I SA/Sz 733/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "E." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaksięgowania kwoty długu celnego oddala skargę Decyzją z dnia [...]r., Nr[...] , wydaną z po-wołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 51, art. 65 ust. 4, art. 69 ust. 1 pkt 2 lit. "a", i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68 poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. "a" i "c" i ust. 6 lit. "a", art. 21, art. 29 ust. 1, art. 35, art. 82, art. 87, art. 203, art. 204 ust. 1 lit. "a", ust. 2 i 3, art. 208, art. 214 ust. 1, art. 217 ust. 1, art. 218 ust. 3 i art. 245 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.), art. 293 ust.1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2.07.1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L 253 z 11.10. 1993 r. ze zm.), art. 1, art. 2 i art. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 256 z 7.09.1987 r. ze zm.) oraz art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7.09.2004 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L nr 327 z 30.10.2004 r. ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w S - orzekł o uchyleniu, w części dotyczącej wysokości zaksięgowanej kwoty długu celnego, decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S z dnia 14.04.2008 r., którą wobec [...] orzeczono o retrospektywnym zaksięgowaniu z dniem 14.04.2008 r. kwoty długu celnego w wysokości [...] zł wynikającej ze zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie dokumentu [...] z dnia 15.04.2005 r. towaru w postaci mrożonych filetów z m. i o powiadomieniu dłużnika o zarejestrowaniu tej kwoty oraz - orzekł o zaksięgowaniu z dniem 14.04.2008 r. kwot długu celnego w łącznej sumie [...] zł, powstałych we wskazanych dniach i kwotach w okresie od 15.04.2005 r. do 30.06.2005 r. w związku z niewykonaniem obowiązków wynikających ze stosowania procedury dopuszczenia do wolnego obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie, którą to procedurą towar w postaci filetów z[...]) został objęty na podstawie zgłoszenia celnego zawartego w dokumencie [...] z dnia 15.04.2005 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w dniu 15.04.2005 r.[...] ., działająca jako przedstawiciel bezpośredni firmy [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie dokumentu [....] towar określony jako mrożone filety z [...] ) deklarując kod [...] ze stawką 0% w ramach kontyngentu taryfowego o identyfikatorze [...] ustanowionego dla mrożonych filetów z m. do przetwarzania. Do zgłoszenia celnego załączone zostały m.in. takie dokumenty, jak faktura zakupu nr [...] z dnia 29.03.2005 r., kserokopia Protokołu Kontroli z dnia 11.04.2005 r. dot. jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych przywożonych z zagranicy, kserokopia n. Wspólnotowego Świadectwa Weterynaryjnego dla Wwozu i Przewozu (CVED) nr [...] z dnia 23.07.2004 r., pozwolenie nr [...] z dnia 1.07.2004 r. na uprzywilejowane traktowanie taryfowe ze względu na szczególne przeznaczenie, kserokopia świadectwa pochodzenia nr [...] z dnia 10.03.2005 r. i deklaracja elementów dotyczących wartości celnej [...] W dniach 11, 15, 19 maja, 6-9, 22 czerwca, 4-5, 10, 14 lipca, 16-17, 22, 24, 28, 30 sierpnia, 15 września 2006 r., funkcjonariusze celni Referatu Kontroli Przed-siębiorców Urzędu Celnego w S przeprowadzili kontrolę w firmie [...] której wyniki udokumentowane zostały w "Protokole pokontrolnym z przeprowadzonej kontroli celnej wykonywanej poza urzędem celnym albo miejscem wyznaczonym lub uznanym przez organ celny" z dnia 11.10.2006 r. Wyniki tej kontroli stanowiły przesłankę do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w S postanowienia z dnia 7.12.2007 r. o wszczęciu postępowania celnego w sprawie objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu ze szczególnym przeznaczeniem na dokumencie [...] z dnia 15.04.2005 r. towaru określonego jako mrożone filety z [...]Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w S dokonał jego oceny stwierdzając, iż towar sprowadzony wg w/w dokumentu SAD z zastosowaniem zerowej stawki celnej ze względu na szczególne przeznaczenie w ilości [...] kg nie został przetworzony zgodnie z warunkami udzielonego pozwolenia, co w konsekwencji skutkuje powstaniem długu celnego, wobec czego w dniu 14.04.2008 r. wydał w stosunku do [...] decyzję, w której orzekł o zaksięgowaniu kwoty długu celnego w wysokości [...] zł, stanowiącą prawnie należną kwotę długu z tytułu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu ze szczególnym przeznaczeniem, na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 15.04.2005 r., towaru w postaci mrożonych filetów z [...] Od decyzji tej Spółka "[...] wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej zaksięgowania długu celnego naliczonego dla [...] kg towaru i umorzenie postępowania w tej części oraz utrzymania decyzji w pozostałej części - to jest zaksięgowania długu celnego naliczonego dla [...] kg towaru (co do którego nie zostało udokumentowane przeznaczenie) względnie uchylenia decyzji w całości i zwrot sprawy do ponownego rozpoznania. W dniu 30.07.2009 r. odwołująca się Spółka, która na skutek uchwały Nad-zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podjętej w dniu 29.04.2008 r. dokonała zmiany umowy spółki zmieniając swoją siedzibę oraz nazwę na [...] złożyła pismo, w którym wniosła podanie o uzupełnienie odwołania od decyzji z dnia 14.04.2008 r. o dowody w postaci pism: [...]r., których to pism jednakże nie przedłożyła a załączyła jedynie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O z dnia 5.09.2007 r. (sygn. akt l SA/Ol 2001/07) i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2008 r., (sygn. Akt I GSK 1207/07), w uzasadnieniu których powołano się na ww. pisma. Wezwana przez organ odwoławczy do podania wniesionego w dniu 30.07.2009 r. poprzez nadesłanie wskazanych w nim pism, odwołująca się Spółka wskazała, iż nie mogły one zostać przez nią uzyskane dla potrzeb konkretnego postępowania celnego, a przywołane zostały jedynie jako dowody na okoliczność prawidłowej subsumcji stanu faktycznego w indywidualnej sprawie do norm prawa wspólnotowego. Dopiero w dniu 3.03.20010 r., przy piśmie z dnia 26.02.2010 r., Spółka złożyła do akt sprawy kopie pism: Komisji Europejskiej – Dyrekcji Generalnej do spraw podatków i Unii Celnej z dnia 7.07.2006 r. oraz pismo N. Ministerstwa Finansów z dnia 23.05.2006 r. (wraz z tłumaczeniami na język polski) otrzymane z Ministerstwa Finansów przy piśmie z dnia 10.02.2010 r., jednakże postanowieniem z dnia 14.04.2010 r. odmówiono włączenia tychże pism jako dowodów w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S z dnia 14.04.2008 r., bowiem z analizy ich treści, jak również zawartej we wniosku argumentacji Spółki wynika, że stanowią one interpretację stosowania przepisu prawa i nie zostały sporządzone na okoliczność określonego stanu faktycznego dotyczącego rozpatrywanej sprawy, a zatem nie mają one waloru dowodu prawnego. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania organ ten nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartych w nim żądań. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie przypomniał on na wstępie, że przedmiotem importu w rozpatrywanej sprawie był towar w postaci mrożonych filetów z [...] z gatunku [..]przeznaczonych do przetwórstwa, wprowadzony na obszar celny Wspólnoty w ramach procedury dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym, tj. z zastosowaniem zerowej stawki celnej w ramach kontyngentu taryfowego ze względu na przeznaczenie towaru. Dla importowanego towaru zgłaszający zadeklarował kod [...] obejmujący mrożone filety z [...] do przetwórstwa. Taki kod [...] został wyszczególniony w ramach kodu [...] w związku z ustanowieniem zawieszenia w ramach kontyngentu taryfowego na mocy art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004 z dnia 24.02.2004 r. otwierającego i ustalającego zarządzanie autonomicznymi wspólnotowymi kontyngentami taryfo-wymi na niektóre produkty rybołówstwa na okres od 2004 do 2006 r. (Dz.U. UE L 64 z 02.03.2004 r., Dz.U. UE-sp. 02-16-56). Według przepisu art. 1 ust. 1 w/w rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004, cła przywozowe na produkty wymienione w załączniku zawiesza się w ramach kontyn-gentów taryfowych według wskazanej stawki celnej na okresy i w kwotach wskaza-nych w treści tego załącznika, w którym wyszczególniony został kontyngent taryfowy o identyfikatorze 09.2761 ustanowiony dla towarów z kodu[...] , tj. art. filetów mrożonych z [...]z gatunku [...]do przetwarzania, wyszczególnionych kodem[...] , dla którego ustanowione zostało cło w ramach kontyngentu w wysokości 0%. W przypisach (a) i (b) do tego załącznika określone zostały warunki stosowania wymienionego środka taryfowego, a mianowicie warunek, że: kontrola jest przeprowadzana zgodnie z przepisami wspólnotowymi; a) kontyngent jest dostępny dla produktów przeznaczonych do każdej obróbki, chyba że są one przeznaczone