I SA/Sz 736/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania A. S. od pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2019 r. znak: [...] . Z akta sprawy wynika następujący stan faktyczny. A. S. (dalej: "strona" lub "skarżący") pismem z dnia [...] maja 2019 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o odmowę przekazania Komornikowi Sądowemu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. i przekazanie jej bezpośrednio podatnikowi. W załatwieniu powyższego wniosku strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...] maja 2019 r., znak: [...] wyjaśnił stronie, że [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. M. K. złożył w tamtejszym organie podatkowym zajęcie wierzytelności Km [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stargardzie, jako dłużnik zajętej wierzytelności, działając na mocy art. 896 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360, z późn. zm.), był zobowiązany przekazać powyższą wierzytelność, tj. nadpłatę podatku - w kwocie [...]zł na rzecz Komornika Sądowego (pozostała część nadpłaty - w kwocie [...]zł została przekazana na rachunek bankowy podatnika). Jak wskazał organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z treścią art. 896 § 1 pkt 1 i 2 Kpc do egzekucji z wierzytelności komornik przystępuje przez zajęcie. Po złożeniu zajęcia wierzytelności przez komornika naczelnikowi urzędu skarbowego nie wolno rozporządzać zajętą wierzytelnością. Strona, nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie, zarzucając: 1) naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez niedokonanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. - kwocie [...]zł na rachunek bankowy podatnika; 2) przekazanie nadpłaty podatku Komornikowi sądowemu, pomimo braku podstawy prawnej do dokonania tej czynności; 3) naruszenie przepisów kpa poprzez niewydanie decyzji w sprawie zajęcia przez Komornika sądowego spornej nadpłaty podatku. Według strony, nadpłatę podatku należy zaliczyć do praw niezbywalnych, niepodlegających egzekucji, z tego powodu nadpłata podatku może być zaliczona wyłącznie na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwlokę. Ponadto, podatnik zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji załatwienie jego wniosku z pominięciem zasad postępowania, o których mowa w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wyniku analizy ww. pisma strony, w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2019 r. stwierdził jego niedopuszczalność. Organ odwoławczy uznał, bowiem, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2019 r., nie zawiera niezbędnych elementów decyzji administracyjnej, stąd też nie można było uznać go za decyzję. W ocenie organu odwoławczego pismo organu podatkowego z dnia [...] maja 2019 r. nie stanowi także czynności materialno-technicznej, albowiem poza elementami formalnymi także merytorycznie rozstrzygało przedstawione zagadnienie prawne. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że załatwienie wniosku strony nie było prawidłowe i organ podatkowy załatwi przedmiotowy wniosek w formie prawem przewidzianym. W skardze wywiedzionej na powyższe postanowienie organu odwoławczego, skarżący wniósł o jego uchylenie, a także zwrot części nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. - w kwocie [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami obliczonymi od dnia przekazania nadpłaty podatku - w kwocie [...]zł na rzecz Komornika sądowego do dnia zapłaty. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił jego wydanie z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego. Jako uzasadnienie zarzutu, skarżący przywołał wyrok NSA z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 979/12, który jego zdaniem, uzasadnia żądanie zwrotu nadpłaty w kwocie [...]zł. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy wskazał także, że organ podatkowy w dniu [...] sierpnia 2019 r. wydał postanowienie znak: [...] odmawiające wszczęcia postępowania na wniosek strony o wydanie decyzji odmawiającej przekazania Komornikowi Sądowemu M. K. nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł i jej zwrot na rachunek bankowy podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; zwanej dalej w "p.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jako, że jej przedmiotem skarżący uczynił kończące postępowanie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...]