I SA/Sz 729/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. w sprawie ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [.] nr [...] w przedmiocie zaksięgowania kwoty długu celnego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w S decyzją z[...] ., wydaną w trybie odwoławczym, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S z[...] . adresowaną do [...] w części dotyczącej zaksięgowania długu celnego ([...] PLN) i orzekł o zaksięgowaniu z dniem [...] . kwoty długu celnego powstałego[...] . w wysokości [...] w związku z niedopełnieniem warunków wynikających ze stosowania procedury dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie, którą towar w postaci mrożonych płatów śledziowych z gatunku [...] o masie przekraczającej [...] na sztukę został objęty na podstawie zgłoszenia celnego na dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] ., w poz. 2. Z dokonanych ustaleń wynika, że w dniu[...] . Agencja [...] działająca jako przedstawiciel bezpośredni firmy [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu mrożone płaty śledziowe z gatunku [...] o masie przekraczającej [...] na sztukę, deklarując kod [...] obejmujący w/w towar z przeznaczeniem do produkcji przemysłowej ze stawką zerową. Do zgłoszenia dołączono m.in. fakturę zakupu, kserokopię pozwolenia na uprzywilejowane traktowanie taryfowe ze względu na szczególne przeznaczenie z dnia [...] nr [...] W wyniku kontroli przeprowadzonej w celu ustalenia sposobu przeprowadzenia procedury końcowego przeznaczenia towaru, na którą Spółka uzyskała w/w pozwolenie, ustalono że towar w całości został sprzedany innym podmiotom, które dokonały jego przetworzenia zgodnie z warunkami zezwolenia. Zakwestionowano jedynie spełnienie warunków zezwolenia w odniesieniu do partii towaru sprzedanej w dniu[...] . firmie [...] oraz w dniu [...] . firmie[...] , z tym że organ odwoławczy przyjął, iż naruszenie warunków zezwolenia nastąpiło tylko w odniesieniu do partii towaru sprzedanej w dniu[....] . firmie [...] i odpowiednio obniżył kwotę długu celnego. Naruszenie warunków zezwolenia polegało na tym, że firma [...] w dacie sprzedaży ([...] .) nie figurowała na liście zakładów przetwórczych realizujących czynności przetwórcze. Pozwolenie pierwotne z[...] . jako okres jego ważności wskazywało w rubryce [...] okres od[...] . do [...] Pozwolenie to nie zawierało listy zakładów przetwórczych realizujących czynności przetwórcze. Następnie, zgodnie z kolejnymi wnioskami Spółki, zostało ono zmienione niżej wymienionymi pozwoleniami: - z [...] w którym określono okres jego ważności od[....] . do[...] . Zmiana polegała na tym, że dodano listę 24 zakładów przetwórczych, w których miało się odbywać przetworzenie towaru oraz na przedłużeniu obowiązywania pozwolenia pierwotnego. Na w/w liście zakładów przetwórczych, wskazanych przez Spółkę, nie figurowała firma "[...] - z [....] w którym określono okres jego ważności od[...] . do[...] . Zmiana polegała na dodaniu kolejnych 7 zakładów przetwórczych oraz na przedłużeniu okresu ważności. Firma [...] nie została zgłoszona jako zakład przetwórczy uprawniony do końcowego przetworzenia towaru, - z [...] w którym określono okres jego ważności od[...] . do[...] . Zmiana polegała na dodaniu kolejnych 2 zakładów przetwórczych, w tym zakładu [...] W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że do towaru klasyfikowanego do kodu [...] ustanowiony został kontyngent preferencyjny o identyfikatorze specyficznym [...] ze stawką zerową dla towarów pochodzących z Norwegii wynikający z rozporządzenia Rady (WE) nr 1920/2004 z 25 października 2004r.- zmieniającym rozporządzenie (WE) nr 992/95 otwierające i ustalające zarządzanie wspólnotowymi kontyngentami taryfowymi na niektóre produkty rolne i rybołówstwa pochodzące z Norwegii (Dz.Urz. WE L 331 z 5 listopada 2004r.). Art. 21 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej W.K.C) stanowi, iż uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać towary ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia określonych warunków zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się art.86 i 87. Warunki te zostały określone w przepisach art.291-300 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 (dalej RWKC). Art. 86 WKC stanowi, że pozwolenie na korzystanie z gospodarczej procedury celnej wydawane jest jedynie osobom, które udzielą wszelkich gwarancji niezbędnych do