wyłącznie do jednej lub więcej z następujących czynności: - czyszczenie, patroszenie, ogonowanie, odgławianie, - porcjowanie (z wyłączeniem kostkowania, filetowania, dzielenia na płaty, cięcia za mrożonych bloków lub rozszczepiania zamrożonych przekładanych bloków fileto-wych), - pobieranie próbek, sortowanie, - nunytnie, - pakowanie, - schłodzenie, - zamrażanie, - głębokie zamrażanie, - rozmrażanie, oddzielanie. Kontyngent nie jest dostępny dla produktów przeznaczonych dodatkowo do obróbki (lub czynności) kwalifikujących do kontyngentu, jeśli taka obróbka (lub czynności) jest (są) przeprowadzana (-e) na sprzedaży detalicznej lub cateringu. Obniżenie opłat celnych stosuje się wyłącznie w odniesieniu do ryb przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Przytoczywszy w uzasadnieniu swej decyzji powyższy przepis rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004, organ odwoławczy podkreślił, iż przewidywał on możliwość zastosowania dla mrożonych filetów z[...]) do przetwórstwa w ramach kontyngentu taryfowego zerowej stawki celnej ze względu na przeznaczenie, ale pod spełnieniu określonych warunków. Wskazał dalej, że w myśl art. 21 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19.10.1992 r. ze zmianami; Dz.U.UE-sp.02-4-307), zwanego w skrócie WKC, uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać towary ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia określonych warunków zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się art. 86 i art. 87. Warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 WKC zostały określone w postanowie-niach art. 291-300 RWKC. I tak, w myśl art. 292 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2.07.1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwanego w skrócie RWKC) przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 Kodeksu, w sytuacji, gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Jeżeli towary są dopuszczane do swobodnego obrotu z zastosowaniem obni-żonej lub zerowej stawki celnej ze względu na ich przeznaczenia i gdy obowiązujące przepisy wymagają, aby towary pozostawały pod dozorem celnym zgodnie z art. 82 Kodeksu, niezbędne jest pisemne zezwolenie do celów dozoru celnego przezna-czenia towarów. Zgodnie z art. 86 WKC bez uszczerbku dla dodatkowych szczególnych warunków przewidzianych dla danej procedury pozwolenie określone w art. 85 WKC (na korzystanie z gospodarczej procedury celnej) i art. 100 ust. 1 WKC (na korzystanie z procedury składu celnego) wydawane jest jedynie osobom, które udzielą wszelkich gwarancji niezbędnych do prawidłowego przebiegu procedury oraz wówczas, gdy organy celne mogą zapewnić dozór i kontrolę procedury bez koniecz-ności stosowania środków administracyjnych niewspółmiernych do istniejącej potrze-by gospodarczej. Z art. 293 ust. 1 RWKC wynika z kolei, że zezwolenie jest udzielane osobom mającym swoją siedzibę na obszarze celnym Wspólnoty, o ile zostaną spełnione warunki w tym przepisie wskazane, a mianowicie: - przewidywana działalność będzie zgodna z określonym przeznaczeniem, jak również z przepisami stosowanymi do wysyłki towarów zgodnie z art. 296, a ponadto zabezpieczony jest prawidłowy przebieg czynności: - osoba składająca wniosek przedstawi wszelkie gwarancje niezbędne dla prawidło-wego przeprowadzenia czynności i zobowiąże się: - nadać części lub wszystkim towarom określone przeznaczenie lub przekazać je, oraz dostarczyć dowód tego nadania lub przekazania zgodnie z obowiązującymi przepisami, - powstrzymać się od wszelkich działań niezgodnych z zamierzonym celem określonego przeznaczenia, - powiadamiać właściwe organy celne o wszelkich czynnikach mogących mieć wpływ na zezwolenie; - zapewniony zostanie skuteczny dozór celny i ustalenia administracyjne podejmo-wane przez organy celne nie będą nieproporcjonalne w stosunku do istniejących potrzeb gospodarczych; - będzie prowadzona i przechowywana odpowiednia ewidencja; - złożone zostanie odpowiednie zabezpieczenie, o ile organy celne uznają to za nie-zbędne. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, warunki stosowania danej procedury określane są w pozwoleniu. Przedstawiwszy w uzasadnieniu swej decyzji powyższe unormowania, Dyrek-tor Izby Celnej w S przeszedł do przedstawienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, wskazując na wstępie, iż dokonując zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu Spółka załączyła do dokumentu SAD kopię zezwolenia na stosowanie gospodarczej procedury celnej/ostateczne przeznaczenie z dnia 1.07.2004 r., nr [...] wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w S a dotyczącego towaru w postaci filetów z [...] w blokach, które to zezwolenie zostało w dniu 17.03.2005 r. zmienione zezwoleniem nr [...] w zakresie pola 11 poprzez dodanie urzędu celnego objęcia – OC S i pola 16 w zakresie obowiązków posiadacza zezwolenia odnośnie przestrzegania warunków zastosowania uprzywilejowanego traktowania taryfowego. Termin ważności tego zezwolenia określono na czas od dnia 1.07.2004 r. do dnia 1.07.2005 r., a zgodnie z jego warunkami przetworzenie dopuszczonego do obrotu towaru winno nastąpić do produktów przetworzonych wskazanych w polu 8 zezwolenia, tj. filetów z [...] w drobnych kostkach, przy 100% współczynniku produktywności. Dodatkowo w jego polu 9 określono proces produkcyjny, jakiemu towary miały być poddawane, polegający na rozwarstwianiu (rozłupywaniu) mrożonych ułożonych warstwowo bloków filetów, krojeniu mrożonych bloków w tzw. "kostkę", krojeniu na drobne kawałki. Termin zakończenia procedury – to zgodnie z zapisem w polu 13 pozwolenia – 12 miesięcy. Ponadto w polu 16 w/w zezwolenia strona został zobowiązana do ewidencjonowania obrotu towarem w listach stanów magazynowych, wystawiania dokumentów [...] , raportów produkcji, oraz przestrzegania warunków, o których mowa w art. 293 ust. 1 RWKC. W toku kontroli przeprowadzonej w Spółce[...] " w okresie od maja do września 2006 r. przez funkcjonariuszy celnych Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w S, celem której było art. sprawdzenie sposobu realizowania przez Spółkę przetworzenia importowanych produktów w ramach procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem i której wyniki znalazły odzwierciedlenie w protokole pokontrolnym z dnia 11.10.2006 r., na okoliczność realizacji procedury końcowego przeznaczenia w odniesieniu do towaru objętego w/w zgłoszeniem celnym Spółka przedstawiła dokumenty obrazujące rozdysponowanie surowca, zestawione w ujęciu tabelarycznym. Na podstawie analizy tych dokumentów organ celny pierwszej instancji stwierdził, że: - z produkcji przyjmowany był produkt gotowy pod nazwą filetów z [...]- z produkcji przyjmowana była większa ilość produktu gotowego, aniżeli ilość surowca wydanego do produkcji, co wskazuje na to, iż w produkcji towar objęty procedurą końcowego przeznaczenia łączony był z innymi towarami i co w większości przypadków uniemożliwia ustalenie ile faktycznie produktu gotowego powstało z danej partii surowca objętego procedurą, a tym bardziej ustalenia współczynnika produktywności dla danej partii towaru, - towar przyjęty z produkcji nie został poddany procesom przetwórczym określonym w zezwoleniu, a mianowicie cięciu na kostki, dokonano bowiem rozbijania i gla-zurowania filetów, - brak jest informacji odnośnie przetworzenia towaru sprzedanego wg faktur wy-mienionych w poz. 19 i 20 tabeli. W oparciu o ustalenie powyższych okoliczności organ celny pierwszej instancji uznał, że całość towaru w ilości [...] kg, objętego w/w zgłoszeniem celnym do procedury dopuszczenia do obrotu ze szczególnym przeznaczeniem, nie została przetworzona zgodnie z warunkami udzielonego zezwolenia, co w konsekwencji skutkuje powstaniem długu celnego na mocy art. 204 ust. 1 lit. "a" WKC. Jedno-cześnie organ ten uznał, że dług ten powstał w momencie przyjmowania z produkcji w firmie [...]produktów gotowych, które nie odpowiadały nuny-tom przetworzonym określonym w zezwoleniu, a także w momencie sprzedaży towarów. Wskazując dalej, że w świetle zarzutów odwołania, które nie kwestionując zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym części dopuszczonego do obrotu towaru ([...] kg) domaga się jej uchylenia w pozostałym zakresie ([...] kg) uznając, iż brak jest podstaw do naliczenia długu celnego, gdyż towar w tej części otrzymał przewidziane końcowe przeznaczenie, Dyrektor Izby Celnej w S zauważył dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy towar w postaci mrożonych filetów z [...]w blokach wydanych do przetworzenia osiągnął końcowe przeznaczenie wynikające z zezwolenia [....] tzn. rozstrzygnięcia tego, czy przetworzony został do postaci [...]w kostkach i czy przetworzenie takie zostało udokumentowane. W związku z tym odniósł się szczegółowo do treści poszczególnych dokumentów przedłożonych przez Spółkę w trakcie kontroli i zestawionych w ujęciu tabelarycznym, dokonując ich analizy i wyprowadzając z niej wnioski wskazujące na to, że w odniesieniu do części importowanego