. Z akt sprawy wynika, że skarżący pismem z dnia [...] maja 2019 r. zwrócił się do organu podatkowego o odmowę przekazania komornikowi sądowemu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. i przekazanie jej skarżącemu. Ww. postanowieniem stwierdzono niedopuszczalność jego odwołania od pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2019 r., w którym poinformowano skarżącego, w odpowiedzi na wniosek z dnia [...] maja 2019 r., o tym, że w związku z tym, że komornik sądowy złożył w tamtejszym organie podatkowym zajęcie wierzytelności z dnia [...] kwietnia 2018 r. to organ podatkowy jako dłużnik zajętej wierzytelności, działając na mocy art. 896 K.p.c. był zobowiązany przekazać powyższą wierzytelność, tj. nadpłatę podatku - w kwocie [...]zł na rzecz komornika sądowego. Wyjaśniono także, że po złożeniu zajęcia wierzytelności przez komornika naczelnikowi urzędu skarbowego nie wolno rozporządzać zajętą wierzytelnością. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy stwierdził, że pismo z dnia [...] maja 2019 r. posiada w swej treści rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, oznaczenie organu, datę, adresata, podpis osoby upoważnionej, nie zawiera jednakże pouczenia o środku i trybie zaskarżenia. Mimo tego organ odwoławczy uznał, że pismo nie posiada wszystkich elementów konstytutywnych decyzji, określonych w art. 210 O.p., od której skarżący złożył odwołanie z uchybieniem terminu, zaś załatwienie wniosku strony nie było prawidłowe i przekazał wniosek organowi do rozpoznania. Z akt sprawy wynika nadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] sierpnia 2019 r. wydał postanowienie nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania decyzji odmawiającej przekazania komornikowi sądowemu nadpłaty podatku i jej zwrot na rachunek bankowy podatnika. Ww. postanowienie o odmowie wszczęcia postepowania nie zostało zaskarżone, pomimo stosownego pouczenia zawartego w jego treści. W sprawie objętej kontrolą sądu skarżący wywodzi, że nadpłata w kwocie [...]zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. ta została przekazana bez podstawy prawnej komornikowi sądowemu, że nadpłata nie podlega egzekucji i może być zaliczana wyłącznie na poczet zaległości podatkowych, zaś organ naruszył przepisy postępowania poprzez niewydanie decyzji w sprawie zajęcia nadpłaty przez komornika sądowego. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazujące, że przedmiotowe pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2019 r. nie posiada atrybutów decyzji administracyjnej, nie rozstrzyga co do istoty. Sąd popiera również wywody organu odwoławczego dotyczące zasad załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym oraz że przepisy prawa wprost nie wskazują formy załatwienia wniosku w sprawie odmowy przekazania nadpłaty komornikowi sądowemu. Ich powtarzanie Sąd uznał za zbędne. Dodatkowo nadmienić należy, że co do zasady rozstrzygnięcie sprawy podatkowej co do jej istoty następuje poprzez wydanie decyzji. W ten sposób wykreowany zostaje przez organ podatkowy wynik toczącego się postępowania. Decyzja podatkowa jest w sensie materialnym indywidualnym aktem finansowym, a ze względu na formę – aktem administracyjnym. Określenie, że decyzje rozstrzygają sprawę co do istoty albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji, oznacza, iż decyzja albo kształtuje sytuację materialnoprawną strony postępowania, albo kończy postępowanie przez rozstrzygnięcie, które wywołuje skutki procesowe powodujące zakończenie sprawy. Orzeka się wówczas o braku możliwości orzeczenia o materialnoprawnej istocie sprawy, np. przez umorzenie postępowania (por. art. 208 O.p.) albo pozostawienie jej bez rozpatrzenia (por. art. 169 § 4 O.p). Możliwa jest również odmowa wszczęcia postępowania w sprawie (art. 165a O.p.). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że analiza treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2019 r. nie daje podstaw do wyciągnięcia wniosku, że jest ono decyzją administracyjną w powyższym rozumieniu. W przedmiotowym piśmie organ podatkowy użył sformułowania: "informuje". Wskazane wyrażenie przesądza o tym, że przedmiotowe pismo nie rozstrzyga o prawach ani obowiązkach strony postępowania np. nie odmawia zwrotu nadpłaty, a jedynie informuje stronę o sposobie załatwienia złożonego przez niego wniosku z dnia [...] maja 2019 r. W żaden sposób nie można zatem zaskarżonego pisma potraktować jako władczego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej o prawach bądź obowiązkach