I SA/Sz 732/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant st. sekr. Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi "P." Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów egzekucyjnych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. zwrócił się do wierzyciela gminy Cz., o wyrażenie opinii w sprawie zarzutów egzekucyjnych wniesionych przez "P" , zwane dalej "P", w związku z egzekucją administracyjną wszczętą na wniosek Burmistrza M. i G. Cz. Przedmiotem postępowania egzekucyjnego jest zaległy podatek od nieruchomości za lata [...]. "P" zarzuca, że tytuł wykonawczy stanowiący podstawę, egzekucji, został skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S., który zdaniem Spółki, nie jest organem właściwym w sprawie, gdyż "P" należy do kręgu podmiotów określanych jako - duży podatnik - i zgodnie z nowelizacją ustawy o urzędach i izbach skarbowych, która weszła w życie 1 stycznia 2004r., zmieniła się dla niego miejscowa właściwość urzędu skarbowego, którym obecnie jest naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w załączniku nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, czyli Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego. Kolejny zarzut "P" odnosi się do danych, które winny się znależć w tytułach wykonawczych pod nr 1 do nr 16. Zdaniem dłużnika nie wskazano w nich podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności, czym naruszono art. 27 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem "P", dochodzona przez gminę należność korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia wskazanego w art. 115 § 1 pkt 4 wymienionej ustawy. Nadto "P" zarzuca, że kwoty zawarte w tytułach wykonawczych nr [...] dotyczące okresu [...]r. naliczono podwójnie w związku z czym egzekwowana wysokość zadłużenia "P" jest nieprawidłowa, jednakże tego zarzutu dłużnik nie uzasadnił. Burmistrz M. i G. Cz. postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] wydanym na podstawie art. 34 § 1 i 2, w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), wypowiedział się negatywnie w sprawie powyższych zarzutów. W uzasadnieniu podkreślił, że właściwość miejscową organu egzekucyjnego, zgodnie z art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustala się według miejsca położenia siedziby zobowiązanego. Organem takim dla "P", który ma siedzibę w W. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. W ocenie wierzyciela dłużnik nie wykazał, że należy do tzw. dużych podatników i podlega innemu naczelnikowi urzędu skarbowego, a nadto, czy duży urząd skarbowy jest właściwy w zakresie wszystkich podatników (np. podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też podatku od nieruchomości) i czy właściwością swoją obejmuje również postępowanie egzekucyjne. Kwestii tej nie rozstrzyga zdaniem wierzyciela ustawa o kolegiach skarbowych. Wierzyciel podnosi, że Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.-Ś. - jako właściwemu organowi egzekucyjnemu - tytuły wykonawcze gminy C. przekazał Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś., do którego początkowo gmina skierowała tytuły wykonawcze. Burmistrz Gminy C. wskazał również na fakt, że należności z tytułu podatku od nieruchomości w praktyce nie są zaspokajane z pierwszeństwem w przed innymi należnościami. Burmistrz twierdzi nadto, że ustawodawca w art. 27 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji miał na myśli przepis prawa materialnego wskazujący pierwszeństwo. Wierzyciel twierdzi, że art. 115 § 1 ustawy egzekucyjnej takim przepisem nie jest, a organ egzekucyjny zawsze działa na podstawie tego przepisu ustalając kolejność zaspokajania wierzycieli. Odnośnie trzeciego zarzutu wierzyciel wyjaśnia, że tytuły wykonawcze nr [...] zostały wycofane w dniu [...]r. i nie są objęte postępowaniem egzekucyjnym. W zażaleniu "P" z siedzibą w W., zarzuciła: - błędną interpretację art. 33 pkt 9 w związku z art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, - błędną interpretację art. 5 ust. 6, 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz § 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, poprzez przyjęcie, że właściwym organem egzekucyjnym w stosunku do "P" jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.Ś. a nie Naczelnik M.Urzędu Skarbowego. - błędną interpretację art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 5 ustawy egzekucyjnej poprzez przyjęcie, że należności wierzyciela nie korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia należności, - naruszenie art. 6, 7 i 8 ustawy poprzez uznanie, że na podstawie wycofanych tytułów wykonawczych nie było prowadzone postępowanie egzekucyjnej mimo, że tytuły zostały doręczone dłużnikowi. Na tej podstawie "P" wniosło o uchylenie postanowienia Burmistrza M.i G.C. Burmistrz M.i G. C. ustosunkowując się do treści w/w zażalenia podtrzymał stanowisko, które zawarte jest w treści zaskarżonego postanowienia i wniósł o utrzymanie w mocy tego orzeczenia. Dodatkowo wyjaśnił, że tytuły wykonawcze nr [...] zostały wycofane [...]r. czyli jeszcze przed wniesieniem w dniu [...]r. zarzutów egzekucyjnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [....]r. § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 