I SA/Sz 74/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi G. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 oraz nadpłaty w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej G. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...]nr [...] w sprawie określenia [...] (zw. dalej: Spółką bądź Skarżącą), wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] r., Wójt Gminy K.: - określił ww. Spółce, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące marzec - grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł, - określił ww. Spółce, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [....] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł, - określił ww. Spółce, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł, - określił ww. Spółce, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł, - określił ww. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł, - określił ww. Spółce, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące styczeń i luty 2016 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji wskazał, że w dniu 14 marca 2016 r. wpłynął wniosek Spółki, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, za okres od marca 2011 r. do lutego 2016 r., w łącznej kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Spółka przedłożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w 2009 r. zawarła umowę ze [...] Sp. z o. o. - podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Na mocy tej umowy [...] przyjęła do wykonywania zlecenie obejmujące "świadczenie usług medycznych i kosmetycznych, w tym wykonywanie zabiegów leczniczych" w [...]. Zdaniem Spółki, skutkiem zawarcia powyższej umowy jest to, iż cała powierzchnia posiadanych przez nią w [...] budynków, stała się związana z udzielaniem świadczeń medycznych przez [...], tj. pomieszczenia o łącznej powierzchni [...] m2. W trakcie prowadzonego postępowania, organ I instancji ustalił (z ogólnie dostępnych informacji ze strony internetowej ww. podmiotu), że do dyspozycji komercyjnego klienta, w cenie poszczególnych pakietów jest nieograniczone korzystanie z basenu rekreacyjnego, kawiarni (baru hotelowego), pokoju zabaw dla dzieci, sali z tenisem stołowym. Ponadto, Spółka posiada w pełni wyposażone sale szkoleniowe, których powierzchnia wynosi [...] m2. Spółka oferuje swoim gościom również pokoje, pokoje studio oraz apartamenty, które w złożonych korektach deklaracji, wykazuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, według stawki preferencyjnej. Jednocześnie w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, organ podatkowy I instancji wezwał samą Spółkę [...] Sp. z o. o. do wskazania, na jakiej powierzchni użytkowej, usytuowane są komórki organizacyjne wymienione w księdze rejestrowej nr [...], znajdujące się na nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...]. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Spółka wskazała, iż zgodnie z umową o współpracy ze Stroną , usługi medyczne w [...] (dalej [...]) [...] w [...], wykonuje na powierzchni [...] m2. Organ podatkowy I instancji, wysłał też zapytanie do Powiatowej Stacji Sanitarno Epidemiologicznej w K., czy Skarżąca otrzymała decyzję pozwalającą na udzielanie świadczeń zdrowotnych na terenie obiektu położonego w [...], przy ul. [...]. Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny w K., w dniu [...] r. wydał decyzję opiniującą pomieszczenia przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego [...] zlokalizowane w [...] przy ul. [...], jako spełniające wymagania niezbędne do udzielania świadczeń medycznych w zakresie rehabilitacji leczniczej, profilaktyki i promocji zdrowia. Jakkolwiek na dzień sporządzenia decyzji organu I instancji, [...] w [...], przy ul. [...], nie widnieje jako zakład leczniczy Skarżacej. Ponadto organ podatkowy I instancji, w dniu 13 lipca 2016 r. dokonał oględzin nieruchomości w obrębie ewidencyjnym [...], ul. [...], w celu ustalenia powierzchni związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W czasie przeprowadzenia oględzin dokonano pomiaru pomieszczeń związanych z kosmetologią oraz pomieszczenia fryzjerskiego, których łączna powierzchnia użytkowa wynosiła [...] m2. Odstąpiono od pomiarów pozostałych pomieszczeń bazy zabiegowej ze względu na przebywających w trakcie oględzin gości ośrodka. Zgodnie z załączonym do protokołu z oględzin "załącznikiem do naliczenia podatku od nieruchomości" powierzchnia użytkowa bazy zabiegowej wynosiła [...] m2 . Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ podatkowy I instancji wskazał, że w sytuacji Spółki, brak jest podstaw do rozszerzenia zakresu stawki preferencyjnej z art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), na prowadzoną inną działalność niebędącą działalnością leczniczą. Nadmienił przy tym, że u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości nie zawiera wprost przepisów umożliwiających proporcjonalne rozliczenie podatku w stosunku do powierzchni, na której jest prowadzona działalność podlegająca różnym stawkom opodatkowania. W konsekwencji przyjęcie w opisanym przypadku, możliwości zastosowania stawki preferencyjnej art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d u.p.o.l., mogłoby prowadzić do niezgodnych z celem jej wprowadzenia sytuacji, w której podatnik zajmujący się działalnością leczniczą jedynie w bardzo ograniczonym zakresie i wykorzystujący budynek lub jego część w przeważającym zakresie do prowadzenia działalności gospodarczej nie będącej działalnością leczniczą i tak byłby uprawniony do skorzystania ze stawki preferencyjnej do całości powierzchni budynku lub jego części. W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego I instancji, gdy budynek lub jego część związana jest jednocześnie z udzielaniem świadczeń zdrowotnych jak i innego rodzaju działalności gospodarczej, należy stosować stawkę ogólną dla działalności gospodarczej zawartą w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit b u.p.o.l. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z przedłożoną przez Spółkę dokumentacją, podmiotem udzielającym świadczeń zdrowotnych w [...] w [...], jest wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez Wojewodę [...], [...] Filia nr [...], która wykonuje "ambulatoryjne świadczenie zdrowotne", a dla tego rodzaju działalności leczniczej w ogóle nie są wymagane takie pomieszczenia jak: sale szkoleniowe, kawiarnia, basen rekreacyjny, jadalnie, część hotelowo - gastronomiczna - skoro owa działalność lecznicza in extenso, wyklucza pobyt dobowy pacjentów, korzystających z usług ambulatoryjnych. Odnosząc się z kolei do innych, wyspecyfikowanych pomieszczeń pośrednio związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, takich jak ciągi komunikacyjne i korytarze, w ocenie organu podatkowego I instancji, podlegają one opodatkowaniu stawką preferencyjną - jeśli faktycznie będą wykorzystywane dla działalności leczniczej bez możliwości podwójnego wykorzystywania również do innej działalności, aniżeli działalność lecznicza. Biorąc powyższe pod uwagę, organ podatkowy I instancji, po dokonaniu oględzin w [...] w [...], przy ul. [...], stanął na stanowisku, że opodatkowana stawką preferencyjną, powinna zostać powierzchnia [...] m2 jako spełniająca przesłankę podmiotowo – przedmiotową. Powierzchnia ta stanowi bazę zabiegową znajdująca się na terenie ośrodka, z wyłączeniem powierzchni dwóch pomieszczeń kosmetycznych ([...] m2) oraz pomieszczenia fryzjera ([...] m2). W ocenie organu I instancji, pomieszczenia kosmetyczne oraz pomieszczenie fryzjera nie powinny korzystać z preferencyjnej stawki w podatku od nieruchomości, gdyż kosmetologia nie jest świadczeniem zdrowotnym, zgodnie z ustawą z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 618). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca, wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., domagając się uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów proceduralnych: a) art. 187 § 1 w zw. z art. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., zw. dalej: O.p.), poprzez zaniechanie przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i poczynienie w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych oraz niewyjaśnienie przesłanek, które doprowadziły organ do zakwestionowanego rozstrzygnięcia, a w rezultacie błędne przyjęcie, że tylko część powierzchni jej budynków, może być opodatkowana wg preferencyjnej stawki jako związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, podczas gdy niewadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, wykluczyłoby prawidłowość takiego wniosku i w rezultacie skutkowałaby innym rozstrzygnięciem co do wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 a w konsekwencji - stwierdzenia istnienia po stronie Spółki nadpłaty, b) art. 165 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez jego naruszenie i wyjście poza żądania Spółki, poprzez rozszerzenie postępowania o kwestię ponownego ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2016, a w rezultacie wydanie w jednej decyzji, dwóch rozstrzygnięć bez przeprowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w kwestii określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2011-2016, podczas gdy organ nie miał takiego uprawnienia, a ewentualne rozstrzygnięcie o wysokości podatku od nieruchomości winno być poprzedzone odrębnym postępowaniem podatkowym i wydaniem odrębnej decyzji administracyjnej, albowiem przedmiotowe postępowanie wywołane żądaniem Spółki, dotyczyło tylko i ograniczone było jedynie do stwierdzenia nadpłaty. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d u.p.o.l., poprzez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że związanie, o którym mowa w tym przepisie, budynku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych dotyczy wyłącznie 100%-ego jego przeznaczenia na wskazaną działalność, co jednocześnie eliminuje taki związek w sytuacji współwykorzystywania powierzchni na cele zdrowotne i inne, podczas gdy w ocenie Spółki, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu wyklucza przyjęte przez organ podatkowy, takie wąskie rozumienie, omawianego terminu, b) art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, gdzie Spółka, jako podmiot świadczący działalność leczniczą, zajmowała budynki, które w całości były związane z udzieleniem świadczeń zdrowotnych, c) art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit b u.p.o.l., poprzez jego wadliwe zastosowanie w stanie faktycznym, gdzie budynki zajmowane są przez podmiot udzielający świadczeń leczniczych i w całości związane są z działalnością leczniczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., utrzymując w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r., nakreśliło ramy prawne sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że z przepisów 72-80 O.p. wynika m.in., iż w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego oraz, że zbędne jest wydawanie decyzji w przedmiocie nadpłaty wtedy, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do uchwały NSA, z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13. Wskazał, iż w stanie obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przyjmowano, że wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. W konsekwencji, jeżeli organ, po złożeniu korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uznaje tę korektę za nieprawidłową, winien on wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka nie zauważyła jednak, że wniosek o nadpłatę złożyła w dniu 14 marca 2016 r., a w dacie tej obowiązywał (do nadal) dodany od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 75 § 4a O.p., który organ I instancji słusznie zastosował. Aktualnie organ podatkowy ma obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Kolegium, organ podatkowy I instancji, uprawniony był więc do określenia Skarżącej, zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 w stosunku do powierzchni budynków, które Spółka w swym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zakwalifikowała jako związane z działalnością leczniczą. Zdaniem organu odwoławczego, nie może być bowiem wątpliwości, że samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, to jest określenia zobowiązania podatkowego w tym zakresie, na co zezwala norma art. 75 § 4 a O.p., bez wszczynania z urzędu odrębnego postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p. Jak wskazał organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że Skarżąca jest przedsiębiorcą i właścicielem budynków, objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Bezspornym w sprawie jest też, że Spółka zawarła umowę ze Spółką [...] Sp. z o. o. - podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, na mocy której [...] przyjęła do wykonywania zlecenie obejmujące "świadczenie usług medycznych i kosmetycznych, w tym wykonywanie zabiegów leczniczych" w [...]. Zdaniem Spółki, skutkiem zawarcia powyższej umowy jest to, iż cała powierzchnia posiadanych przez Spółkę w [...] budynków, stała się związana z udzielaniem świadczeń medycznych przez [...], tj. pomieszczenia o łącznej na powierzchnię [...] m2. Organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 225, poz. 1461), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., zmieniła treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d tej ustawy. Ustawodawca dokonując zmiany treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d poszerzył zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" stawka podatku od nieruchomości, zastępując sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" wyrażeniem "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń". Następnie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d tej ustawy, został znowelizowany przez art. 133 ustawy o działalności leczniczej, która weszła w życie 1 lipca 2011 r. Powyższy przepis, w brzmieniu ukształtowanym powołaną nowelizacją, podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności. Nadto, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d ustawy, należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo-przedmiotową. Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Organ odwoławczy, nie zgodził się ze Spółką, że znowelizowany przepis art. 5 ust. 1 i 2 lit. d u.p.o.l., daje szerokie możliwości jego zastosowania, tak jak tego żąda Spółka. Innymi słowy Spółka, nie może skutecznie domagać się aby pomieszczenia takie jak zaplecze sanitarne i administracyjne, korytarze, ciągi komunikacyjne, sale wykładowe, jadalnie, zaplecze gastronomiczne oraz pokoje noclegowe, itp. (pomieszczenia niezabiegowe) zakwalifikować jako chociażby pośrednio wykorzystywane dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych, skoro sam podmiot leczniczy neguje ich wykorzystywanie. W ocenie organu odwoławczego, żądanie Spółki nie może zostać uwzględnione, gdyż sporne pomieszczenia, głównie wykorzystywane są na cele komercyjne - usługi hotelarskie. Oferta Ośrodka w [...] wymienia tylko jako jedną z atrakcji możliwość "pobytów leczniczych", jakkolwiek Ośrodek ten przede wszystkim zorganizowany jest do przyjmowania zwykłych wczasowiczów i zorganizowanych grup turystycznych oraz organizowanie imprez okolicznościowych, a nadto szkoleń i konferencji. Organ odwoławczy podkreślił, że podmiot leczniczy sam wskazał jakie powierzchnie wykorzystuje, przy czym słusznie organ podatkowy I instancji wyeliminował z powierzchni zajmowanych przez ten podmiot, powierzchnie zajmowane na gabinet kosmetyczny i fryzjerski, które to usługi nie są świadczeniami zdrowotnymi. Dodał, że ustawodawca wskazał, że świadczenie zdrowotne to wyłącznie te, zdefiniowane w ustawie o działalności leczniczej (art. 2 pkt. 10). Nadto, podmiotem leczniczym udzielającym świadczeń zdrowotnych jest, zgodnie z ustawą, podmiot prowadzący działalność leczniczą, która to działalność lecznicza zdefiniowana jest jako udzielanie świadczeń zdrowotnych właśnie. Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 w/w ustawy). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych, stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. W ocenie organu odwoławczego, skoro bezspornym jest, że podmiot leczniczy Spółka [...] Sp. z o. o., nie wykorzystuje w swojej działalności innych lokali niż podane w piśmie z dnia 20 kwietnia 2016 r., to organ I instancji słusznie ustalił, że Spółka na pozostałej powierzchni budynków prowadzi komercyjne usługi hotelowe, które też - zgodnie z KRS, stanowią główny przedmiot działalności tej Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, w najnowszym orzecznictwie wskazuje się, że trwałe przeznaczenie pomieszczeń na działalność komercyjną nie związaną z działalnością np. leczniczą, oświatową wyklucza uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla tych podmiotów. Zajęcie danego budynku lub lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie tylko na prowadzenie tego rodzaju działalności. Jeżeli natomiast w takim budynku lub lokalu, zasadniczo wykorzystywanym w innym celu, prowadzi się od czasu do czasu działalność gospodarczą, to nie uzasadnia to twierdzenia, że ten budynek lub lokal jest zajęty na prowadzenie działalności. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że sporne budynki (ponad powierzchnię 117,86 m2), będące własnością Skarżącej Spółki, nie mogą być objęte preferencyjną stawką podatku o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l, gdyż nie są one wykorzystywane do udzielania świadczeń zdrowotnych, a świadczy się w nich komercyjne usługi hotelowe. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji, zasadnie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 r. Na koniec organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 125 O.p., gdyż organ podatkowy I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a w zw. z § 3 zd. 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, zgodnie z wnioskiem Skarżącej. b) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych w sprawie i błędne ustalenie faktu, że w związku z faktem, iż [...] sp. z o.o. wykorzystuje do bezpośredniej działalności pow. [...] m2, pozostała powierzchnia nie jest bezpośrednio związana z wykonywaniem działalności leczniczej, c) art. 233 § 1 pkt 2. lit. a w zw. z art. 165 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie i tym samym przyjęcie, że organ I instancji nie dopuścił się naruszenia prawa i że ów organ, mógł rozszerzyć prowadzone postępowanie o ustalenie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy takiego uprawnienia nie miał, gdyż możliwym było, w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty, tylko rozstrzygnięcia kwestionującego istnienie nadpłaty. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d u.p.o.l., poprzez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że związanie, o którym mowa w tym przepisie, budynku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych dotyczy wyłącznie 100%-ego jego przeznaczenia na wskazaną działalność, co jednocześnie eliminuje taki związek w sytuacji współwykorzystywania powierzchni na cele zdrowotne i inne, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu wyklucza przyjęte przez organ podatkowy, takie wąskie rozumienie omawianego terminu, b) art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, gdzie Spółka, jako podmiot świadczący działalność leczniczą, zajmowała budynki, które w całości były związane z udzieleniem świadczeń zdrowotnych, c) art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d u.p.o.l., poprzez jego wadliwe zastosowanie w stanie faktycznym, gdzie budynki zajmowane są przez podmiot udzielający świadczeń leczniczych i w całości związane są z działalnością leczniczą. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka, przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu istotnie organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak zarzuciła Strona, organ w niniejszej sprawie wyszedł w istocie poza zakres żądania, wyznaczony zakresem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i samowolnie rozszerzył postępowanie o ponowne określenie zobowiązania podatkowego za lata 2011-2016. Zdaniem Strony organ przy tym nie mógł powołać się na treść art. 75 § 4a O.p., albowiem z brzmienia tego przepisu wynika, że organ w decyzji stwierdzającej nadpłatę określa zobowiązanie, natomiast jeśli taki wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest niezasadny to uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania nie istnieje, w niniejszej zaś sprawie organ nie stwierdził nadpłaty. Z powyższym zarzutem Strony Sąd musiał się zgodzić. Powoływany art. 75 § 4a O.p. został wprowadzony do O.p. z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) –zwanej dalej "ustawą nowelizującą". Zgodnie z art. 1 pkt 66 pkt a do f ustawy nowelizującej art. 75 otrzymał brzmienie: § 1. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. § 2. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika., § 2a. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez grupę statusu podatnika w zakresie zobowiązań tej grupy., § 3. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). § 3a. Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki, jest obowiązana złożyć równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie (deklarację) w zakresie zobowiązań spółki oraz umowę spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki. § 4. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. § 4a. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. § 4b. Przepis § 4 nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę., § 5. Jeżeli zwrotu nadpłaty w trybie, o którym mowa w § 4, dokonano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, w zakresie nadpłaty będącej przedmiotem wniosku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe., § 6. Przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Ustawa nowelizująca, jak wskazano wyżej, weszła w życie dnia 1 stycznia 2016 r. (art. 31). Należy zatem zauważyć, że wprowadzona nowelizacja miała zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty datowany na dzień 9 marca 2016 r. wpłynął do organu w dniu 14 marca 2016 r. Orzecznictwo sądów administracyjnych, z czym Sąd rozpoznający sprawę w pełni się zgadza, przy wykładni nowego art. 75 § 4a O.p. wskazuje jako ważną przesłankę interpretacyjną treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22.02.2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2509/15). Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (dalej: "projekt nowelizacji") - druk sejmowy nr 3462 – wskazano tam, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, w której NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W kontekście powyższego stwierdzenia zawartego w ww. uchwale, w uzasadnieniu projektu nowelizacji podkreślono, że konieczne są zmiany przywracające pierwotny zamysł ustawodawcy szybkiego, ale ograniczonego przedmiotowo postępowania funkcjonującego niezależnie od pełnego postępowania "wymiarowego". Zaproponowano, aby organy podatkowe miały obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 7 projektu nowelizacji - odpowiadający zapisowi uchwalonego § 4a). W projekcie wskazano, że przedmiotowa zmiana jest zgodna z powyższą uchwałą II FPS 5/13, w uzasadnieniu której wskazuje się na konieczność wszczynania z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko, jeśli korekta deklaracji obejmuje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku. Wyjaśniono, że wprowadzenie projektowanego art. 75 § 7 (ostatecznie § 4a) O.p. będzie oznaczać, że "(...) zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika". Wyjaśniono, że celem nowelizacji jest przyśpieszenie zwrotu nadpłaty. Jednocześnie zaproponowano, a następnie dokonano nowelizacji art. 79 O.p. celem uregulowania sytuacji, gdy po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie, w której został złożony wniosek o nadpłatę. Wskazano, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego obejmuje także stan faktyczny, który stanowi przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. "Nie ma uzasadnienia do równoległego prowadzenia dwóch postępowań o takim samym zakresie stanu faktycznego i powielania czynności dowodowych. Dlatego proponuje się, aby żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlegało rozpatrzeniu w postępowaniu wszczętym z urzędu (zdanie drugie w art. 79 § 1 O.p.)". Ostatecznie po nowelizacji art. 79 § 1 O.p. dodano w nim zdanie drugie, które brzmi "W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu." Przepis ten również wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. i dotyczy spraw wszczętych po tej dacie. Wobec powyższego, zdaniem Sądu zgodzić należy się ze Skarżącą, że w niniejszej sprawie do której należy stosować przepisy O.p. w brzmieniu po 1 stycznia 2016 r. nie było, wbrew twierdzeniom organu, podstaw do zastosowania tej części art. 75 § 4a O.p. która uprawnia organ do określenia wysokości zobowiązania, podatkowego albowiem dotyczy on sytuacji innej niż ta która miała miejsce w sprawie. Zgodnie z tym przepisem, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Niewątpliwie zaskarżona decyzja nie była decyzją stwierdzającą nadpłatę, tym samym ze wskazanego przepisu art. 75 § 4a O.p nie sposób było w tej konkretnej sprawie wywieść podstaw do określenia wysokości zobowiązania. W takiej sytuacji, w zaistniałych okolicznościach pojawiły się podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego w myśl art. 79 § 1 zd. drugie O.p. i rozpatrzenia żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym postępowaniu. Takie postępowanie byłoby zgodne z wolą ustawodawcy potwierdzoną treścią uzasadnienia zmian w art. 75 i 79 O.p. a przede wszystkim kształtem tych przepisów. Co więcej jak zauważono także w treści uzasadnienia projektu, dokonane zmiany są zgodne z tezami uchwały NSA sygn. akt. II FPS 5/13, która wskazywała, iż w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania, celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Zatem zdaniem Sądu w stanie prawnym po 1 stycznia 2016 r., powstałym na skutek nowelizacji, także nie ma w każdej sprawie wywołanej wnioskiem (tak jak mówiła uchwała) obowiązku wszczynania postępowania przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego - albowiem obowiązku takiego nie ma w warunkach o których mowa w art. 75 § 4a O.p. Z drugiej strony uchwała wyjaśniała zarazem, iż istnieją sytuacje w których postępowanie takie należy wszcząć. Wskazała bowiem na konieczność wszczynania z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko, jeśli korekta deklaracji obejmuje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, czego ocena winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Uchwała podkreśliła iż nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ten pogląd z uchwały zdaniem Sądu znalazł swój wyraz w dodaniu ustawą nowelizującą zdania drugiego w art. 79 § 1 O.p. Ostatecznie trzeba też wskazać iż mimo deklarowanej w projekcie zgodności nowelizacji z uchwałą II FPS 5/13, uchwała ta została wydana na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów, które przedmiotową nowelizacją zostały w sposób istotny zmodyfikowane, organy zaś i Sąd są zobowiązane do stosowania obowiązujących przepisów prawa. Sposób rozumowania, który zaprezentował wyżej Sąd rozpoznający sprawę wydaje się potwierdzać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31.01.2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1054/16, gdzie wskazano, że dodany z dniem 1 stycznia 2016 r. do art. 75 O.p. § 4a, ogranicza zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. "Jak zostało podane w uzasadnieniu do projektu ustawy, wprowadzenie tego przepisu będzie oznaczać, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika." (por. też wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 383/16, LEX nr 2056285, przywoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne także na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Powyższe wskazuje, iż wbrew stanowisku organu odmowa stwierdzenia nadpłaty i zarazem określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tej samej decyzji, w postępowaniu wszczętym na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie mogło być oparte o treść art. 75 § 4a O.p. Takie określenie, na tej podstawie byłoby dopuszczalne wyłącznie w przypadku gdyby organ stwierdził powstanie nadpłaty. Dlatego też zarzut Strony w tym zakresie należało uznać za zasadny, a wydane rozstrzygnięcie należało uznać za nieprawidłowe. Niezależnie od powyższego Sąd podziela też pogląd, iż w sprawie miał miejsce fakt wybiórczego sposobu przeprowadzenia oględzin części nieruchomości zajmowanej przez podmiot leczniczy tj. [...] sp. z o.o. ograniczony jedynie do pomiarów pomieszczeń związanych z kosmetologią i pomieszczenia fryzjerskiego. Wskazane w protokole przyczyny odstąpienia od oględzin pozostałych pomieszczeń zajmowanych przez [...] sp. z o.o., tj. obecność w nich gości ośrodka, nie usprawiedliwiały całkowitego odstąpienia od tych czynności, zamiast wykonania ich np. w innych godzinach, w sytuacji gdy organ za jedną z zasadniczych podstaw swojego rozstrzygnięcia przyjął rzeczony dowód z oględzin. Co bowiem istotne, stawką o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d u.p.o.l. mogą być objęte budynki lub ich części które spełniają łącznie dwie przesłanki. tj. są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, a nadto są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń. Tym samym dowód z oględzin miał bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec stwierdzonych powyżej nieprawidłowości Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji. Jednocześnie Sąd zauważa, że z uwagi na powyższe powody uchylenia decyzji w postaci naruszenia przepisów prawa procesowego przedwczesne byłoby szczegółowe rozważanie zarzutów związanych z prawem materialnym. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien przeprowadzić postępowanie i wydać rozstrzygnięcie kierując się wykładnią prawa zaprezentowaną w niniejszym wyroku, w ramach zaś postępowania dokonać oględzin całości tej części opodatkowanych budynków lub ich części, które zajęte są przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych i ustalić które z nich są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, mając na uwadze, że obie te przesłanki winny być spełnione łącznie. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2015 r. poz. 1804 ze zm.)