strony. Zaskarżone pismo ani nie załatwia sprawy co do istoty, ani też nie kończy w inny sposób postępowania. Podkreślić należy też, że decyzję administracyjną jako oświadczenie woli organu administracji publicznej należy odróżniać od innych czynności, które są oświadczeniami wiedzy tego organu. Do takich oświadczeń wiedzy należą zaś przede wszystkim informacje, udzielane przez organ o stanie faktycznym i prawnym sprawy. Takie udzielenie informacji nie jest czynnością prawną, a tym bardziej nie stanowi aktu administracyjnego, gdyż brak jest tutaj woli organu administracji, skierowanej na wywołanie skutków prawnych. Zasadnie zatem organ podatkowy ocenił, że złożenie od takiego pisma (i to z uchybieniem terminu 14-dniowego) mającego jedynie charakter informacyjny, odwołania było niedopuszczalne i w związku z tym wydał postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania skarżącego w oparciu o art. 228 O.p. Wbrew zarzutom skargi, stwierdzić należy, że organ administracji ustalił należycie wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, stosownie do art. 122, art. 187, art. 191 O.p. czemu dał wyraz w uzasadnieniu swego postanowienia, którego treść spełnia wymogi określone w art. 210 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ administracji innych przepisów postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy innych zasad (art. 124 O.p.), w tym naruszenia jakichkolwiek uprawnień strony postępowania. Jak wyżej wskazano, organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, nakazał naczelnikowi urzędu skarbowego załatwienie wniosku skarżącego we właściwym trybie, co też organ podatkowy uczynił, wydając w odrębnym postępowaniu postanowienie z dnia [...] sierpnia 2019 r. Przy tym ww. postanowienie nie podlega ocenie w niniejszej sprawie. Odnosząc się do argumentacji skarżącego o braku możliwości zajęcia nadpłaty - jako należności publicznoprawnej - w toku postępowaniu egzekucyjnym prowadzonego przez komornika na podstawie art. 896 K.p.c. to, przede wszystkim stwierdzić jedynie co do zasady należy, że organ podatkowy nie jest uprawniony do kontrolowania legalności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego, ani też kwestionowania tytułu wykonawczego, w oparciu o który dokonano zajęcia. W sytuacji skierowania egzekucji do wierzytelności należnych podatnikowi z tytułu rozliczeń podatkowych, organ podatkowy, jako dłużnik zajętej wierzytelności, ma obowiązek zastosować się do wezwań komornika i do obowiązków wynikających z zajęcia. Zgodnie z art. 902 K.p.c., do skutków niezastosowania się do wezwań komornika i do obowiązków wynikających z zajęcia odpowiednie zastosowanie znajduje art. 886 K.p.c. Zatem dłużnik zajętej wierzytelności, który dokonałby wypłaty zajętej wierzytelności dłużnikowi (taką czynnością byłby w sprawie zwrot nadpłaty stronie), odpowiadałby za wyrządzoną przez to wierzycielowi szkodę (zob. wyrok NSA z 14 maja 2003 r., sygn. akt: SA/Bd 555/03, publ. LEX nr 102370). Ocena zasadności zajęcia wierzytelności dłużnika nie należy do kompetencji organów podatkowych, a tym samym Sądu administracyjnego w przedmiotowej sprawie dotyczącej legalności postanowienia o niedopuszczalności odwołania. Odnosząc się do argumentu skarżącego, zawartego w skardze, godzi się podkreślić, że kwota zwrotu z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych - wbrew twierdzeniu skarżącego - nie podlega wyłączeniu spod egzekucji. Zgodnie z wyrokiem SN z 8 listopada 2005 r. (sygn. akt: I CK 167/05): "Stosownie do art. 831§1 pkt 3 K.p.c. egzekucji nie podlegają prawa niezbywalne, tj. takie, które nie mogą być skutecznie przeniesione na inną osobę. Jeżeli natomiast na podstawie takiego prawa dłużnik otrzymał już konkretne świadczenia majątkowe (np. pieniądze), to egzekucja z przedmiotu tego świadczenia jest dopuszczalna. Egzekucję należy uznać za dopuszczalną i wtedy, gdy dłużnik wprawdzie świadczenia jeszcze nie otrzymał, ale mu je przyznano, albo też dłużnik na podstawie prawa niezbywalnego wystąpił już z roszczeniem o pewne świadczenie majątkowe". (orzeczenie dostępne w Legalis Numer 97936). Ustosunkowując się do powołanego przez skarżącego wyroku NSA z 27 marca 2014r. sygn. akt: II FSK 979/12, to należy wyjaśnić, iż dotyczył on innego stanu faktycznego i prawnego, zatem nie miał zastosowania w tej sprawie. W świetle powyższego, Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Z tych wszystkich względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.