2 i 17 ust1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. Dz.U. z 2001r., Nr 79, poz. 856 ze zm.), utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy w kwestii zarzutu dotyczącego niewłaściwości miejscowej organu egzekucyjnego uznał, że ani wierzyciel, ani Kolegium nie mają kompetencji do udzielenia opinii co do wiążącego rozstrzygnięcia, bowiem decyzja ani opiniowanie decyzji w sprawie właściwości organu egzekucyjnego nie należy do ich prerogatyw. Zgodnie z art. 19 Kodeksu postępowania administracyjnego, który ma w postępowaniu egzekucyjnym zastosowanie na mocy art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Śuznał się za organ miejscowo właściwy, można wnioskować, że organ dokonał z urzędu oceny swojej właściwości i zachował się zgodnie z tą oceną. Po drugie należy podkreślić, że w sporze o właściwość naczelnika urzędu skarbowego, jako organu egzekucyjnego dla "P", rozstrzygnięcie należy, zgodnie z art. 22 § 1 pkt 8 Kpa, do Dyrektora Izby Skarbowej wspólnego dla Naczelnika Urzędu Skarbowego W.Ś.i Naczelnika M. Urzędu Skarbowego. Wierzyciel nie ma w tej materii żadnych kompetencji, a więc wymaganie aby opiniował ten zarzut jest w ocenie Kolegium chybione. Nadto Kolegium stwierdziło, że zawarte w zażaleniu zarzuty są gołosłowne, ponieważ pomimo obszernych wywodów w zarzutach egzekucyjnych i w zażaleniu, "P" nie udowodniło, że jest, w istocie tzw. dużym podatnikiem, o którym, mowa w art. z art. 5 ust. 9b ustawy o ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Zdaniem Kolegium "P" nie przedłożyła w trakcie postępowania dowodu, iż przynależy do innego niż wynikający z miejsca położenia jego siedziby Urzędu Skarbowego. Odnośnie zarzutu niewłaściwego wypełnienia tytułu wykonawczego a dokładnie rubryki dotyczącej podstawy pierwszeństwa zaspokojenia należności na Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że przepis art. 27 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nakazuje wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, ale tylko w tym wypadku "jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej". Organ I instancji słusznie stwierdził, że żadne przepisy nie przyznają podatkowi od nieruchomości pierwszeństwa zaspokojenia, dlatego wierzyciel - gmina C. - nie mógł wskazać aktu normatywnego przyznającego takie pierwszeństwo. Należność pieniężna gminy C. nie jest również zabezpieczona. Należność ta zostanie zaspokojona w kolejności wynikającej z art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis art. 115 ustawy egzekucyjnej jest wiążącym dla organu egzekucyjnego przepisem proceduralnym. Zaś w tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje taką podstawę pierwszeństwa w zaspokojeniu jego wierzytelności, o której organ egzekucyjny nie musi wiedzieć z mocy prawa. Pierwszeństwo zaspokojenia wierzytelności narusza kolejność zaspokajania wierzytelności wynikającą z art. 115 ustawy. Kolegium uznało za bezprzedmiotowe rozstrzyganie zarzutu dotyczącego tytułów wykonawczych, które zostały wycofane jeszcze przed wniesieniem zarzutów. Fakt doręczenia ich dłużnikowi nie zmienia faktu, że postępowanie egzekucyjne po wycofaniu tytułów wykonawczych podlega umorzeniu. W związku z powyższym Kolegium utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Burmistrza M. i G. C.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "P" wniosło o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr [...]r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem Burmistrza C. nr [...] zarzucając przedmiotowemu postanowieniu naruszenie art. 6,7 i 8 oraz art. 105 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez przyjęcie, że bezprzedmiotowe jest postępowanie egzekucyjne, w sytuacji, której do majątku "P" zostaje bezpodstawnie wszczęta egzekucja administracyjna skutkująca możliwością wyegzekwowania od zobowiązanego kwot nienależnych oraz powstaniem kosztów egzekucyjnych. Nadto poprzez przyjęcie domniemania, że skoro postępowanie egzekucyjne po wycofaniu tytułów wykonawczych podlega umorzeniu, to dłużnik w tej materii nie ma żadnych kompetencji. Skarżąca Spółka zarzuciła nadto zaskarżonemu postanowieniu błędną interpretację art. 33 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 22 § 2 oraz art. 5 ust 6, 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz § 1, § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, poprzez akceptację stanowiska, iż nowelizacja ustawy o urzędach i izbach skarbowych dokonana ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych nie spowodowała zmiany właściwości organu egzekucyjnego egzekwującego należności publicznoprawne "P" z tytułu podatku od nieruchomości. Zdaniem Spółki przedmiotem sporu nie jest status "P", jako podmiotu o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, gdyż w sprawie sporne są jedynie kryteria ustalenia organu egzekucyjnego właściwego miejscowo w stosunku do podmiotów o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a w konsekwencji kompetencje naczelników urzędów skarbowych wymienionych w zał. nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. W złożonym zarzucie "P" wskazało, iż jest podmiotem o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych oraz, że sprawozdania finansowe Spółki są publikowane w Monitorze Polskim B, a fakt ten nie jest kwestionowany w sprawie. Według "P" nastąpiło również naruszenie art. 34 § 2 ustawy w związku z art. 6 i 7 oraz art. 124 § 2 w związku z art. 107 § 1 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia nie na przepisach prawa, lecz domniemaniu iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. w przedmiotowej sprawie postąpił zgodnie z przepisami prawa, podczas gdy zdaniem Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powinno przy rozstrzyganiu sprawy odnieść się do zarzutów, a w przypadku ich nieuznania zawrzeć w swym postanowieniu uzasadnienie, dlaczego nie zostały one uznane w zaskarżanym postanowieniu. Ponadto, że w uzasadnieniu nie wskazano przyczyn nie uznania argumentów "P" w zakresie zarzutu z art. 33 pkt 9 ustawy za niezasadne .przepisy ustawy oraz kodeksu postępowania administracyjnego wyraźnie określają tryb postępowania w kwestii zarzutu złożonego w sprawie prowadzonej egzekucji, oraz obowiązki ciążące na wierzycielu i organie odwoławczym w tym zakresie i wyraźnie stanowią, iż wypowiedź zarówno wierzyciela, jak i organu odwoławczego musi być oparta na przepisach prawa. W końcu błędną interpretację art. 27 ust. 1 pkt 5 ustawy w związku z jej art. 115 § 1 pkt 4 poprzez przyjęcie, iż podatek od nieruchomości nie korzysta z pierwszeństwa zaspokajania, ponieważ podatek od nieruchomości jest zobowiązaniem o którym mowa w art. 115 §1 pkt 4 ustawy, to ustawa ta, a konkretnie właśnie pkt 4 jej art. 115 stanowi o przynależnym pierwszeństwie. Strona skarżąca nie zgodziła się także z twierdzeniem Kolegium zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż podanie podstawy prawnej pierwszeństwa jest prawem wierzyciela, a jej nie podanie obciąża jedynie wierzyciela pozostając bez wpływu na prawa i obowiązku dłużnika. Zdaniem "P" zobowiązany ma prawo do złożenia zarzutów. Ponieważ podstawą jednego z zarzutów jest nie zawarcie przez wierzyciela w tytule wykonawczym podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności, a zasadność zarzutu skutkować powinna brakiem obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi. Skarżąca Spółka domaga się również zasądzenia o kosztach postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie mające swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W ocenie Sądu wywód przedstawiony w skardze dla potrzeb dowiedzenia jako prawidłowego oznaczenia jako organu egzekucyjnego Naczelnika M. Urzędu Skarbowego, jest błędny. Nie można zgodzić się z konkluzją, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego wprowadzona art. 5 ust. 9a, ust. 9b i art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych dotyczy zarówno właściwości organu podatkowego, jak i organu egzekucyjnego. Właściwość organu egzekucyjnego, na co słusznie powołuje się wierzyciel, została określona w art. 22 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. Nr 98, z 2005 r., poz. 1071 ze zm.), zgodnie z którym właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3, który stanowi, iż jeżeli znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część nie znajduje się na terenie działania organu egzekucyjnego ustalonego zgodnie z § 2, właściwość miejscową ustala się według miejsca położenia składników tego majątku. Jest to jedyny obowiązujący przepis, który określa właściwość organu egzekucyjnego. Działania tego przepisu nie wyłącza ustawa o urzędach i izbach skarbowych w żadnym zakresie. O ile ustawa postanowień urzędach i izbach skarbowych określa zakres działania i rozporządzenie postanowień terytorialnym zasięgu działania – zasięg wykonywania czynności egzekucyjnych, to kto prowadzi egzekucję konkretnych należności określa wyłącznie art. 22 ustawy postanowień postępowaniu egzekucyjnym postanowień administracji. Według postanowień art. 5 ust. 6 pkt 7 tej ustawy do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Przepis te w sposób ogólny przyznaje kompetencje do prowadzenia egzekucji administracyjnej naczelnikom urzędów skarbowych. Zważywszy, iż w niniejszej sprawie spór dotyczy właściwości tzw. "dużego urzędu skarbowego" jako organu egzekucyjnego, niezbędne jest rozważenie, czy przepisy normujące zadania tego urzędu przyznają mu uprawnienie do prowadzenia egzekucji, wyłączając w ten sposób działanie art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Istotne znaczenie dla tych rozważań ma treść art. 9a pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który stanowi, iż terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 (podkreślenie Sądu) może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6" oznacza, że nie wszystkie zadania wymienione w art. 5 ust. 6 ww. ustawy przechodzą do kompetencji "dużych urzędów skarbowych". Ustawodawca nie określił, które z tych zadań nie należą do właściwości dużych urzędów skarbowych, w związku z tym należy mieć na względzie przepisy innych ustaw, do stosowania których zobowiązane są organy podatkowe. Jak już wcześniej powiedziano, takim przepisem jest