I SA/Sz 731/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2005 r. sprawy ze skargi R. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego u c h y l a zaskarżone postanowienie Postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], wydanym z powołaniem się na przepisy art. 138 § 1 pkt 1, art. 123 i art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 18 i art. 59 § 3 i § 5 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec R. N. prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano na wstępie, iż będący organem egzekucyjnym Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął egzekucję administracyjną do majątku B. i R. małżonków N. na podstawie wskazanego wyżej tytułu wykonawczego. Wskazany w tym tytule obowiązek dotyczył należności w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 1995 roku lokalu użytkowego i określony został tymże podatnikom łącznie na kwotę [...] zł w drodze decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Wynika dalej z uzasadnienia tegoż postanowienia, że przystępując do egzekucji organ egzekucyjny w dniu [...] r. skierował do pracodawcy B. N. zawiadomienie o zajęciu jej wynagrodzenia za pracę, jednocześnie zaś za pośrednictwem poczty dniu [...] r. doręczył pełnomocnikowi podatników tytuł wykonawczy. W związku z przedwczesnym zastosowaniem środka egzekucyjnego w stosunku do czynności zaopatrzenia tytułu wykonawczego w klauzulę o jego skierowaniu do egzekucji, organ egzekucyjny uchylił dokonane przez siebie zajęcie wynagrodzenia za pracę w stosunku do B. N., a następnie zawiadomieniem z dnia [...] r. dokonał tego zajęcia na nowo - odbiór tego zawiadomienia zobowiązana potwierdziła na druku zwrotnego potwierdzenia doręczenia w dniu [...] r., zaś jej zakład pracy - w dniu [...] r. W toku postępowania egzekucyjnego poborca skarbowy sporządził protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego: w dniu [...] r. z B. N., zaś w dniach [...] r. i [...] r. z R. N. Ze złożonego do protokołu oświadczenia R. N. wynika, iż jest on zatrudniony w Spółce z o. o. "N.", a pobierane przez niego wynagrodzenie za pracę zajęte zostało w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez komornika sądowego Rewiru [...] w S. na poczet alimentów, przy czym po potrąceniu kwoty wynikającej z tego zajęcia brak jest wolnych środków na pokrycie dalszych wierzytelności. Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianego postanowienia, że pismem z dnia [...] r. R. N. wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, powołując się w jego uzasadnieniu na przedawnienie zobowiązania oraz wskazując, że w odniesieniu do jego osoby nie został dotychczas zastosowany żaden środek egzekucyjny, w efekcie czego mogłoby nastąpić przerwanie biegu przedawnienia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 1995 rok. Podniósł on przy tym, że dokonane w dniach [...] r. i [...] r. czynności sporządzenia protokołów o jego stanie majątkowym nie są środkiem egzekucyjnym w rozumieniu art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nie powodują przerwania biegu przedawnienia stosownie do art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, zajęcie wynagrodzenia za pracę w stosunku do B. N. spowodowało bowiem przerwanie biegu przedawnienia jedynie wobec nie samej. Stwierdzono następnie w tymże uzasadnieniu, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] r. postanowienie, którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku R. N. Uzasadniając swoje stanowisko organ egzekucyjny podkreślił, iż tytuł wykonawczy, w oparciu o który prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, obejmuje łączne zobowiązanie B. i R. małżonków N. i że czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tego tytułu, a mianowicie: doręczenie odpisu tytułu egzekucyjnego, skuteczne dokonanie zajęcia wynagrodzenia za pracę w stosunku do B. N. i sporządzenie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego spowodowały przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania w myśl obowiązującego w 1998 r. przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Na odmawiające umorzenia egzekucji postanowienie organu egzekucyjnego wniesione zostało zażalenie, w którym zarzucono naruszenie przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej i art. 20 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw, a także podtrzymano twierdzenie o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, podkreślając, że okoliczność, iż tytuł wykonawczy obejmuje łączne zobowiązanie małżonków nie ma znaczenia dla ustalenie i określenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania w odniesieniu do R. N., istotą zobowiązania łącznego jest bowiem wprawdzie odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe więcej niż jednej osoby, nie oznacza to jednakże, iż jest to odpowiedzialność jednego podatnika. Wynika dalej z uzasadnienia omawianego postanowienia organu odwoławczego, że rozpatrując sprawę na skutek powyższego zażalenia organ ten w pełni podzielił stanowisko organu egzekucyjnego w kwestii braku podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w stosunku do R. N. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podkreślił na wstępie, iż podstawę prawną wystawionego tytułu wykonawczego stanowi ostateczna i prawomocna decyzja organu podatkowego, w której wysokość zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży w 1995 r. lokalu użytkowego określona została łącznie dla małżonków B. i R. N. Wskazując następnie na obowiązującą w dacie powstania zaległości podatkowej regulację art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), wedle której zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, organ odwoławczy stwierdził dalej, iż z dniem 1.01.1998 r. weszła w życie ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), która uchylając w art. 343 § 1 pkt 3 ustawę o zobowiązaniach podatkowych nie zawiera jednak przepisu przejściowego w zakresie dalszego stosowania przepisów art. 30 tej ustawy dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznacza, iż do zobowiązania podatkowego, które nie uległo przedawnieniu do dnia 31.12.1997 r., t.j. pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, po tej dacie zastosowanie znajduje regulacja zawarta w art. 70 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę na regulację art. 20 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w myśl którego (ust. 1) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12.09.2002 r., jeżeli jednak dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika (płatnika, inkasenta) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych - zastosowanie mają przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej z dnia 12.09.2002 r. (ust. 2). Przytaczając następnie treść przepisu art. 70 ust. 4 Ordynacji podatkowej obowiązującą od dnia 1.01.2003 r., oraz porównując ją z jego treścią dotychczasową, t.j. sprzed nowelizacji, organ odwoławczy stwierdził, iż w zakresie przedawnienia zobowiązania egzekwowanego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] korzystniejszymi dla podatnika są przepisy znowelizowane, co oznacza, iż dla oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego egzekwowanego na podstawie tego tytułu zastosowanie mają przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym im ustawą z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa /.../. Organ odwoławczy wskazał dalej na fakt, że w rozpatrywanej sprawie egzekucja do majątku B. i R. małż. N. wszczęta została w 1998 r. i zawiadomieniem z dnia [...] r. w sprawie zajęcia wynagrodzenia za pracę B. N. skutecznie zastosowany został środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 1a pkt 12 lit. "a" ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O zastosowaniu tego środka egzekucyjnego B. N. zawiadomiona została w dniu [...] r., potwierdzając odbiór tego zawiadomienia. Dokonanie zatem tej czynności spowodowało, że zgodnie z obecnym brzmieniem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanej zaległości podatkowej, do uregulowania której zobowiązani byli zarówno B. N., jak i R. N., co nieuzasadnionym czyni żądanie jego umorzenia z powodu przedawnienia, w szczególności w sytuacji, w której nie zakończono dotychczas postępowania egzekucyjnego i nie rozpoczął się na nowo bieg terminu przedawnienia. Na koniec uzasadnienia swego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą też pozostałe przesłanki z art. 59 § 1 i § 2 ustawy egzekucyjnej, które mogłyby skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Powyższe postanowienie ostateczne stało się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego z powodu jego niezgodności z prawem. Domagając się jego uchylenia w całości, a także uchylenia postanowienia go poprzedzającego, wnoszący skargę pełnomocnik R. N. zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 70 Ordynacji podatkowej "poprzez przyjęcie, iż wobec podatnika R. N. nie doszło do przedawnienia jego zobowiązania podatkowego określonego w tytule wykonawczym [...]". W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż wobec R. N. nie został dotychczas zastosowany jakikolwiek środek egzekucyjny, co oznacza, iż wobec upływu pięcioletniego terminu egzekwowane zobowiązanie podatkowe uległo w stosunku do niego przedawnieniu. Skarżący wywodzi, iż okoliczność, że jako zobowiązani z tytułu podatku dochodowego występują małżonkowie B. i R. N., nie oznacza, że egzekucja prowadzona jest wobec jednego podatnika, a nie wobec dwojga podatników zobowiązanych solidarnie do uregulowania ciążącego na nich zobowiązania podatkowego. Istnienie dwojga podatników powoduje zatem, że aby mogło dość do przerwania biegu terminu przedawnienia koniecznym było zastosowanie środka egzekucyjnego wobec każdego z nich z osobna. Skoro więc zastosowano dotychczas środek egzekucyjny jedynie wobec B. N., to czynność ta nie spowodował przerwania biegu przedawnienia wobec R. N. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie co do tego, iż wobec łącznego zobowiązania ciążącego z mocy prawomocnej decyzji na obojga małżonków zastosowanie środka egzekucyjnego wobec jednego z małżonków, o którym został on powiadomiony, spowodowało skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia także wobec drugiego z małżonków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, ze zaskarżone postanowienie ostateczne nie odpowiada przepisom prawa. W myśl art. 59 § 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) postępowanie egzekucyjne umarza się w okolicznościach w przepisie tym wyliczonych, w tym m. in. w sytuacji, gdy do doszło do wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku. W sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wydaje postanowienie na żądanie zobowiązanego albo wierzyciela nie będącego jednocześnie organem egzekucyjnym (art. 59 § 4). Na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przysługuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi nie będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym (art. 59 § 5). Jak wynika z kolei z przepisu art. 59 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zobowiązane podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m. in. jego przedawnienia. Stanowiąc w art. 70 § 1, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, Ordynacja podatkowa przewiduje zarazem w art. 70 § 4, w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2003 r., który zasadnie przez organy podatkowe uznany został za mający zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, iż bieg tego terminu ulega przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W rozpatrywanej sprawie wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego prawomocną decyzją organu podatkowego złożony został przez jednego z dwojga zobowiązanych, wobec których na podstawie tej decyzji wystawiony został jeden tytuł wykonawczy. Nie wdając się w tym miejscu w ocenę zgodności z prawem prawomocnej decyzji określającej małżonkom łączne zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, co wykraczałoby poza zakres przedmiotowy sprawy, zgodzić się należy z zapatrywaniem organów egzekucyjnego i odwoławczego co do tego, że wobec określenia takiego łącznego (wspólnego) zobowiązania egzekucja tego obowiązku pieniężnego może się toczyć wobec obojga zobowiązanych, odpowiadających każdy za całość tego zobowiązania solidarnie stosownie do przepisu art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, jak to trafnie podnosi skarżący, że w sytuacji takiej małżonkowie są łącznie jednym podatnikiem. Stosownie bowiem do przepisu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, jeżeli na mocy ustaw podatkowych podlega ona obowiązkowi podatkowemu. Jakkolwiek z przepisu art. 7 § 1 tejże Ordynacji wynika, iż ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami także inne podmioty, to jednakże z ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, iżby regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych podatnikiem tego podatku ustawa ta ustanawiała też zbiorowość dwojga osób ze względu na ich pozostawanie w związku małżeńskim. Wręcz odwrotnie, zastrzega ona zasadę, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1) i jakkolwiek przewiduje też w określonych okolicznościach możliwość ich opodatkowania łącznie od sumy ich dochodów (art. 6 ust. 2), to regulacja taka bynajmniej nie oznacza, że w wyniku takiego opodatkowania małżonkowie są jednym, zbiorowym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Aczkolwiek z przepisu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku solidarnej odpowiedzialności małżonków wynikającej z ich wspólnego opodatkowania na podstawie przepisów odrębnych (art. 92 § 3 Ord. pod.) małżonkowie ci są jedną stroną postępowania podatkowego i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, to jednakże reguła ta nie odnosi się do postępowania egzekucyjnego, skoro w myśl art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w kwestiach nieuregulowanych w tejże ustawie odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie przepisy Ordynacji podatkowej. Jak wynika to z cytowanego już wyżej przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przerwę biegu przedawnienia powoduje zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym został zawiadomiony sam podatnik. Skoro egzekwowany obowiązek adresowany jest do dwojga podatników, chociażby nawet byli nimi małżonkowie, to niewątpliwym jest, że egzekucja tego obowiązku skierowana jest do każdego z nich z osobna, każdy z nich bowiem odpowiada za wykonanie całego obowiązku solidarnie. Wykonanie tego obowiązku (np. zaległego zobowiązania podatkowego) przez jednego z nich oznacza, iż obowiązek ten w takiej sytuacji wygasa (por. art. 59 Ord. podat.) także wobec drugiego z nich. Odrębna, solidarna odpowiedzialność wspólnie opodatkowanych małżonków oznacza też, iż termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie oddzielnie w stosunku do każdego z nich. Jak to bowiem wynika z art. 91 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnych, te zaś określają w art. 372, że przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutków względem pozostałych współdłużników, co niewątpliwie oznacza, iż możliwym jest przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z solidarnie odpowiedzialnych małżonków wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym został on powiadomiony, przy jednoczesnym biegu przedawnienia w stosunku do drugiego z małżonków, który o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie został powiadomiony. Wynika z tego również reguła, iż wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku na skutek upływu okresu przedawnienia w stosunku do jednego z małżonków pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku egzekwowanego w stosunku do drugiego z małżonków, w stosunku do którego bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym został on powiadomiony. Jak to już wyżej zaznaczono, przewidziane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje "wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony". Wynika z tej regulacji, iż samo zastosowanie środka egzekucyjnego, np. egzekucja z wynagrodzenia za pracę, dokonane z chwilą zawiadomienia pracodawcy podatnika o zajęciu jego wynagrodzenia, nie powoduje jeszcze przerwania biegu przedawnienia, koniecznym bowiem jest spełnienie się dodatkowego warunku, tj. zawiadomienia o tym zajęciu zobowiązanego podatnika. Oznacza to w konsekwencji, iż przerwanie biegu przedawnienia może nastąpić dopiero z chwilą zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego (np. o zajęciu wynagrodzenia za pracę) i to niezależnie od tego, że zastosowanie tego środka dokonało się wcześniej. Odmienna interpretacja przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. przyjęcie, iż samo zastosowanie środka egzekucyjnego powoduje, że z chwilą jego dokonania (np. doręczenia pracodawcy podatnika zawiadomienia zajęciu jego wynagrodzenia, doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności podatnika z rachunku bankowego) dochodzi do przerwania biegu przedawnienia, niezależnie od tego, czy i kiedy o zastosowaniu tego środka zostanie zawiadomiony sam podatnik, pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z tymże przepisem, czyniąc zawarte w nim zastrzeżenie o zawiadomieniu podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego za pozbawione jakiegokolwiek znaczenia prawnego, a więc z normatywnego punktu widzenia zbędne. Nie sposób zatem w rozpatrywanej sprawie zaakceptować zapatrywania, jakie wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.12.2001 roku, sygn. akt III SA 1719/00 (opubl. ONSA 1/2003, poz. 30), w którym przyjęto, iż przerwanie biegu przedawnienia, o jakim stanowi art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003 r.) następuje z dniem dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, a nie z dniem powiadomienia podatnika o tej czynności. Jakkolwiek zapatrywanie to wyrażone zostało na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., a więc w sytuacji, gdy zdarzeniem przerywającym bieg terminu przedawnienia była pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został zawiadomiony, a nie zastosowanie środka egzekucyjnego, jak stanowi to od dnia 1.01.2003 r. przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, to zauważyć należy, że u podstaw przywoływanego wyżej zapatrywania legło, jak wynika to z uzasadnienia wskazanego orzeczenia, stwierdzenie, iż "skuteczność pierwszej czynności egzekucyjnej nie jest uzależniona od powiadomienia o niej podatnika, ale od spełnienia warunków przewidzianych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Nie kwestionując trafności tej tezy zauważyć jednak należy, że czym innym jest skuteczność pierwszej czynności egzekucyjnej (wzgl. zastosowania środka egzekucyjnego) z punktu widzenia wywołania określonych skutków dla postępowania egzekucyjnego, a czym innym skuteczność tej czynności z punktu widzenia skutków, o jakich mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (wcześniej art. 70 § 3 tejże ustawy), a więc z punktu widzenia przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością przez organ odwoławczy nie kwestionowaną, że w stosunku do skarżącego R. N. w toku postępowania egzekucyjnego, jakie wszczęte zostało na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego wobec małżonków B. i R. N., nie został zastosowany jakikolwiek środek egzekucyjny, o którym tenże zobowiązany podatnik zostałby zawiadomiony. Ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że taki środek egzekucyjny w postaci egzekucji z wynagrodzenia za pracę zastosowany został wobec B. N. i to ona tylko o zastosowaniu tego środka została zawiadomiona, a zatem dokonanie tej czynności egzekucyjnej doprowadziło do przerwania biegu przedawnienia jedynie w stosunku do tego dłużnika solidarnego, nie wywołało ono natomiast takiego skutku w stosunku do drugiego z małżonków, a to stosownie do dyspozycji art. 372 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 81 Ordynacji podatkowej. Niezgodne zatem z tymi przepisami prawa materialnego jest stanowisko organu odwoławczego co do tego, że zajęcie wynagrodzenia za pracę B. N., o którym została ona powiadomiona, spowodowało również przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do drugiego z małżonków i że to z tego tylko powodu żądanie tego zobowiązanego dotyczące umorzenia wobec niego postępowania egzekucyjnego nie znajduje podstaw w regulacji art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uznając w tych warunkach, że zaskarżone postanowienie ostateczne niezgodne jest z przepisami ustawy egzekucyjnej oraz wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego, orzec należało o jego uchyleniu stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).