towaru ([...] kg) brak jest dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, iż towar ten otrzymał ostateczne przeznaczenie, natomiast w odniesieniu do dalszej części tego towaru brak jest dowodów nadania przeznaczenia, skoro ujawnione rozbieżności pomiędzy danymi zawartymi w dowodach wydania surowca na produkcję oraz danymi zawartymi w dokumentach przyjęcia z produkcji uniemożliwiają jednoznaczne stwierdzenie, że dana partia towaru wydanego do produkcji była faktycznie surowcem, do którego odnosi się wskazany przez stronę dokument przyjęcia z produkcji. Spółka [...] nie wyszczególniała bowiem w swojej dokumentacji towarów objętych procedurą końcowego przeznaczenia, a zatem kontrola przeznaczenia towaru od momentu jego przyjęcia na magazyn do momentu otrzymania produktu końcowego (przyjęcia z produkcji) możliwa jest do przeprowadzenia wyłącznie po nazwie, określeniu rozmiaru surowca oraz po ilościach poszczególnych partii towarów wydawanych na produkcję z przyjmowanymi do przetworzenia. W sytuacji, gdy ilość i rozmiar towaru wydanego (wg dokumentu W.na Prod ŚW) z przyjętym do produkcji (wg dokumentu WZ) są niespójne, brak jest możliwości stwierdzenia, że dotyczą tego samego surowca. Jakkolwiek dla towaru opisanego w dokumentach wydania na produkcje jako "filety z [...] lub filet b/skóry 2-4oz" Spółka wskazuje dokumenty WZ (przyjęcia z produkcji) dotyczące surowca opisanego jako [...] to różnice w opisie wielkości surowca uniemożliwiają przyjęcie, że dokumenty Wz wymienione w pozycjach: 2,5,6, 8,10,15 i 16 tabeli dotyczą surowca wymienionego w odpowiednich dokumentach wydania na produkcje. Nadto w przypadku części surowca opisanego w dokumentach wymienionych w pozycji 2,15 i 16 rozbieżności dotyczą także ilości surowca wydanego do produkcji z przyjętym, co nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ilość surowca przyjętego do przerobu wg dokumentu Wz obejmuje całą ilość surowca z dokumentu wydania. Stwierdzając dalej, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych w odnie-sieniu do zakwestionowanych partii towaru brak jest dowodów potwierdzających nadanie im określonego przeznaczenia, organ odwoławczy zauważył dalej w uza- sadnieniu swej decyzji, iż brak takich dowodów narusza przepis art. 293 ust. 1 lit. "b" RWKC zobowiązujący korzystającego z procedury końcowego przeznaczenia do prowadzenia wszelkiej dokumentacji dotyczącej towarów objętych tą procedurą w sposób, który na każdym etapie realizowania przedmiotowej procedury umożliwi organowi celnemu sprawowanie skutecznego dozoru celnego w zakresie nadanego towarowi przeznaczenia. Rzetelność wykonania tego obowiązku ma decydujące znaczenie przy ocenie wiarygodności dowodu nadania ostatecznego przeznaczenia towarowi. Za dowód nadania tego przeznaczenia może być uznany tylko taki doku-ment, który w sposób niewątpliwy pozwala stwierdzić, że dotyczy konkretnej partii surowca. Umożliwia to jedynie pełna dokumentacja dotycząca obrotu towarem od chwili jego przyjęcia do zakładu do momentu wydania produktu kompensacyjnego. W przypadku braku możliwości powiązania kolejnych dokumentów wydania towaru do produkcji z dokumentami jego odbioru po przetworzeniu nasuwają się nun-nione wątpliwości dotyczące przetworzenia danej partii surowca. Organ odwoławczy zauważył też, iż z analizy zgromadzonych dokumentów, jaką przeprowadził organ pierwszej instancji, wynika, że w odniesieniu do wszystkich partii surowca otrzymanych z produkcji przyjmowana była większa ilość produktu gotowego, niż ilość surowca wydanego do przerobu, co prowadzi do wniosku, że w procesie produkcyjnym towar był łączony z innymi towarami, a to uniemożliwia ustalenie rzeczywistej ilości produktu gotowego powstało z danej partii surowca obję-tego procedurą, a tym bardziej współczynnika produktywności dla danej partii towaru. Odnosząc się z kolei do twierdzenia Spółki, że masa wytworzonego produktu kompensacyjnego może znacznie przewyższać masę towaru objętego szczególnym przeznaczeniem zużytego do produkcji w sytuacji, gdy następuje zamrożenie filetów pokrytych warstwą wody (tzw. Glazurowanie) i gdy waga końcowo trzymanego towaru w postaci filetów z [...] w kawałkach obejmuje także wagę użytej w tym celu wody, organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę na fakt, że otrzymane przez Spółkę zezwolenie na stosowanie gospodarczej procedury celnej/ostateczne prze-znaczenie z dnia 1.07.2004 r. nie przewidywało produktu kompensacyjnego w postaci pojedynczych filetów glazurowanych otrzymywanych w wyniku rozszczepiania bloków przekładanych i glazurowania pojedynczych filetów, wobec czego nie okreś-lono w nim współczynnika produktywności dla tego rodzaju obróbki. Oznacza to, iż brak jest podstaw dla przeprowadzania sugerowanej przez Spółkę analizy dotyczącej ilości powstałego produktu kompensacyjnego i wyciągania z tego jakichkolwiek wniosków dotyczących dopełnienia warunku przetworzenia w postaci współczynnika produktywności. W ocenie organu odwoławczego, sam fakt przetworzenia towaru w sposób niezgodny z warunkami zezwolenia skutkuje stwierdzeniem, że Spółka naruszyła obowiązek nadania towarowi określonego tym zezwoleniem przeznaczenia i tym samym zbędna jest jakakolwiek analiza dotycząca ilości produktu kompensacyjnego w stosunku do ilości surowca. Oznacza to też, iż również w odniesieniu do tych partii towaru, co do których dane zawarte w dokumentach wydania do produkcji i doku-mentach przyjęcia z produkcji są wzajemnie zgodne i pozwalają przyjąć, że stanowią dowody nadania towarowi przeznaczenia, należy stwierdzić, iż przetworzenie było niezgodne z warunkami zezwolenia, skoro towarowi nie nadano przeznaczenia określonego w zezwoleniu, tzn. nie pocięto go na kostkę. Odnosząc się też na marginesie do kwestii dowolności w stosowaniu nazw handlowych produktów przyjmowanych z produkcji i twierdzeń Spółki, iż nazwa handlowa niekoniecznie musi mieć związek z właściwym opisem dla potrzeb taryfikacji, organ odwoławczy zauważył, iż z punktu widzenia realizacji procedury końcowego przeznaczenia nie jest istotne to, jaką nazwę handlową przyjął produkt otrzymany w wyniku przetworzenia, a tym bardziej to, jaka łacińska nazwa widniała na etykiecie produktu, ale to, czy faktycznie surowiec objęty procedurą końcowego przeznaczenia został przetworzony do postaci produktu końcowego wskazanego w zezwoleniu, czyli kostek z [...]Oznacza to, że argumentacja Spółki odnosząca się do kwestii zmiany nazwy handlowej mogłaby zostać uwzględniona o tyle, o ile pozostałe dane pozwalają dokonać identyfikacji produktów gotowych z surowcami wydanymi i przyjętymi do produkcji. Jakkolwiek sytuacja taka ma miejsce w odniesieniu do niektórych partii towaru, to jednakże ewentualna akceptacja praktyki zmiany nazwy handlowej gatunku ryby niczego nie zmienia, skoro w sprawie brak jest dowodów, że którejkolwiek z tych partii towaru nadano przeznaczenie wynikające z zezwolenia nr [...] tzn. towar został pocięty na kostkę. Reasumując powyższe wywody Dyrektor Izby Celnej w S stwierdził, iż szczegółowa analiza zgromadzonych dowodów prowadzi do ustalenia, że w od-niesieniu do surowca wskazanego enumeratywnie w jednych pozycjach tabela-rycznego zestawienia brak jest dowodów nadania towarowi wymaganego prze-znaczenia, natomiast w pozostałych nadano towarowi przeznaczenie niezgodne z tym, jakie określone zostało w zezwoleniu z dnia 1.07.2004 r. Wskazał on dalej, że stwierdzenie braku dowodów świadczących o nadaniu przeznaczenia celnego wskazanym partiom towaru (poz. 2,5,6,8,10,15 do 21 tabeli) jest tożsame z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Według art. 4 pkt 13 WKC dozór celny rozumiany jest jako ogólne działanie prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania ustawodawca celnego i trwa aż do chwili, gdy towary osiągną szczególne przeznaczenie celne (art. 300 ust. 1 RWKC). Dla dozoru celnego ze względu na przeznaczenia towaru wydawane jest zezwolenie (art. 292 ust. 1 RWKC) na wniosek osoby, która art. zobowiązuje się nadać towarom okreś-lone przeznaczenie oraz dostarczyć dowód tego nadania, a także zapewnia skutecz-ny dozór celny (art. 293 ust. 1 RWKC). Brak dowodów nadania określonego przeznaczenia wywiera taki skutek, że z chwilą sprzedaży czy wydania surowca organ celny utracił możliwości sprawowania kontroli nad przeznaczeniem towaru, co oznacza, iż takie działanie należy zakwalifikowane jako zdarzenie powodujące pow-stanie długu celnego w myśl art. 203 ust. 1 WKC, stanowiącego, iż dług celny w przy-wozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego na-leżnościom przywozowym. Taka kwalifikacja prawna okoliczności faktycznych nuny-niałych w odniesieniu do partii towaru, co do których brak dowodów świadczących o nadaniu im wymaganego przeznaczenia celnego jest wprawdzie odmienna od kwalifikacji dokonanej przez organ pierwszej instancji, który w stosunku do całości towaru objętego rozpatrywanym zgłoszeniem celnym uznał, iż nie został przetworzony zgodnie z warunkami zezwolenia i tym samym