prawidłowego przebiegu procedury i gdy organy celne mogą zapewnić dozór i kontrolę procedury bez konieczności stosowania środków administracyjnych niewspółmiernych do istniejącej potrzeby gospodarczej. Natomiast art. 87 ust.1 W.K.C. stanowi, że warunki stosowania danej procedury określane są w pozwoleniu. Procedura końcowego przeznaczenia w świetle art. 21 WKC jest preferencyjnym środkiem taryfowym, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich przeznaczenie tj. faktyczne użycie zastosowanie, które będzie miało miejsce już po dopuszczeniu towaru do wolnego obrotu. Instrumentem kontrolnym w takim przypadku jest – stosownie do art. 82 WKC – że towar taki pozostaje pod dozorem celnym (art. 4 pkt 13 WKC), a organy celne zobowiązane są do skontrolowania czy towary po odprawie wykorzystane zostały zgodnie z końcowym przeznaczeniem. Organ odwoławczy przyjął, że w odniesieniu do partii towaru sprzedanego w dniu [...] firmie [...] naruszono warunki pozwolenia. W dacie sprzedaży obowiązywała bowiem pozwolenie z dnia [...] r. z okresem ważności od [...] ., w którym firma [...] nie została wymieniona jako zakład przetwórczy. Zgodnie z art. 293 ust.4 RWKC zezwolenie obowiązuje od dnia jego wydania lub od każdej późniejszej daty podanej w zezwoleniu. W tym przypadku zezwolenie z[...] . obowiązywało od[...] . Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, że zmiana zezwolenia z dnia [...] . polegająca na uzupełnieniu wykazu zakładów przetwórczych o firmę [...] dokonana została z mocą wsteczną. Możliwość wydania zezwolenia z mocą wsteczną przewiduje art. 294 RWKC, jednakże Spółka nie wnioskowała o wydanie zezwolenia retroaktywnego, ani też nie były spełnione inne przesłanki do jego wydania. Okoliczność, że w polu 6a pozwolenia (zmiany) z[....] . umieszczono datę początkową jego obowiązywania:[...] ., jest wynikiem przyjętego przez organ celny sposobu ujednolicania tekstów kolejnych zmian w pozwoleniu pierwotnym. Nie można z tego zapisu wywodzić, że wszelkie kolejne zmiany, o które strona wnioskowała na przestrzeni dwóch lat obowiązywały w dniu[...] . W konsekwencji organy celne obu instancji zgodnie uznały, że dokonując sprzedaży towaru w dniu[...] . firmie [...] która nie była umieszczona w wykazie producentów w pozwoleniu z[...] ., Spółka usunęła tę partię towaru spod dozoru celnego, co uzasadniało obciążenie Spółki długiem celnym na podstawie art.203 ust.2 i ust.3 tiret 4 WKC jako osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty przy uznaniu, że dług celny powstał w dniu[...] .. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że dług celny obciąża również nabywcę towarów, wyjaśniając że art. 203 ust.3 tiret 4 WKC odnosi się do osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków procedury celnej w znaczeniu prawnym, a nie faktycznym. Nie było też przeniesienia praw i obowiązków na nabywcę w rozumieniu art. 90 WKC i art. 296 RWKC. Wyliczenie kwoty długu celnego przedstawiono na str. 9 - 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji z powołaniem się na art. 214WKC oraz odpowiednie taryfy przy zastosowaniu kodu [...] ze stawką [...] jako konsekwencji utraty uprzywilejowanego traktowania, jakie wiązało się z zerową stawką celną ze wzglądu na przeznaczenie towaru. Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż w sprawie należało zastosować art. 212a WKC, organ odwoławczy wyjaśnił, że w przepisie tym jest mowa o preferencjach taryfowych lub zwolnieniach celnych, z których strona może skorzystać, jeżeli wykaże, iż okoliczności, w których pozbawiona została możliwości skorzystania z takich preferencji lub zwolnień nie były wynikiem oszustwa lub zaniedbania oraz udowodni, że pozostałe warunki wymagane dla zastosowania preferencji lub zwolnień celnych pozostają łącznie spełnione. Tymczasem Spółka nie wyjaśnia, w jakim zakresie przepis ten odnosi się do przypadku realizowania przez nią procedury końcowego przeznaczenia, nie udowadnia, jakie okoliczności, czym spowodowane i przez kogo miały wpływ na pozbawienie jej możliwości korzystania preferencji celnych tj. uprzywilejowanego traktowania w postaci zerowej stawki celnej ze względu na przeznaczenie towaru zgodnie z pozwoleniem. Organ odwoławczy uznał za uzasadniony zarzut Spółki, że organ I instancji nieprawidłowo orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w oparciu o art. 220 ust.1 WKC bowiem dług celny powstał po zwolnieniu towaru do wolnego obrotu, a nie w chwili zgłoszenia celnego, nie było zatem podstaw do dokonywania zmian w zgłoszeniu celnym, lecz zasadne było wydanie decyzji w trybie art. 51 Prawa celnego określającej "nowy" dług celny podlegający księgowaniu pierwotnemu w oparciu o art. 218 ust.3 WKC. Powyższa nieprawidłowość, w ocenie organu odwoławczego, nie miała jednak wpływu na wysokość obowiązku nałożonego na Spółkę. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji zarzucając naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie: art. 203 ust. 1 i art. 212a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC); - prawa procesowego, poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 2, art. 210 § 5, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwana dalej: "Ordynacją"), oraz art. 203 ust 1 i art. 218 ust. 3 WKC, które to naruszenia w istotny sposób wpłynęły na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymuje dotychczasowe stanowisko, że pozwolenie zmieniające z[...]., zgodnie z zapisem w polu 6a, działało od [...] a więc wstecznie obejmowało również datę sprzedaży towaru do firmy [...]Pozwolenie z [...]. wydane zostało w formie decyzji, która wiąże organy celne od chwili doręczenia z mocy art. 212 Ordynacji podatkowej niezależnie do tego czy jest zgodna z prawem czy nie. Tym samym za bezpodstawne skarżąca uznaje uznanie, że sprzedając towar firmie [...]dopuściła się usunięcia towaru spod dozoru celnego. Skarżąca podnosi, że zostało udowodnione, iż wszystkie towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym osiągnęły szczególne przeznaczenie, wobec czego organy celne powinny z urzędu ocenić czy nie zachodzą przesłanki utrzymania preferencji, o których mowa w art. 212a WKC, gdyż przepis ten ma zastosowanie w przypadku powstania długu na podstawie art. 202-205, 210 lub 212. Zdaniem skarżącej nie można jej zarzucić oszustwa ani niedbalstwa, a ponadto towar został przetworzony zgodnie z pozwoleniem. Ponadto skarżący zgłasza zastrzeżenia do sposobu księgowania kwoty długu celnego z naruszeniem art. 218 ust.3 WKC oraz decyzji I instancji dotyczącej powiadomienia go o kwocie długu celnego wyższej niż to wynika z zaskarżonej decyzji. Naruszenie art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący uzasadnia naruszeniem przepisów art. 213 i 203 § 1 WKC poprzez ograniczenie postępowania do udziału tylko jednego dłużnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie zasadniczo jest niesporny i polega – zwięźle go przedstawiając – na tym, że skarżąca część towaru zgłoszonego i odprawionego [...]. na preferencyjnych warunkach sprzedała [...]. firmie [...], która nie była w tym czasie ujęta wykazie zakładów przetwórczych w pozwoleniu na zastosowanie gospodarczej procedury celnej z przeznaczeniem do produkcji przemysłowej. Pierwotne pozwolenie wydane zostało skarżącej w dniu [...] z okresem ważności do[...]. i nie zawierało wówczas wykazu zakładów przetwórcy uprawnionych do realizacji czynności przetwórczych. Kolejne pozwolenie z [...]będące zmianą pozwolenia pierwotnego, z okresem ważności od [...]do[...]. zawierało wykaz 24 zakładów przetwórczych uprawionych do wykonania czynności przetwórczych, jednakże firma [...] nie była zgłoszona we wniosku skarżącej ani ujęta w powyższym wykazie. Zatem zasadne jest stanowisko zaskarżonej decyzji, że skarżąca sprzedając w dniu[...]. towar firmie [...]naruszyła warunki pozwolenia, co jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego i przez to utraciła uprawnienie do korzystania z preferencyjnej stawki celnej. Wbrew stanowisku skargi kolejna zamian pozwolenia z [...] w której firma [...]ujęta została w wykazie zakładów przetwórczych, nie może być uznana za zmianę retrospektywną w rozumieniu art. 294 RWKC. Zgodnie z tym przepisem zezwolenie z mocą wsteczną może być wydane przede wszystkim na wniosek strony, a ponadto muszą być spełnione szczególne okoliczności w przepisie tym określone. Z wniosku skarżącej poprzedzającego pozwolenie z [...] (k.42 akt adm.) nie wynika by był to wniosek o wydanie zezwolenia z mocą wsteczną. Wręcz przeciwnie, w rubryce 3 "rodzaj wniosku2" skarżąca wskazała numer decyzji (pozwolenia) [...]z [...]co wskazuje jednoznacznie, że wniosek dotyczył zmiany tylko tej decyzji, nie obejmował natomiast okresu wcześniejszego, jak również nie zawierał żadnego uzasadnienia, które mogło by wskazywać, że strona ubiega się o zezwolenie z mocą wsteczną. Okoliczność, ż w polu 6a pozwolenia wpisana jest data początkowa pozwolenia pierwotnego –[...]