I SA/Sz 741/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi C. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem dnia 17 maja 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia wobec C. S. postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia postanowienia wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako wierzyciel i organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych z dnia 28 stycznia 2013 r. o numerach: [...] i [...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 listopada 2012 r. nr [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ egzekucyjny doręczył odpisy tytułów wykonawczych zobowiązanemu 30 stycznia 2013 r. Zobowiązany, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 5 lutego 2013 r., zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisu art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), dalej zwanej "u.p.e.a.", podnosząc nieistnienie egzekwowanego obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę oraz wygaśnięcie dochodzonych należności na skutek przedawnienia i zażądał umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu pisma zobowiązany podniósł, że wydanie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych było konsekwencją wszczętego 6 czerwca 2012 r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2006 r., które nie zakończyło się w czasie przewidzianym przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. 749 ze zm.), dalej zwanej "o.p.", stąd - na mocy art. 54 § 1 pkt 7 o.p. - naliczanie odsetek za zwłokę uległo zawieszeniu", jednak w tytułach wykonawczych nie wskazano przerwy w ich naliczaniu. Organ egzekucyjny wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 20 marca 2013 r. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Zobowiązany złożył zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego, kwestionując stanowisko organu, jakoby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne, a nie postępowanie podatkowe, więc w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Według zobowiązanego, organ egzekucyjny pominął przepis art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Dz. U. Nr 41, poz. 214 ze zm.), który wskazuje, że użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne", to w istocie postępowanie podatkowe, o którym mowa jest w dziale IV o.p. Nadto, odnosząc się do przywołanego przez organ przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, zobowiązany podkreślił, że w wyroku z dnia 18 października 2011 r. o sygn. akt SK 2/10 Trybunał Konstytucyjny uznał przepis różnicujący sposób naliczania odsetek za zwłokę, w zależności od organu kontrolnego, za niekonstytucyjny. W kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązany powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów u.p.e.a. regulujących instytucję zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i wyjaśnił, że zobowiązany w ustawowym terminie zgłosił zarzuty oparte na podstawach wymienionych w art. 33 pkt 1 u.p.e.a, powołując nieistnienie obowiązku w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę oraz przedawnienie egzekwowanego obowiązku. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę organ stwierdził, że powołany przez zobowiązanego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 dotyczy przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 o.p. (regulującego okres nienaliczania odsetek za zwłokę w postępowaniu podatkowym). Jednak przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który wyłączył stosownie art. 54 o.p. w postępowaniu kontrolnym, obowiązywał do dnia 30 czerwca 2010 r. i dotyczył innego stanu prawnego. Organ przywołał nowe brzmienie (od dnia 1 lipca 2010 r., tj. od wejścia w życie ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej - Dz. U. z 2010 r. Nr 76, poz. 492) przepisu art. 31 ust. 1 i stwierdził, że z wynika z niego, iż w sprawach nieuregulowanych w ustawie o kontroli skarbowej zastosowanie znajdują przepisy o.p. Z kolei, na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 marca 2010 r. zmieniającej ustawę o kontroli skarbowej, z dniem 1 lipca 2010 r. dodano również przepis art. 24 ust. 3 (obecnie brzmienie tego przepisu uregulowane jest w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Według organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postępowanie kontrolne wobec zobowiązanego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2006 r. wszczęte zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej 6 czerwca 2012 r., natomiast decyzję organu kontrolnego z dnia 5 listopada 2012 r. nr [...], stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...], doręczono zobowiązanemu 6 listopada 2012 r., czyli przed upływem 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego. Nie było zatem podstaw do odstąpienia od naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Tym samym, zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę organ ocenił jako nieuzasadniony. Z kolei, odnosząc się do zarzutu przedawnienia egzekwowanych należności, organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten był przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu podatkowym (odwoławczym), zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, a obecnie jest przedmiotem rozpoznania w postępowaniu sądowym. Zatem, na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku jako niedopuszczalny, zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a., należało zatem znać go za nieuzasadniony. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zobowiązany zarzucił naruszenie przepisu art. 70 § 4 o.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy i wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko oraz przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, podnosząc, że w sprawie organ egzekucyjny doręczył odpisy tytułów wykonawczych dopiero 30 stycznia 2013 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd z zasady uwzględnia stan sprawy istniejący w dacie wydania zaskarżonego aktu. Zasadnicza istota powstałego w sprawie sporu dotyczy oceny, czy zgłoszone przez skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym zarzuty nieistnienia egzekwowanego obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę oraz wygaśnięcie dochodzonych należności na skutek przedawnienia prawidłowo nie zostały uwzględnione przez organy obu instancji. W kwestii oceny zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę, należy wskazać, że - na podstawie przepisu art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej - Dz. U. z 2010 r. Nr 76, poz. 492) - z dniem 1 lipca 2010 r. dodano do ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) przepis art. 24 ust. 3 (obecnie: art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.), zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Z prawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, które za podstawę orzeczenia przyjmuje skład orzekający w sprawie, wynika, że postępowanie kontrolne wobec zobowiązanego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2006 r. wszczęte zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (postanowieniem z dnia 4 czerwca 2012 r.) 6 czerwca 2012 r., natomiast decyzję organu kontrolnego z dnia 5 listopada 2012 r. nr [...], stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...], doręczono zobowiązanemu 6 listopada 2012 r., czyli przed upływem 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego. Nie było zatem podstaw do odstąpienia od naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Tym samym, zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę organ prawidłowo ocenił jako nieuzasadniony. Powołany natomiast przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, w którym Trybunał stwierdził, że: "Art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej", wyłączający odpowiednie stosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 o.p., tj. regulującego okres nienaliczania odsetek za zwłokę w postępowaniu podatkowym, obowiązywał do dnia 30 czerwca 2010 r., a zatem dotyczył innego stanu prawnego. Przepis ten nie znajdował zatem zastosowania w sprawie, skoro w dacie wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego obowiązywał przywołany już przepis art. 24 ust. 3 (następnie: art. 24 ust. 5) ustawy o kontroli skarbowej. Ocena kolejnego zarzutu, tj. wygaśnięcie dochodzonych należności na skutek przedawnienia, także została prawidłowo dokonana przez organy obu instancji. Zgodnie z przepisem art. 34 § 1a u.p.e.a.: "Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.". Na podstawie natomiast przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W dacie wydawania rozstrzygnięć przez organy obu instancji (20 marca 2013 r. i 17 maja 2013 r.) w obrocie prawnym znajdowała się ostateczna decyzja wymiarowa organu II instancji, w której organ ten ocenił zarzut przedawnienia dochodzonych należności. Z uzasadnienia tej decyzji (str. 30 i str. 31) wynika, że organ uznał zarzut przedawnienia podniesiony w postępowaniu podatkowym za nieuzasadniony i odniósł się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, którym Trybunał stwierdził, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Zatem, organy obu instancji wydając rozstrzygnięcia w sprawie zobowiązane były uznać zarzut przedawnienia, który był już przedmiotem postępowania podatkowego, za niedopuszczalny w postępowaniu egzekucyjnym. Także przywołana przez skarżącego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, zgodnie z którą: "Zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.", jako argument, że doręczenie skarżącemu tytułów wykonawczych nastąpiło 30 stycznia 2013 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, jest nietrafiony, gdyż czynność doręczenia tytułu wykonawczego nie oznacza zastosowania środka egzekucyjnego. Nadto, sądowi z urzędu wiadome jest, że wyrokiem z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 342/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił przywołaną decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2013 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 listopada 2012 r. (w wyroku pomyłkowo wskazano datę wydania decyzji: 15 listopada 2012 r.) nr [...] stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]. Okoliczność ta nie mogła jednak stanowić podstawy do dokonania oceny legalności zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem tegoż rozstrzygnięcia sądu, gdyż wyrok sądu nie jest prawomocny, a tylko wyrok prawomocny (art. 170 p.p.s.a.) wiąże sąd, który go wydał, jak też inne sądy. Mając na uwadze podniesione okoliczności, skargę należało uznać za nieuzasadnioną i orzec jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.