dług celny powstał na mocy art. 204 ust. 1 lit. "a" WKC, jednakże ta rozbieżność pozostaje bez wpływu – zdaniem organu odwoławczego – na samo rozstrzygnięcie, skoro stany faktyczne przewidziane w art. 203 i w art. 204 WKC wywołują tożsamy skutek prawny, tj. pow-stanie długu celnego. Za w pełni uzasadnioną, zdaniem tego organu, uznać nu-miast należy dokonaną przez organ pierwszej instancji kwalifikację prawną w za-kresie dotyczącym powstania długu celnego na mocy art. 204 ust. 1 lit. "a" WKC w odniesieniu do pozostałych partii towaru, bowiem nadanie im przeznaczenia niezgodnego z przeznaczeniem określonym w zezwoleniu utożsamiać należy z nie-wykonaniem obowiązku wynikającego ze stosowanej procedury. W dalszej części uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Celnej w S odniósł się do twierdzeń Spółki, co do blankietowego charakteru art. 204 WKC i konieczności jego rozpatrywania w kontekście przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17.12.1999 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury, a w szczególności treści Załącznika nr VI, z których wynika, jej zdaniem, iż wykonanie jakiejkolwiek czynności akceptowanej w świetle powyższych przepisów za przetworzenie winno być uznane za nadanie przeznaczenia uzasadniającego całkowite zawieszenia cła, a także do zarzutu naruszenia przez organ celny pierwszej instancji art. 300 ust. 1 lit. "a" RWKC, które polegać ma na tym, że brak jest podstaw do naliczenia cła za towary, co do których organ w drodze kontroli ustali, że towary przekazane do przerobu zostały prze-tworzone w sposób, który zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17.12.1999 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury uznawany jest za nadanie im ostatecznego przeznaczenia. W związku z tymi twierdzeniami oraz powoływaniem się Spółki na treść pism Komisji Euro-pejskiej z dnia 7.07.2006 r. i N Ministerstwa Finansów z dnia 23.05.2006 r., przywołanych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O z dnia 5.09.2007 r. (sygn. Akt I SA/Ol 2001/07) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2008 r. (sygn. Akt I OSK 1207/07), których treść potwierdza, zdaniem Spółki, stawiany przez nią zarzut pominięcia w rozpatrywanej sprawie zasady wyrażonej w art. 300 ust. 1 lit. "a" RWKC, organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że przywoływane przez Spółkę rozporządzenie Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17.12.1999 r. nie ma zastosowania w tejże sprawie, gdyż zerowa stawka celna, zadeklarowana w dniu zgłoszenia wynika z cytowanego na wstępie rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004 z dnia 24.02.2004 r. otwierającego i ustalającego zarządzanie autonomicznymi wspólnotowymi kontyngentami taryfowymi na niektóre produkty rybołówstwa na okres od 2004 r. do 2006 r., aczkolwiek wskazany tam warunek zastosowania zerowej stawki jest analogiczny, jak w przypadku rozporządzenia 104/2000, tj. przeznaczenie do każdej obróbki, o ile nie są to czyn-ności, wymienione w przypisie (b) do załącznika do rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004. Zwrócił też uwagę na to, że stawiana przez Spółkę hipoteza, jakoby wskazane pisma Komisji Europejskiej i niemieckiej administracji celnej uprawniały do przyjęcia, iż samo rozszczepianie mrożonych filetów w postaci bloków prze-mysłowych, bez względu na warunki wynikające z zezwolenia, jest wystarczające dla stwierdzenia, że towar otrzymał końcowe przeznaczenie, nie była przedmiotem rozważań w postępowaniach zakończonych wskazanymi wyrokami sądów administracyjnych, w których podstawowa kwestia sporna sprowadzała się do ustalenia charakteru towaru, tzn. kryteriów kwalifikujących towar jako występujący w postaci bloków przemysłowych, czy też filetów luzem nu. Odwołując się do treści zarówno pisma niemieckiej administracji celnej, jak i Komisji Europejskiej, organ odwoławczy wskazał, że ich przedmiotem było ustalenie rodzaju bloków, które kwalifikują się do stosowania zawieszenia, a zatem zawierały one interpretację co do zakresu pojęcia "w postaci bloków przemysłowych i przeznaczonych do przetworzenia" na potrzeby zastosowania zawieszenia poboru cła, wynikającego z art. 1 załącznika nr VI rozporządzenia Rady (WE) Nr 104/2000 w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury, co dla n-strzygnięcia w rozpatrywanej sprawie pozostaje bez znaczenia, skoro w sprawie tej spór dotyczy uprzywilejowanego traktowania towaru w postaci mrożonych filetów z nuny w blokach, zaś organ celny kwestionuje to uprzywilejowane traktowanie nie ze względu na rodzaj towaru, lecz z powodu niewykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury dopuszczenia do obrotu ze szczególnym przeznaczeniem, tj. z powodu braku dowodów nadania towarowi przeznaczenia nu-tualnie nadaniu mu przeznaczenia niezgodnego z określonym w zezwoleniu. Zauważając ponownie, że towary dopuszczone do wolnego obrotu z zastoso-waniem zerowej stawki należności celnych ze względu na ich przeznaczenie pozos-tają pod dozorem celnym (art. 82 WKC) trwającym do chwili, gdy po raz pierwszy nadano im przeznaczenie (art. 300 ust. 1 lit. "a" RWKC) określone w zezwoleniu (art. 87 ust.1 WKC) wydawanym do celów dozoru celnego przeznaczenia towaru (art. 292 ust. 1 RWKC), zaś ostateczne przeznaczenie towar uzyskuje po przepro-wadzeniu czynności wymienionych w zezwoleniu i uzyskaniu produktu nunyt-cyjnego, jaki został w nim określony, Dyrektor Izby Celnej w S za dowolne i nieuprawnione uznał twierdzenie Spółki, że pozwolenie jest tylko warunkiem do objęcia procedurą końcowego przeznaczenia, natomiast nadanie tego przezna-czenia następuje w wyniku jakiejkolwiek czynności, o ile jest akceptowana w n-tekście przypisu (b) do załącznika do rozporządzenia Rady (WE) Nr 379/2004, co zasadnym czyni wniosek, iż w odniesieniu do tej części spornego towaru, której nadano przeznaczenie inne aniżeli określone w zezwoleniu, brak jest podstaw do naliczania cła. Wskazał, iż prezentując stanowisko o dowolności rodzaju przetworzenia, jakiemu towar został poddany, odwołująca się Spółka pomija cał-kowicie przypis (a) do załącznika do rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004, zgodnie z którym kontrola przeznaczenia, ze względu na które ustanowione jest uprzywilejowane traktowanie taryfowe w postaci zerowej stawki celnej, przeprowadzana jest zgodnie ze stosownymi przepisami wspólnotowymi, z których jednoznacznie wynika, że dozór celny przeznaczenia towarów przeprowadzany jest zgodnie z warunkami określonymi w zezwoleniu. Warunkiem objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie jest uzyskanie pozwolenia, natomiast warunkiem utrzy-mania tego uprzywilejowanego traktowania jest wypełnienie obowiązków i wa-runków w tym zezwoleniu określonych. Zgodnie z art. 293 RWKC podstawowym zobowiązaniem posiadacza zezwolenia jest nadanie towarom określonego przezna-czenia i udokumentowanie nadania im takiego przeznaczenia. Organ odwoławczy za chybiony uznał też prezentowany przez Spółkę argu-ment, że ze względu na rodzaj importowanego towaru, którym były mrożone bloki przekładane (między warstwami filetów znajduje się folia), towar ten nie mógł zostać przerobiony inaczej niż przez rozłupanie na filety, próba cięcia powoduje bowiem, że cięte byłyby w kostkę filety wraz z materiałem, którym oddzielono kolejne warstwy w bloku. Wskazał, że skoro pozwolenie na stosowanie procedury końcowego przeznaczenia wydane zostało na wniosek Spółki, która ubiegając się o korzystanie z tego przywileju zobowiązała się przestrzegać warunków uprzywilejowanego trakto-wania taryfowego, to w świetle art. 87 ust. 2 WKC i art. 293 RWKC zobowiązana była do informowania organu celnego o wszelkich okolicznościach mogących mieć wpływ na późniejsze wypełnianie warunków pozwolenia, a mając wiedzę, iż określony towar ze względu na przekładanie bloków folią nie może zostać przetworzony w sposób, jaki określony został w zezwoleniu, to nie powinna ona korzystać z uprzywi-lejowanego traktowania taryfowego w stosunku do tego towaru na podstawie otrzymanego zezwolenia, ewentualnie mogła wystąpić o zmianę zezwolenia. Otrzymane przez Spółkę zezwolenie nr [...]było na jej wniosek zmieniane czterokrotnie, jednakże proces przetwarzania polegający na rozłupywaniu przekładanych filetów w blokach w celu uzyskania indywidualnie zamrożonych filetów poddawanych następnie glazurowaniu i pakowaniu w opakowania jednost-kowe lub zbiorcze został ujęty dopiero w zezwoleniu [...]z dnia 21.09.2006 r. na wniosek Spółki złożony w dniu 4.09.2006 r., tj. w czasie trwających już czynności kontrolnych w firmie. Aby w wyżej określony sposób realizować przetworzenie, czyli przez rozszczepianie prowadzące do otrzymania produktu kompensacyjnego w postaci pojedynczych glazurowanych filetów, niezbędnym jest, aby taki rodzaj obróbki i otrzymywany w jej wyniku produkt kompensacyjny wynikał z zezwolenia na korzystanie z procedurą dopuszczenia do obrotu ze szczególnym przeznaczeniem. Skoro zatem, podkreślił raz jeszcze