art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, określający właściwość organu egzekucyjnego. Dodać trzeba, że działanie danego przepisu w randze ustawy wykluczyć może jedynie inny przepis ustawowy i to w sposób wyraźny, a jak wywiedziono, z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Zestawiając unormowania zawarte art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z zawartymi w art. 9a pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych i biorąc pod uwagę kryterium siedziby Spółki należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nie jest organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wypowiedź wierzyciela odnosząca się do zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ, oparta o powołany przepis art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest w pełni poprawna. Jakkolwiek rację ma skarżący, że brak jest pogłębionej analizy w tym zakresie to nie ma to wpływu na poprawność wypowiedzi już to Burmistrza M. i G. C., który powołał się przy na art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które ostatecznie utrzymało w mocy stanowisko Burmistrza. Dywagacje Samorządowego Kolegium Odwoławczego odnoszące się do rozstrzygania sporów o właściwość nie mają znaczenia w sprawie. Co do zarzutów zobowiązanego, że kwoty zawarte w tytułach nr [...] i [...] oraz [...] i [...] naliczono podwójnie w związku z czym egzekwowana wysokość zadłużenia PKP jest nieprawidłowa, to wskazać należy, że wierzyciel wypowiedział się co do tego zarzutu, wskazując, że w dniu [...]r. tytuły wykonawcze nr [...] i [...] zostały wycofane. Wierzyciel zatem wypowiedział się w kwestii podwójnego naliczenia dochłodzonych kwot. To zaś czy zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne i czy wymagane jest jego zakończenie w odpowiedniej formie należy do organu egzekucyjnego a powstałe ewentualne koszty egzekucyjnych z tytułu realizacji tytułów następnie wycofanych przez uprawnionego, może być przedmiotem rozstrzygania przez organ egzekucyjny i przed tym organem i na tym etapie tj. orzekania o kosztach. Rozstrzyganie o kosztach postępowania egzekucyjnego wykracza poza instytucję wypowiedzi wierzyciela. Tytuł wykonawczy stanowi podstawę wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Jest wystawiany przez wierzyciela przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Tytuł wykonawczy, zakreślając zakres i treść egzekucji, stanowi przesłankę wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Stosownie do art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). Tytułem wykonawczym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji może być tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela wg wzoru określonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, ze zm.). Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w którym ustawodawca określił strukturę i elementy tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy stosowany zarówno w egzekucji świadczeń pieniężnych jak i niepieniężnych, powinien zawierać: 1) oznaczenie wierzyciela, 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; (...) Brak w tytule wykonawczym któregokolwiek z wymaganych przez ustawodawcę elementów może stanowić podstawę do złożenia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przez zobowiązanego (art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Zapis pkt 5 art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, jasno określa obowiązek wypełnienia tytułu co do wskazania wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej. W art. 115 tej ustawy (w obecnym brzmieniu wprowadzony również ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.01.125.1368 ) ustawodawca podzielił należności według określonych kategorii, a następnie wskazał kolejność zaspakajania należności w danej kategorii. Podział sumy uzyskanej z egzekucji następuje z uwzględnieniem zasady uprzywilejowania i zasady równorzędności przybierającej postać proporcjonalności lub pierwszeństwa. Wskazać należy, że takie pierwszeństwo musiałoby wynikać z przepisów prawa materialnego. Zatem wskazanie pierwszeństwa zaspokojenia wymagane jest w sytuacji gdy w danej kategorii pewne należności są zaspakajane przed innymi. Wierzyciel odniósł się do zarzutu zobowiązanego wskazując, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z takim pierwszeństwem w danej grupie. Wskazać jednocześnie należy, że stosownie do art. 34 § 1 zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, (...) organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wypowiedź zatem wierzyciela w zakresie zarzutów określonych w art. 33 pkt 6-7, 9 i 10, a z takimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie nie wiążą organu egzekucyjnego. Wypowiedź wierzyciela w takim przypadku jest tylko elementem materiału dowodowego w sprawie, lecz to organ egzekucyjny wydaje w sprawie rozstrzygnięcie na podstawie istniejącego stanu faktycznego i prawnego i będzie przedmiotem merytorycznej kontroli tak organu odwoławczego jak i Sądu. Wobec powyższego skarga jako nie mająca uzasadnionych podstaw na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 152, poz. 1270 ze zm.) podlega oddaleniu.