w istocie powtarzającego zasadę z K.s.h. – jest to aby Skarb Państwa nie doznawał szkody wskutek nierzetelnych działań członka zarządu spółki. Świadomość członka zarządu spółki obejmującego i piastującego taką funkcję musi więc obejmować także i ten szczególny obowiązek. Odpowiedzialność taka (jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna) nie jest jednak automatyczna i absolutna, bowiem ustawodawca w art. 116 § 1 O.p. ustanowił określone przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności, w szczególności (pkt 1 lit. a), gdy członek zarządu "wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)" albo (lit. b) niezgłoszenie takiego wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło "bez winy członka zarządu". W rozpoznawanej sprawie (po przeniesieniu na spółkę odpowiedzialności za przedmiotową zaległość podatkową) egzekucja wobec spółki okazała się całkowicie bezskuteczna i niesporne jest, że Skarżący (ani nikt inny) nie zgłosił wniosku o upadłość spółki, nie doszło też do wszczęcia postępowania układowego. Zaistniały więc przesłanki do wszczęcia postępowania o orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, tj. o przedmiotową zaległość spółki (jako płatnika) w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] Odnosząc się zatem do tej zasadniczej kwestii spornej w sprawie, tj. czy zasadnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że Spółka była niewypłacalna już od upływu terminu płatności zaliczki, tzn. od dnia [...] r., a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki bądź wszczęcie postępowania układowego powinien być zgłoszony w ciągu 14 dni od ww. dnia, Sąd uznał, że stanowisko organu jest zasadne. W przedstawionych powyżej okolicznościach faktycznych, wskazujących na nietypową sytuację, w której powstanie tej jednej, ale istotnej ([...] zł) zaległości podatkowej związane było z wypłaceniem Skarżącemu, jako prezesowi (jednoosobowego) zarządu znacznego przychodu, stanowiącego 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia (a nie zwykłego, bieżącego wynagrodzenia), to na Skarżącym ciążyła szczególna powinność rzetelnego rozliczenia się zarządzanej przez niego spółki z obowiązków podatkowych z tym związanych. Podważając skuteczność odwołania [...] r. Skarżący mógł zatem (powinien) zwrócić otrzymane wynagrodzenie, w związku ze stwierdzoną [...] r. nieważnością tego odwołania, a spółka mogła skorygować rozliczenia podatkowe – w takiej sytuacji nie powstała by przedmiotowa zaległość podatkowa, a w konsekwencji także solidarna odpowiedzialność Skarżącego za tę zaległość. Skoro jednak Skarżący nie zwrócił wynagrodzenia, to miał pełną świadomość powstania obowiązku zapłaty przez spółkę zaliczki od tego wynagrodzenia w terminie do [...] r. i o powstaniu zaległości z tego tytułu po tej dacie. Zaległość ta powstała więc w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki i trwała przez cały okres sprawowania przez Skarżącego tej funkcji i dotyczyła zobowiązania podatkowego, którego termin płatności upływał również w czasie pełnienia tej funkcji (art. 116 §2 O.p.). Przez ten okres (do [...] r.) Skarżący obowiązany był więc doprowadzić do zapłaty przez spółkę tej zaległości. Jeżeli zatem spółka – jak sugeruje Skarżący – była w dobrej sytuacji finansowej, to brak takiej zapłaty mógłby świadczyć o celowym unikaniu takiej zapłaty. Jeżeli natomiast spółka nie miała środków finansowych na zapłatę to zaistniała niewypłacalność spółki, co nakładało na Skarżącego ciężar zgłoszenia wniosku o upadłość w przewidzianym w p.u.n. 14-dniowym terminie od powstania zaległości, dla uwolnienia się od ewentualnej odpowiedzialności za dług spółki. Uznać przy tym należy, że ta niewypłacalność (niewykonywanie wymagalnego zobowiązania) trwała przez cały pozostały okres sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Zasadnie więc organ uznał też, że brak zgłoszenia wniosku o upadłość spowodowany był winą Skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Jedynie więc na marginesie należy tu zauważyć, że nowy prezes zarządu (po [...] r.) ocenił