. nie oznacza, że kolejne zmiany działają z mocą wsteczną. Każda zmiana niebędąca zmianą retroaktywną obowiązuje od daty wydania decyzji zmieniającej. W rozpatrywanej sprawie pozwolenie wydane [...] w zakresie dotyczącym wpisania firmy [...]do wykazu zakładów przetwórczych zaczęło obowiązywać od chwili jego wydania. Stanowisko powyższe zgodne jest z art. 293 ust.3 RWKC oraz z objaśnieniami w załączniku 67 do RWKC jak również odpowiada ustalonym faktom. Z tych względów za zasadne należy uznać stanowisko zaskarżonej decyzji, że w dacie sprzedaży towaru do firmy [...]obowiązywało pozwolenie z [...] w którym nie wymieniono tej firmy w wykazie zakładów przetwórczych, tym samym skarżąca naruszyła warunki pozwolenia poprzez usunięcie towaru spod dozoru celnego, co spowodowało powstanie długu celnego na podstawie art. 203 ust.2 WKC. Odmienne w tym zakresie stanowisko skarżącej nie ma uzasadnienia prawnego. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 212a WKC. Przepis ten dotyczy preferencji lub zwolnień celnych, z których strona może skorzystać jeżeli jej zachowanie nie nosi znamion oszustwa ani ewidentnego zaniedbania i udowodni ona, że pozostałe warunki wymagane dla zastosowania preferencji lub zwolnień pozostają łącznie spełnione. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżąca nie wyjaśniła w jakim zakresie powołany przepis odnosi się do realizowanej przez nią procedury końcowego przeznaczenia, nie wskazała jakie okoliczności, czym spowodowane i przez kogo miały wpływ na pozbawienie jej możliwości korzystania z wcześniej przyznanych preferencji celnych tj. uprzywilejowanego traktowania w postaci zerowej stawki celnej ze względu na przeznaczeni towaru do przetwórstwa. Spółka nie wykazała, a nawet nie twierdziła, że sprzedaż towaru do firmy nie objętej pozwoleniem była od niej niezależna. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, że sprzedaż ta musiała być działaniem świadomym, które można zakwalifikować jako ewidentne zaniedbanie, wyłączające stosowanie art. 212a WKC. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej i art. 218 § 3 WKC zasadne jest stanowisko zaskarżonej decyzji, że w sytuacji powstania długu celnego, jak w rozpatrywanej sprawie, należało dokonać pierwotnego księgowania kwoty długu celnego na zasadzie określonej w art. 218 ust.3 WKC. W praktyce przyjmuje się, iż datą ustalenia dłużnika jak i kwoty długu celnego jest data wydania przez organ celny decyzji określającej kwotę należności zgodnie z art. 51 Prawa celnego. W rozpatrywanej sprawie jest to data wydania decyzji w I instancji czyli [...]w której to dacie dług został zaksięgowany. Natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał zmiany wysokości długu celnego prawnie należnego i orzekł o jego zaksięgowaniu pozostawiając datę zaksięgowania niezmienioną, o czym dłużnik został powiadomiony poprzez doręczenie decyzji. W ocenie Sądu zarzucane naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej oraz art. 218 ust.3 WKC w sprawie nie występuje. Zarzut naruszenia art. 203 ust.3 WKC poprzez ograniczenie postępowania tylko do jednego dłużnika, a tym samym naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej również jest bezzasadny. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawę określenia dłużnika w rozpatrywanej sprawie stanowił art. 203 us.t3 tiret 4 WKC w zakresie w jakim stanowi o osobie zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej. W sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że to skarżąca Spółka była posiadaczem pozwolenia, a więc osobą zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających z procedury końcowego przeznaczenia, tym samym prawidłowo została uznana za dłużnika. Nie ma natomiast znaczenia prawnego kto faktycznie nie wykonał obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej lub współuczestniczył w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, nie było bowiem podstaw do podjęcia czynności w celu ustalenia okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz osób w tym uczestniczących. Zarzut naruszenia art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej jest bezprzedmiotowy, bowiem przepis ten, mówiący o odstąpieniu od uzasadnienia decyzji, nie miał w sprawie zastosowania. Reasumując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.