organ odwoławczy, nadanie przeznaczenia towarowi polegające na jego przetworzeniu następuje w sytuacji, gdy towar osiąga przeznaczenie określone w zezwoleniu, tj. w wyniku przetworzenia powstaje produkt kompensacyjny jaki wskazano w zezwoleniu w terminie wyznaczonym na nadanie tego przeznaczenia, co jest obowiązkiem wynikającym ze stosowania procedury dopuszczenia do obrotu ze szczególnym przeznaczeniem, do niedopełnienie tego obowiązku jest równoznaczne z zaistnieniem wymienionej w art. 204 ust. 1 lit. "a" WKC przesłanki powstania długu celnego. Podzielając ustalenie organu celnego pierwszej instancji, że odwołująca się Spółka w odniesieniu do towaru objętego zgłoszeniem celnym na dokumencie [...] z dnia 15.04.2005 r. naruszyła obowiązki wynikające ze stosowania procedury dopuszczenia do wolnego obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie, organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż uchybienie Spółki tym obowiązkom polegało: - na braku dowodów świadczących o nadaniu towarowi określonego przeznaczenia, co jest równoznaczne z usunięciem spod dozoru celnego partii towaru wymienionych w poz. 2,5,6,8,10,15 do 21 tabelarycznego zestawienia, skutkujące powstaniem długu celnego na mocy art. 203 ust. 1 i 2 WKC z dniem usunięcia towaru spod dozoru, który ustalono według daty wydania produktów gotowych po ich przetwo-rzeniu; - na przetworzeniu partii towaru wymienionych w poz. 1,3,4,7,9,11 do 14 tego zestawienia w sposób niezgodny z zezwoleniem nr[...], powodującym powstanie długu celnego z mocy art. 204 ust. 1 lit. "a" WKC z dniem zaprzestania spełnienia obowiązku, którego niewykonanie powoduje powstanie tego długu. Mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, a mianowicie to, że w odniesieniu do części towaru brak jest dowodów potwierdzających prze-tworzenie towaru, zaś pozostała część została przetworzona w sposób niezgodny z zezwoleniem, organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał jednak stanowisko organu pierwszej instancji, że dług celny powstał w momencie wydania produktów kompensacyjnych, skoro zdarzenia, jakie spowodowały, iż Spółka[...]" nie wywiązała się z obowiązków wynikających z zezwolenia na stosowanie procedury końcowego przeznaczenia miały miejsce w momencie, w którym do produkcji wydany został towar, co do którego brak jest informacji o otrzymanym przeznaczeniu (art. 203 ust. 2 WKC), ewentualnie do produkcji (przetworzenia), która była niezgodna z określoną w zezwoleniu (art. 204 ust. 2 WKC). Tak więc datami powstania długu celnego są daty wydania surowca do przetwórstwa do firmy [...]i w innych celach poza przetwórstwem, które w odniesieniu do poszczególnych partii towaru organ odwoławczy przedstawił w ujęciu tabelarycznym. W dalszej części uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Celnej w S przedstawił szczegółowe zasady, na podstawie których określana jest kwota należności przywozowych, a następnie zasady te odniósł do towaru zgłoszonego na podstawie SAD nr [...]z dnia 15.04.2005 r. w postaci mrożonych filetów z nuny z gatunku[...], klasyfikując ten towar do kodu [...]oraz do – wyodrębnionego ze względu na ustanowienie środka taryfowego w postaci zawieszenia cła – kodu T, którym jest, ze względu na naruszenie obowiązków wynikających z zezwolenia na zastosowanie gospodarczej procedury celnej, kod[...], obejmujący mrożone filety z [...]inne niż do przetwórstwa. Wskazując dalej, że dla to kodu [...]ustanowiona została stawka celna orga omnes w wysokości[...], organ odwoławczy przedstawił też w ujęciu tabelarycznym wyliczenie kwot długu celnego dla poszczególnych partii towaru wyszczególnionych ze względu na datę powstania długu celnego. Odniósł się też do wadliwego, w jego ocenie, rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji o retrospektywnym zaksięgowaniu należności wynikającej z długu celnego. Stwierdził, iż konieczność ustalenia dla poszczególnych partii towaru różnych dat powstania długu celnego, innych niż data dokonania zgłoszenia celnego, oznacza, że brak było podstaw do przyjęcia przez organ pierwszej instancji, iż w zgłoszeniu celnym koniecznym było wykazanie dodatkowych pozycji od 2 do 16 obejmujących poszczególne partie towaru. Uznając, że dług celny powstał z mocy art. 204 ust. 1 lit. "a" WKC, a więc w innym niż rzeczywiście miało to miejsce stanie prawnym, organ celny dokonał jednocześnie zmian w zgłoszeniu celnym, w rezultacie czego doszedł do wniosku, iż zaksięgowana pierwotnie kwota długu celnego była niższa niż prawnie należna i że w związku z tym należało dokonać retrospektywnego zaksięgowania różnicy. . Ponieważ jednak w rozpatrywanym przypadku dług celny w kwocie [...]PLN powstał najpierw na skutek dopuszczenia do wolnego obrotu towaru, który pozos-tawał pod dozorem celnym do czasu wykorzystania go zgodnie z przeznaczeniem określonym w zezwoleniu, to dopiero uchybienie obowiązkom wynikającym z pro-cedury określonym w zezwoleniu nr [...] z dnia 1.07.2004 r. spowodowało na mocy art. 203 ust. 1 i art. 204 ust. 1 lit. "a" WKC powstanie "nowego" długu celnego. Pierwotnie zaksięgowana kwota długu celnego była zatem prawidłowa, bowiem dokonując zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie towaru Spółka dopełniła warunków do zastosowania zerowej stawki celnej właściwej dla towarów przeznaczonych do przetwórstwa. Przesłankę powstania długu celnego na mocy art. 203 ust. 1 i 204 ust. 1 lit. "a" WKC, w dniach zaistnienia określonych zdarzeń (art. 203 ust. 2 i art. 204 ust. 2 WKC), stanowiły dopiero stwierdzone nieprawidłowości w realizacji procedury końcowego przeznaczenia, co wiąże się z tym, że kwoty należności wynikających z długu celnego podlegają pierwotnemu księgowaniu na mocy art. 217 i art. 218 ust. 3 WKC, stwierdził organ odwoławczy w konkluzji swych wywodów w tym zakresie, dodając, że jakkolwiek organ celny pierwszej instancji błędnie określił podstawę prawną księgowania należności wyni-kającej z długu celnego, która to czynność stanowi następstwo określenia w drodze decyzji kwoty tej należności, to taka wadliwość decyzji organu pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, tj. na określenie – zgodnie z art. 51 Prawa celnego – kwot długu celnego powstałego z mocy art. 203 ust. 1 i art. 204 ust. 1 lit. "a" WKC, podlegających zaksięgowaniu zgodnie z art. 217 WKC w terminie wskazanym w art. 218 ust. 3 WKC, tj. w terminie dwóch dni od dnia, w którym organ celny miał możliwość obliczyć kwotę długu i określić dłużnika, a więc od dnia wydania decyzji określającej kwotę należności w myśl art. 51 Prawa celnego. W końcowej części obszernego uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Cel-nej w S odniósł się też do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zarzuty te uznając za nieuzasadnione i szczegółowo przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Celnej w S zaskarżona została do sądu administracyjnego przez [...]z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S, skarżąca zarzuciła im: - naruszenie prawa materialnego "poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastoso-wanie w sprawie art. 2 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 204 ust. 1 i ust. 2, art. 212a, art. 217, i art. 218 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), art. 300 ust. 1 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (RWKC), art. 51 i art. 55 pkt 1 Prawa celnego oraz treści przypisu (b) załącznika do rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004 z dnia 24 luty 2004 r." - naruszenia prawa procesowego "poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywa-jących na organie podatkowym z mocy art. 51 Prawa celnego, art. 120, art. 122, art. 191, art. 207 § 2, art. 210 §1 pkt 5 i art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę, Spółka podniosła, że uchylając zaskarżoną odwołaniem decyzję w części dotyczącej punktu 1 i 2 organ odwoławczy nie orzekł co do pozostałej części decyzji. Według Spółki, zakres rozstrzygania decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w decyzji organu pierwszej instancji. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.08.1985 r., (III SA 730/85) oraz z dnia 5.10.2000 r., (III SA 2244/99), Spółka wskazała, iż brak jednoznaczności rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, tj. tego czy uchyla ona w całości decyzję pierwszej instancji, czy też tylko w części, a jeżeli tak – to brak w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w pozostałej części, powoduje wadliwość decyzji organu odwoławczego, zaś w rezultacie zaistniałe naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 55 ust. 1 Prawa celnego, Spółka pod-niosła, że zgodnie z tym przepisem, organ nie księguje i nie pobiera należności, jeże-li suma kwot tych należności i należności podatkowych nie przekracza równowartości [...] euro. W sentencji zaskarżonej decyzji orzeczono tymczasem o księgowaniu długów, art. w wysokości: [...]zł, które to kwoty, po doliczeniu do nich kwot 22% VAT, są niższe niż [...] zł, wobec czego kwoty te nie powinny podlegać zaksięgowaniu. Podnosząc zarzut naruszenia art. 204 ust. 1 i 2, art. 217, art. 218 ust. 1 WKC oraz art. 51 Prawa celnego, Spółka wskazała, że ten ostatni przepis nie przewiduje wydawania decyzji zbiorczych, określających kilka kwot należności długów powsta-łych w pewnym czasie. Przepis art. 218 WKC daje możliwość zbiorczego nuny-gowania kilku długów celnych wyłącznie wówczas, jeżeli powstaną one w nieprze-kraczalnym okresie 31 dni po złożeniu przez dłużnika zabezpieczania należności. Natomiast, organ odwoławczy orzekł o zaksięgowaniu kilkunastu długów celnych powstałych w różnych datach w związku z różnymi zdarzeniami wobec towaru różniącego się ilościowo. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia decyzji, w części przypadków dług powstał w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego, a w po-zostałych przypadkach – w wyniku niewykonania obowiązku wynikającego z procedury, którą towar był objęty. Wobec tego, według Spółki, niezrozumiałe jest, dlaczego organ dokonał zaksięgowania długu celnego jedną decyzją zamiast kilkunastoma decyzjami. Ponadto, uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, Spółka wska-zała, że organ pominął okoliczność, iż to prawodawca określa, jakie rodzaje przerobu są dozwolone dla osiągnięcia końcowego przeznaczenia, natomiast rolą organu jest określenie w pozwoleniu systemu kontroli nad osiągnięciem tego przeznaczenia przez dany towar. Zgodnie z treścią przypisu (a) do załącznika rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004 z dnia 24 lutego 2004 r., wystarczającym rodzajem obróbki jest rozszczepianie przekładanych mrożonych bloków filetów. Podobną treść zawierają "Wytyczne dotyczące ostatecznego przeznaczenia do produkcji przemysłowej" z dnia 14 grudnia 2006 r. Powyższe czynności zostały wymienione w rubryce 9 pozwolenia, na podstawie którego towar zgłoszono do dopuszczenia do obrotu do ostatecznego przeznaczenia. Stosownie do treści przepisu art. 2 ust. 1 WKC, przepisy prawa wspólnotowego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, obowiązek ten ciąży zatem również na polskiej administracji celnej. Oznacza to, iż polskie organy celne nie mogą stosować odmiennej interpretacji wspólnotowego pra-wa celnego niż w pozostałych państwach unii celnej. Powołując się dalej na dostar-czone organowi w toku postępowania odwoławczego pisma Komisji Europejskiej – Dyrekcji Generalnej do Spraw Podatków i Unii Celnej (TAXUD) z dnia 7 lipca 2006 r. oraz Federalnego Ministerstwa Finansów RFN z dnia 23 maja 2006 r., jak również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2008 r., (I GSK 1207/07) stwierdziła, że samo rozbicie bloku mrożonego na poszczególne filety, bez jakich-kolwiek dalszych czynności na towarze, jest traktowane, zarówno przez Dyrekcję T. jak i Ministerstwo Finansów RFN, jako wypełnienie warunku przeznaczenia końcowego. W rezultacie, skoro organy celne obu instancji doszły do wniosku, że zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły rozszczepienie przez Spółkę mrożo-nych bloków filetów na pojedyncze filety z[...], to tym samym – stosownie do art. 300 RWKC – brak było jakichkolwiek powodów do naliczania cła za tak przetworzone towary. Skarżąca Spółka podniosła również, że istnieją dwa, zawarte w art. 204 ust. 1 WKC i w art. 212a WKC, wyjątki od zasady powstania długu celnego, które zawierają nakaz ich stosowania z urzędu. Zgodnie z tymi przepisami, badający sprawę organ celny powinien wziąć pod uwagę istnienie przesłanek wyłączenia powstania długu celnego. Według Spółki, wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy, Spółka wielokrotnie informowała organy celne o tym, że nie pocięcie bloków filetów z [..]na kawałki wynikło z faktu, iż przedmiotem przywozu były mrożone bloki przekładane folią, co powodowało, że nie mogły one być przerobione w inny sposób niż przez rozłupywanie, a taki rodzaj przerobu jest uznawany, zgodnie z rozporzą-dzeniem wspólnotowym, za nadanie sprowadzonym towarom ostatecznego przezna-czenia. Jeśli więc organ stwierdził taki rodzaj przerobu, to brak było podstaw do naliczenia cła według stawki dotyczącej tego rodzaju towaru nie nadającego się do ostatecznego przeznaczenia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie i odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi jako nieuzasadnionych.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy doi stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jak wynika to z treści zaskarżonej decyzji oraz kwestionującej ją skargi, przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia uprawnienia skarżącej Spółki do korzystania z uprzywilejowanego traktowania w ramach procedury dopusz-czenia do obrotu ze względu na przeznaczenie towaru (zwanej też procedurą końcowego przeznaczenia) na podstawie przepisów rozporządzeniem Rady (WE) nr 379/2004 z dnia 24.02.2004 r. otwierającym i ustalającym zarządzanie wspólno-towymi kontyngentami taryfowymi na niektóre produkty rybołówstwa na okres od 2004 r. do 2006 r. (Dz.U.UE.L.04.64.7) – przysługującej towarom przeznaczonym do produkcji przemysłowej, zaklasyfikowanym do kodu[...], w związku z importem na obszar celny Wspólnoty towaru w postaci mrożonych filetów [...]w blokach z gatunku [...]oraz obowiązkiem ich przetworzenia do postaci [...] w kostkach, wynikającym z pozwolenia na stosowanie gospodarczej procedury celnej końcowego przeznaczenia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. Nr L 302 z 19.10.1992 r. ze zm. – w skrócie: WKC) uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przezna-czenie, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się art. 86 i 87. W rozumieniu ust. 1 określenie "uprzywilejowane traktowanie taryfowe" oznacza obniżenie lub zawieszenie należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 4 ust. 10, nawet w ramach kontyngentów taryfowych (ust. 2). Stosownie natomiast do treści art. 292 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1 – w skrócie: RWKC), przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego, o którym mowa jest w art. 21 WKC, uzależnione jest od wydania pozwolenia na piśmie. Pozwolenie to – zgodnie z art. 86 WKC – wydawane jest jedynie osobom, które udzielą wszelkich gwarancji niezbędnych do prawi-dłowego przebiegu procedury oraz gdy organy celne mogą zapewnić dozór i kontrolę procedury bez konieczności stosowania środków administracyjnych niewspół-miernych do istniejącej potrzeby gospodarczej. Pozwolenie stanowi dla organu celnego podstawę do sprawowania dozoru celnego nad towarami objętymi pro-cedurą, a zapewnienie skutecznego dozoru celnego jest jednym z warunków udzie-lania takiego pozwolenia i wymaga, aby zagwarantowana była możliwość identyfi-kacji towarów objętych procedurą w każdym momencie trwania procedury, aż do jej zakończenia. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 WKC, warunki stosowania danej procedury określane są w pozwoleniu. Jak to trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, warunki wydawania pozwoleń oraz realizacji procedury zostały uregulowane w przepisach art. 291-300 RWKC. W przepisów tych wynika, ze treść pozwolenia na gospodarczą procedurę celną określa: posiadacza pozwolenia, termin rozpoczęcia i zakończenia okresu ważności pozwolenia, z wyjątkiem procedury składu celnego, wymagania dotyczące księgowości, współczynnik produktywności lub metodę jego określenia w ramach uszlachetniania czynnego i biernego oraz przetwarzania pod kontrolą, możliwość użycia lub składowania towarów identycznych, uproszczenia procedury przy obejmowaniu towarów daną procedurą, warunki pod jakimi towary objęte pro-cedurą zawieszającą mogą być przewożone do innego miejsca lub innego posia-dacza pozwolenia, warunki zakończenia i rozliczenia procedury, właściwy urząd celny dla objęcia i zakończenia procedury, urząd kontrolny, ustanowione lub wyma-gane zabezpieczenie. Podmiot posiadający pozwolenie na przetworzenie pod n-trolą celną zobowiązany jest do przestrzegania wszystkich warunków wynikających z pozwolenia, także takiego, aby procesy przetworzenia odbywały się wyłącznie w miejscach wskazanych w pozwoleniu, wykonywane na towarach czynności były takie, jak określone w pozwoleniu, a towary poddawane przetworzeniu były takie jak wskazane w pozwoleniu. Procedura końcowego przeznaczenia została – zgodnie z art. 21 WKC – zaprojektowana jako środek taryfowy, co oznacza, że została ona zintegrowana z kodami[...], na których opiera się Taryfa Celna Wspólnot Europejskich. Kod [...] dla mrożonych filetów z [...]stosowany jest w przypadku spełnienia warunków określonych w przepisach art. 291-300 RWKC. Oznacza to, iż dopuszczenia do obrotu tego towaru z zastosowaniem procedury końcowego przeznaczenia, a więc przypisanie ich do kodu[...] , uzależnione jest także od tego, czy spełnione zostały inne warunki wynikające z treści art. 291-300 RWKC oraz powiązanych z nimi przepisów art. 21, art. 82, art. 86 WKC. Procedura końcowego przeznaczenia jest preferencyjnym