działalność poprzedniego zarządu jako prowadzoną na niekorzyść spółki. Odnosząc się szerzej do kwestii powstania stanu niewypłacalności spółki, w tym do dokumentów finansowych Spółki i do danych bilansowych, dla dokonania nakazanej przez NSA oceny "w jakiej dacie zaistniały rzeczywiste podstawy do ogłoszenia upadłości, gdy Spółka uwzględniając swoją aktualną sytuację finansową nie miała realnej możliwość zapłaty kwoty [...]zł?", wskazać więc należy, że stanowisko organu oparte było także na analizie "sprawozdań finansowych (rachunku zysków i strat oraz bilansów) sporządzonych na dzień [...] r. i na dzień [...] r., z których wynika, że w latach [...] spółka nie dokonywała żadnej sprzedaży - przychody netto ze sprzedaży wynosiły [...] zł. Natomiast zwiększała się kwota zobowiązań podatkowych. I tak na dzień [...] r. wynosiła [...] zł, a na dzień [...] r. wynosiła już [...] zł. Z kolei ze sprawozdania z działalności zarządu spółki P. za [...] r. wynika, że spółka w [...] r. uzyskała jedynie przychody z naliczonych odsetek. Nadto z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy [...] i [...] (CIT-8) wykazano straty. W [...] r. strata wyniosła [...] zł, a w [...] r. strata zwiększyła się prawie czterokrotnie i wyniosła [...] zł". Z powyższego wynika, iż zasadnie organ uznał, że w roku [...] sytuacja finansowa spółki uległa wyraźnemu pogorszeniu. Dodatkowo zauważyć należy, że wskazane powyżej przychody z odsetek (ok. [...] zł) przeznaczone zostały na wynagrodzenia, składki na ZUS i na usługi obce (łącznie ok. [...] zł). Oznacza to, że w [...] spółka nie posiadała kwoty [...]zł na zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej. Ponadto, co istotne, w [...] r. spółka w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej (nie dokonując sprzedaży towarów lub usług), a zatem także i ten fakt ułatwiał prezesowi zarządu orientację co do sytuacji finansowej spółki w tym okresie i braku środków finansowych na zapłatę wymagalnego zobowiązania. Wskazywana przez Skarżącego wierzytelność w kwocie [...]zł nie została do czasu wydania zaskarżonej decyzji zaspokojona (jak to wynika ze skargi), nie mogła więc posłużyć do spłaty omawianej zaległości. Również wykazywane w bilansie sumy nie oznaczają posiadania przez spółkę środków finansowych koniecznych do zapłaty tej zaległości, a taka jest podstawa zarzucanego Skarżącemu niezgłoszenia wniosku o upadłość. Także podnoszony przez Skarżącego fakt przelewu na konto spółki kwoty [...]zł w dniu [...] r. nie mógł wpłynąć na zmianę powyższej oceny stanu finansowego spółki w [...] r. – i do czasu odejścia Skarżącego ze spółki [...] Wobec tego, że WSA w [...] w wyroku z [...] r. błędnie stwierdził, iż stan niewypłacalności spółki powstał już [...] r., zbędne stało się więc odnoszenie do bilansu spółki za okres [...] r. do [...] r. – na co wskazano w ww. wyroku NSA - gdyż stan niewypłacalności powstał [...] r., a ponadto dane bilansowe nie obrazują aktualnej (w [...] r. i później) zdolności płatniczej spółki. Odnosząc się na koniec do sugerowanej przez Skarżącego dobrej sytuacji finansowej Spółki w [...] r. należy więc powtórzyć, że przy rzetelnym (z "zawodową" starannością) wykonywaniu obowiązków prezesa zarządu spółki Skarżący powinien zadbać o zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej. Jeżeli takich możliwości finansowych spółka nie posiadała, Skarżący dla uwolnienia się od solidarnej odpowiedzialności za tę zaległość powinien we właściwym czasie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki – czego jednak nie uczynił. Uznając zatem, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do wszczęcia przeciwko Skarżącemu postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką za jej zaległość podatkową, a Skarżący nie wykazał aby zwolnił się skutecznie z takiej odpowiedzialności, w tym nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie tej zaległości podatkowej spółki w znacznej części ani nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie znajdując więc podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.) - skargę oddalił.