środkiem taryfowym, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich przeznaczenie. Zwolnienie od cła lub jego obniżenie dotyczy towarów, nie ze względu na ich właściwości, lecz ze względu na ich przyszłe przeznaczenie, tj. faktyczne zastosowanie czy użycie, które będzie miało miejsce już po dopuszczeniu do wolnego obrotu. Instrumentem kontrolnym w takim przypadku jest, stosownie do treści art. 82 WKC, reguła, że towar ten podlega dozorowi celnemu. Dozór ten – na gruncie art. 4 pkt 13 WKC – rozumiany jest jako ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania ustawodawstwa celnego. A zatem, objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem nie zamyka wobec nich formalności celnych, gdyż organy celne są zobowiązane sprawdzać, czy towary po przyjęciu zgłoszenia celnego są wykorzystywane zgodnie z końcowym przeznaczeniem, które uprawniało do preferencyjnego traktowania towaru. Na gruncie rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że dokonując zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na końcowe przeznaczenie skarżąca Spółka dysponowała zezwoleniem na stosowanie gospodarczej procedury celnej/ostateczne przezna-czenie z dnia 1.07.2004 r., nr[...], wydanym przez Naczelnika Urzędu Celnego w S a dotyczącego towaru w postaci filetów z [...]w blokach, Zgodnie z tym pozwoleniem, przetworzenie towaru winno było nastąpić do produktów wskazanych w polu 8 pozwolenia, tj. filetów z [...]w drobnych kostkach, przy 100% współczynniku produktywności, zaś w polu 9 podano, na czym będzie polegał proces produkcyjny, tj. rozwarstwianie (rozłupywanie) mrożonych, ułożonych warstwowo bloków filetów, krojenie mrożonych bloków w kostkę, krojenie na drobne kawałki Prawidłowo zgromadzony i oceniony przez organy celne materiał dowodowy sprawy nie potwierdził, aby skarżąca Spółka dokonała przetworzenia importowanego towaru w sposób określony w posiadanym zezwoleniu, dokonywała ona bowiem przetwarzania towaru poprzez rozbijanie, a następnie glazurowanie filetów, które to czynności nie doprowadziły do osiągnięcia przez sprowadzony towar końcowego przeznaczenia, jakim miał być produkt gotowy w postaci [...]w kostkach przy 100% współczynniku produktywności. Z ustaleń organów celnych wynika ponadto, że po przetworzeniu surowca poprzez rozbijanie i glazurowanie, produkt finalny otrzy-mywał nazwy gatunkowe innych ryb niż m, tj. filetów z d, filetów d nowozelandzkiego i filetów d pacyficznego, którą to okoliczność organy celne uznały za nieistotną tylko z tego względu, że - z punktu widzenia realizacji procedury końcowego przeznaczenia – kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miał sposób przetworzenia towaru zgodnie z udzielonym Spółce pozwoleniem, a w sprawie żaden z analizowanych dokumentów, który uznany został za dokument świadczący o przetworzeniu towaru, nie potwierdził przetworzenia do postaci pro-duktu określonego w pozwoleniu nr [...] czyli [...]w kostkach przy 100% współczynniku produktywności. Wobec przetworzenia towaru w inny sposób, niż określony w pozwoleniu oraz częściowo braku udokumentowania jego przetworzenia, organy celne zasadnie przy-jęły, że w wyniku nie spełnienia warunków pozwolenia w stosunku do sprowa-dzonego towaru powstał dług celny stosownie do art. 203 WKC (usunięcie spod dozoru celnego) i art. 204 ust. 1 lit. "a" WKC jako następstwo naruszenie warunków stosowania procedury końcowego przeznaczenia. Przetworzenie towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu ze szczególnym końcowym przeznaczeniem w inny sposób aniżeli wynika to z pozwolenia, wiąże się zatem z powstaniem długu celnego. Zgodnie z art. 4 pkt 9 WKC, dług celny oznacza nałożony na podmiot obo-wiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi. Wskazany przepis art. 204 ust. 1 WKC określa on dwie okoliczności (przyczyny) powodujące powstanie długu celnego i stanowi, że dług celny powstaje art. w przypadku niewy-pełnienia jednego z warunków wymaganych do objęcia towaru procedurą lub do zastosowania obniżonych bądź zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie towaru, w przypadkach innych niż określone w art. 203 (usunięcie towaru spod dozoru celnego), chyba że zostanie potwierdzone, iż uchy-bienia te nie miały rzeczywistego wpływu na prawidłowe przeprowadzenie odpo-wiedniej procedury celnej. Wskazać zatem należy, że w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w art. 204 ust. 1 lit. "a" WKC, dług celny powstaje w chwili zaprzestania spełniania obowiązku, którego niewykonanie powoduje powstanie długu celnego (art. 204 ust. 2 WKC) oraz że w myśl art. 203 ust. 3 WKC dłużnikiem długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego jest podmiot zobowiązany do wyko-nania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej. Dług celny (wyni-kający z mocy prawa obowiązek uiszczenia należności celnych) powstaje w przy-wozie w sytuacjach opisanych w art. 201 oraz następnych WKC w związku z art. 4 pkt 9 WKC, a kwota tego długu zostaje zaksięgowana (art. 217 ust. 1 WKC) i podana do wiadomości dłużnika (art. 221 ust. 1 WKC). Na podstawie przepisu art. 51 ustawy z dnia 19.03.2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), organ celny w drodze decyzji określa kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 WKC, a także niezaksię-gowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC. Zgodnie z art. 220 ust. 1 WKC, jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została nuny-gowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do po-krycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywnie). Istotą retrospektywnego zaksięgowania należności celnych jest zatem, jak na to wskazuje treść przywołanego wyżej przepisu art. 220 ust. 1 WKC, doprowadzenie do stanu zgodności kwoty należności celnych wynikającej z przepisów prawa celnego z kwotą zaksięgowaną i wymaganą do uiszczenia od zobowiązanego przez organ celny. Zaksięgowanie retrospektywne dotyczy zatem tylko różnicy między kwotą zaksięgowaną na podsta-wie art. 218 i 219 WKC, a więc, art. na podstawie przyjętego zgłoszenia celnego, a kwotą, która zgodnie z obowiązującymi przepisami powinna była zostać nuny-gowana, a nie całości kwoty wynikającej z długu celnego. Koniecznym jest też stwierdzić, iż dokonując obliczenia kwoty długu celnego organ odwoławczy prawidłowo wskazał – na podstawie art. 214 WKC – elementy kalkulacyjne właściwe dla towaru w chwili powstania długu celnego, utożsamiając moment jego powstania z datami wydania towaru do przetworzenia. Prawidłowo też uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaszły przesłanki do zastosowania instytucji retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, skoro kwota należności za-księgowana pierwotnie na podstawie zgłoszenia celnego była kwotą prawnie należną ([...]zł), ustaloną w oparciu o prawidłowe dane. Ponieważ dług celny powstał dopiero w momencie stwierdzonego naruszenia obowiązków związanych z realizacją procedury końcowego przeznaczenia, to znajdowała zastosowanie norma zawarta w art. 214 WKC i koniecznym było określenie – na podstawie art. 51 Prawa celnego – kwoty długu celnego powstałego z mocy prawa na skutek tego zdarzenia, co też organ odwoławczy zasadnie uczynił dokonując pierwotnego, a nie retrospektywnego (jak uczynił to organ pierwszej instancji) zaksięgowania kwoty należności wynikającej z powstałego w taki sposób długu celnego w oparciu o przepis art. 218 WKC. Mając przeto na uwadze przedstawione wyżej uregulowania oraz uznając, że organy celne zgromadziły w pełni dostępny w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz że materiał ten wszechstronnie oceniły, przyjmując w konsekwencji, iż brak jest dowodów potwierdzających okoliczność uzyskania przez sporny towar określonego w pozwoleniu produktu końcowego, tj. filetów z [...]w drobnych kostkach przy 100% współczynniku produktywności, skoro żadna partia towaru, niezależnie od tego pod jaką nazwą była wyprowadzona z produkcji, nie została poddana przetworzeniu w postaci krojenia na drobne kawałki, a dodatkowo została poddana procesowi glazurowania (co zwiększyło współczynnik produktywności), to za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko organów celnych obu instancji, że sprowadzony przez skarżącą Spółkę towar nie może korzystać z uprzywilejowanego traktowania taryfowego ze względu na przeznaczenie, następstwem czego było określenie kwoty powstałego z mocy prawa długu celnego, skutkujące w rezultacie wydaniem decyzji o zaksięgowaniu tejże kwoty. Za nieuzasadniony uznać należało zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organy celne przepisu art. 300 ust. 1 lit. "a" RWKC, w myśl którego towary określone w art. 291 ust. 1 pozostają pod dozorem celnym i podlegają należnościom celnym przywozowym aż do chwili, gdy po raz pierwszy nadano im przeznaczenie. Według skarżącej Spółki, przetworzenie towarów w sposób wskazany w załączniku do rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004 r. z dnia 24 lutego 2004 r. oznacza nadanie towarom końcowego przeznaczenia. Zauważyć jednakże należy, iż towary klasyfiko-wane do kodu[...], objęte kontyngentem taryfowym na podstawie tego rozporządzenia, opatrzone zostały przypisami (a) i (b), w których wskazano art., że kontyngent jest dostępny dla produktów przeznaczonych do każdej obróbki, o ile nie są one przeznaczone wyłącznie do jednej lub więcej czynności z katalogu czynności tamże wskazanych. Oznacza to, że zawarte w tym katalogu czynności stanowią obróbkę towaru, ale ich wykonanie nie uprawnia do zastosowania zerowej stawki celnej wynikającej z uprzywilejowanego traktowania w ramach kontyngentu. Nie ulega wątpliwości, iż czynności takie jak: kostkowanie, filetowanie, dzielenie na płaty, cięcie zamrożonych bloków lub rozszczepianie zamrożonych przekładanych bloków filetowych są czynnościami mieszczącymi się, zgodnie z rozporządzeniem nr 379/2004, w pojęciu przetwarzania, których późniejsze wykonanie na towarze uprawnia do objęcia go kontyngentem taryfowym. Jednakże żaden z przepisów tego rozporządzenia nie stanowi o tym, że samo tylko poddanie towarów tym czyn-nościom przesądza o nadaniu towarowi ostatecznego przeznaczenia i wypełnieniu warunków procedury końcowego przeznaczenia określonych w pozwoleniu. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki uznać należy, iż wykonanie samej czynności przetwarzania towaru, niezależnie od warunków pozwolenia, nie świadczy o nadaniu towarowi ostatecznego przeznaczenia. Jak to już bowiem podkreślono, warunkiem objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie jest uzyskanie pozwolenia, zaś warunkiem utrzymania tego uprzywilejowanego traktowania jest wypełnienie obowiązków i warunków określonych w tym pozwoleniu, co wynika z art. 293 RWKC. Zgodzić się też należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przywo-ływane przez skarżącą Spółkę pismo Komisji Europejskiej z dnia 7.07.2006 r. oraz pismo Niemieckiego Ministerstwa Finansów z dnia 23.05.2006 r., jak też wskazane wyroki sądów administracyjnych, dotyczyły kwestii interpretacji zakresu pojęcia: "w postaci bloków przemysłowych", o którym mowa jest w załączniku VI rozporzą-dzenia Komisji 104/2000 z 17 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnej organizacji produktów rybołówstwa i akwakultury i że tym samym stanowiska w nich zawarte pozostawały nieprzydatne dla oceny prawnej stanu faktycznego ustalonego w rozpa-trywanej sprawie. Nieuprawnionym w tej sytuacji jest podnoszony w skardze zarzut naruszenia przez organy celne obowiązku stosowania ustawodawstwa wspólno-towego w sposób jednolity na całym obszarze Wspólnoty. Chybionymi są także zawarte w skardze pozostałe zarzuty, w tym zarzuty naruszenia przepisów art. 212a i 204 WKC. Nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy podnoszony przez skarżącą Spółkę argument, że informowała ona organ celny o niemożności pocięcie towaru w kostkę wynikającej z przełożenie mrożonych bloków filetów z [...]folią, co pozwalało jedynie na ich rozłupywanie na pojedyncze filety. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wydania decyzji z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 5 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. A Ordynacji podatkowej, należy w ślad za organem odwoławczym wskazać, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się – w myśl art. 73 Prawa celnego – odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z Prawa celnego. Odesłanie do odpowiedniego stosowania działu IV Ordynacji podatkowej w postępowaniu w sprawach celnych oznacza art., że postępowanie to jest postępowaniem dwuinstancyjnym (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz że organ celny orzeka w sprawie w drodze decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 Ord. Pod.) i której najistotniejszym elementem składowym jest samo rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5 Ord. Pod.), a więc władcze nałożenie na jej adresata określonego obowiązku publiczno-prawnego lub przyznanie takiegoż uprawnienia w przypadku rozstrzygania o istocie sprawy. Zasada dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego (podatkowego, celnego) oznacza, że na skutek wniesienia odwołania określona sprawa administracyjna jest nie tylko dwukrotnie rozpatrywana, ale również dwukrotnie rozstrzygana: po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i powtórnie przez organ odwoławczy, który obowiązany jest wydać jedną z decyzji, o jakich wyczerpująco stanowi przepis art. 233 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w wyniku rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy wydaje przede wszystkim decyzję merytoryczną, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jeśli rozstrzygnięcie tego organu jest zgodne z rozstrzygnięciem organu odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 1), względnie decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie tego organu nie pokrywa się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 2), przy czym, uchylając decyzję w całości lub w części może orzec w tym zakresie co do istoty sprawy (a więc odmiennie niż uczynił to organ pierwszej instancji), względnie umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a"). Częściowemu uchyleniu może podlegać wyłącznie decyzja składająca się z kilku rozstrzygnięć (części), przy czym uchylenie takiej decyzji w części dotyczącej tylko niektórych z zawartych w niej rozstrzygnięć oznacza równocześnie, że w zakre-art. pozostałych rozstrzygnięć decyzja organu odwoławczego jest zgodna z decyzją organu pierwszej instancji, co ma w tym zakresie ten sam skutek procesowy, co decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tak więc, przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ odwoławczy obowiązku wy-dawania decyzji o częściowym utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta w pozostałej części zostaje uchylona i gdy w tym zakresie dochodzi do orzeczenia przez ten organ co do istoty sprawy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy orzekł o uchyleniu zaskarżonej odwołaniem decyzji w jej pkt 1 i 2 (innych nie zawierała) oraz o zaksięgowaniu (nie retrospektywnie, jak to uczynił organ pierwszej instancji) z tym samym dniem, jak zrobił to też organ niższego rzędu, kilkunastu szczegółowo wyodrębnionych kwot długów celnych w łącznej wysokości ([...] zł), równej tej, jaką przyjął organ pierwszej instancji, odmiennie od tego organu określając jednak moment powstania długu celnego. Takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza bynajmniej przepisów postępowania, w tym art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę w takim samym zakresie jak organ pierwszej n-stancji i żaden element rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie został przez organ odwoławczy pominięty. Nieuzasadnionymi są także zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 204 ust. 1 i 2, art. 217, art. 218 ust. 1 WKC oraz art. 51 i art. 55 ust. 1 Prawa celnego. U podstaw tych zarzutów legło zapatrywanie, że obowiązkiem organu odwoławczego było wydanie rozstrzygnięć o zaksięgowaniu kwoty długu celnego odrębnie w odniesieniu do poszczególnych partii spornego towaru, dla których dług celny powstał w różnym czasie. Jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zaksięgowana kwota długu celnego jest sumą poszczególnych kwot długu celnego powstałych w związku z niewykonaniem w różnym czasie obowiązków wynikających ze stosowania procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towaru objętego jednym zgłoszeniem celnym, co oznacza, jak to słusznie uznały organy celne, że jednym postępowaniem wszczętym w celu kontroli stosowania procedury końcowego prze-znaczenia objęty został towar, którego dotyczyło konkretne zgłoszenie celne z dnia 15.04.2005 r. Organ odwoławczy przyjął zatem prawidłowo w zaskarżonej decyzji, że dług celny powstał w związku z naruszeniem warunków stosowania procedury dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie w stosunku do towarów objętych jednym zgłoszeniem celnym, a określony został jako suma kwot długów celnych powstałych w różnych dniach i zaksięgowanych w jednej dacie w łącznej wysokości [...]zł. Tak więc, wbrew zarzutom skargi przepis art. 55 pkt 1 Prawa celnego nie mógł w rozpatrywanej sprawie znaleźć zastosowania. Nieuprawnionymi na koniec okazały się także zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 120, art. 122, art. 191, art. 207 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak to bowiem wskazuje treść jej uzasadnienia, obszernie i szczegółowo wyjaśniającego faktyczne i prawne aspekty rozstrzyganej sprawy, organy celne obu instancji działały na podstawie przepisów prawa, dołożyły należytej staranności w dochodzeniu do prawdy materialnej, zgromadziły wszelki dostępny im i mający znaczenie dla sprawy materiał dowodowy, wszechstronnie go oceniając z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego lub uchybia przepisom postępowania celnego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.