I SA/Sz 741/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 października 2024 r. nr 3201-IOD1[1].4132.26.2024.6 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 4 października 2024 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "organ II instancji", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji", "NUS") z 12 lipca 2024 r., nr [...], którą odmówiono W. W. (dalej: "podatnik", "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok. Decyzja organu II instancji została podjęta na podstawie art. 22 § 2a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lub pkt 2a, art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 27g w zw. z art. 29 ust. 9, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a i 7, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U.2024.226 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. d), g) i h), art. 14 ust. 1, 2 i 3, art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U.2006.250.1840 – dalej: "Konwencja UPO"), art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobiegania erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku sporządzonej 24 listopada 2016 r. (Dz.U.2018.1369 – dalej: "Konwencja MLI"), w następującym stanie sprawy: 17 czerwca 2024 r. podatnik złożył, na podstawie art. 22 § 2a O.p., wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. w pełnym zakresie. Wyjaśnił, że w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. – G. Ltd. UK i w tym okresie nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce, oraz że – ze względu na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej – zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Do wniosku podatnik dołączył kopie: podpisanej 17 stycznia 2024 r. umowy rejsowej (w języku angielskim); certyfikatu klasyfikacyjnego statku sporządzonego w języku angielskim; stron z książeczki marynarskiej nr [...] z danymi personalnymi oraz nr 3, 20 i 21; pisma z 14 maja 2024 r. sporządzonego w języku angielskim wskazującego, że podatnik jest pracownikiem U. (U. ), zatrudnionym w stopniu drugiego oficera na statku M. , który pływa po całym świecie. Decyzją z 12 lipca 2024 r., nr [...], organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. W toku postępowania organ I instancji ustalił m.in, że: podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jest zatrudniony w okresie od 30 stycznia do 3 maja 2024 r. przez firmę U. (U. ) do pracy na statku M. obsługiwanym i zarządzanym przez przedsiębiorstwo G. z siedzibą w Anglii. Na stronach internetowych https://www.vesselfinder.com i "https://www.myshiptracking.com" organ ustalił także, że statek ten jest typu Offshore Support Vessel, tzn. "morski statek pomocniczy", którego celem nie jest transport morski, choć jest jednostką mobilną, ponieważ jej przemieszczanie związane jest z prowadzonymi pracami pomocniczymi. Natomiast w oparciu o stronę internetową firmy G. [...] ustalono, że typ statku to Multi-role Survey Vessel, tzn. wielozadaniowy statek badawczy, który wykonuje dla firmy usługi geofizyczne, geotechniczne i środowiskowe. Przedsiębiorstwo zaś jest liderem w zakresie usług i badań środowiskowych oraz w morskich badaniach geofizycznych, które mają na celu zbadanie, czy warunki na dnie morskim są odpowiednie do instalacji konstrukcji morskich, takich jak platformy i urządzenia wiertnicze, rurociągi, fundamenty turbin wiatrowych. Organ I instancji stwierdził także, że przedłożone do sprawy dokumenty nie potwierdzają prowadzenia przez firmę działalności w transporcie międzynarodowym towarów i osób. Zgodnie z certyfikatem statek został wpisany do księgi rejestracyjnej jako morski statek pomocniczy i nie wskazuje, że jest przeznaczony do przewozu towarów lub osób w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu I instancji, wobec tego, zadaniem statku Kommandor jest prowadzenie badań na morzu, a nie przewóz osób czy ładunków, przez co jego źródłem przychodów nie jest transport morski, zaś z uwagi na jego charakter i przeznaczenie jego przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi pracami badawczymi, a statki badawcze nie przewożą towarów ani pasażerów i nie prowadzą handlu, co zostało potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W ocenie organu I instancji, nie można utożsamiać z transportem międzynarodowym jakiegokolwiek przemieszczania się jednostki poza wody terytorialne danego państwa. Ponadto, zgodnie ze stroną internetową przedstawiającą aktualną pozycję statku, statek znajduje się na terytorium N. , przez co nie wykonuje pracy w W. . W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że podatnik nie spełnił wszystkich niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 1 i 3 Konwencji UPO. Nie uprawdopodobnił tym samym, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji, podatnik wniósł o zmianę decyzji przez ten organ zgodnie z wnioskiem lub jej uchylenie w całości i orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji. Ponadto poprosił o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze wskazanych w odwołaniu dokumentów w trybie art. 229 O.p. Decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów: ustawy – Ordynacja podatkowa (art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187-188 i art. 191), u.p.d.o.f. (art. 27 ust. 1 w związku z ust. 9 w związku z art. 27g oraz ust. 5 art. 27g), Konstytucji RP oraz prawa unijnego i międzynarodowego. Decyzją z 4 października 2024 r. o nr jw. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska podatnika. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. i O.p. i omówił instytucje ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Organ odwoławczy wskazał następnie, że zaistniały w sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy – w kontekście art. 22 § 2a O.p. – podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego w 2024 r. Organ zwrócił uwagę, że podatnik zakwestionował stanowisko organu I instancji, według którego nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki określonej w art. 14 ust. 1 i ust. 3 Konwencji UPO w związku z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie w sprawie regulacji Konwencji jest prawidłowe, z uwagi na treść art. 4a u.p.d.o.f. W sprawie podatnik sam powołuje art. 14 ust. 3 Konwencji polsko- brytyjskiej i fakt eksploatacji statku M. w transporcie międzynarodowym. Natomiast przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., zaś przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie w granicach złożonego wniosku i ocenił przesłanki z art. 14 ust. 1 oraz ust. 3 Konwencji UPO. W ocenie organu II instancji definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji UPO nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Organ podkreślił, że skoro nie zdefiniowano w tej Konwencji pojęcia "transport", istotne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą środków morskich). Transport morski oznacza więc, jak wyjaśnił organ odwoławczy, przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Dla wsparcia argumentacji rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" organ odwoławczy przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.Urz.UE.L.2009.141.29). Wskazał, że w art. 2 lit. a) tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Z kolei pod literą b) tego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że dyrektywy tej nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków, które służą do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W ocenie organu odwoławczego, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w ślad za organem I instancji - w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez podatnika uprawdopodobniona. Powołując się na informacje zamieszczone w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, organ potwierdził, że statek KOMMANDOR jest kwalifikowany jako morski statek pomocniczy Offshore Support Vessel (vesselfinder.com) lub wsparcia offshore (shipspotting.com i magicport.ai) albo serwis olejowy/PSV (maritimeoptima.com). Offshore Support Vessel to statki do wspomagania instalacji offshore, jak łodzie robocze, morskie łodzie dostawcze, statki badawcze, statki do układania kabli, statki do podnoszenia, tzw. platformy podnośnikowe, statki z dźwigiem, barki pomocnicze, statki do podnoszenia ciężkich ładunków, statki stosowane do działań morskich z własnym napędem lub bez własnego napędu, tj. statki wiertnicze, morskie statki zaopatrujące, statki do interwencji w odwiertach, w tym do ulepszania odwiertów, statki pomocnicze, głębinowe statki do dragowania i statki pomocnicze do dragowania, statki do rozmieszczania i konserwacji wiatraków na morzu, statki do układania rur, statki z platformą podnośnikową, statki do budowania na morzu i statki do instalacji wiatraków. Organ odwoławczy wskazał także, że statek Kommandor to wybudowany w 1986 roku i przekonfigurowany w 2011 roku statek wielozadaniowy, którego właścicielem jest G. port rejestrowy [...] o numerze IMO /znak wywoławczy [...] numer [...]. Szczegóły i możliwości statku: [...], znajdują się na stronie g. . Natomiast G. to spółka, która opracowuje systemy rejestracji danych sejsmicznych umożliwiających branży odnawialnych źródeł energii osiąganie najlepszej rozdzielczości. Dostarcza wysokiej jakości danych i informacji umożliwiających projektowanie, budowę i prowadzenie najbardziej wydajnych operacji na morzu, w tym istotnych i szczegółowych informacji o dnie morskim i leżących pod nim warstwach podłoża. Świadczy szeroki zakres usług morskich, w tym badania geofizyczne, geotechniczne i środowiskowe poprzez rozbudowaną i wszechstronną flotę statków badawczych dostosowanych do projektów. Dzięki badaniom sprawdza, czy warunki na dnie morskim nadają się do montażu konstrukcji morskich, takich jak platformy i urządzenia wiertnicze, rurociągi, fundamenty turbin wiatrowych i kable. Na rynku usług środowiskowych prowadzi badania bentoniczne i pelagiczne oraz dokonuje oceny siedlisk i mapowania biotopów. Przeznaczenie jednostki Kommandor, w świetle tych informacji, nie obejmuje transportu osób i dóbr, gdyż jest eksploatowana w ramach prowadzenia prac badawczych. Prace te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych. Ewentualne przemieszczanie się statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług, tj. prowadzenia zadań podwodnych. Organ wyjaśnił, że nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi. Zdaniem organu II instancji, statek, nie jest jednostką towarową (other cargo ship). To zaś, w ocenie organu, wskazuje, że podatnik świadczy pracę na statku, którego źródłem przychodów i podstawowym zadaniem nie jest transport morski. Tym samym, zdaniem organu, nie można też uznać, że wykonywał on transport międzynarodowy. Oceny tej nie zmieniają załączone przez podatnika dokumenty, w tym załączone do wniosku – certyfikat zarządzania bezpieczeństwem, kontrakt czy książeczka żeglarska. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tej okoliczności i nie pozwala zastosować art. 14 ust. 1 lub ust. 3 Konwencji UPO. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie ma zastosowania także art. 14 ust. 1 Konwencji UPO, gdyż statek, na którym podatnik wykonuje pracę, przemieszcza się poza wodami terytorialnymi W. . Wskazuje to pozycja statku, która została udokumentowana wydrukiem z ogólnodostępnych zasobów sieci Internet z 29.06.2024 r. poświadczającym bytność statku w porcie B. w N. . Statek, który nie pływa wyłącznie po wodach brytyjskich nie spełnia przesłanki wynikającej z art. 14 ust. 1 Konwencji, w myśl którego dochody uzyskane przez osobę mieszkającą w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba że wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie (W. ). Organ II instancji stwierdził, że bez znaczenia dla sprawy pozostają wskazane przez podatnika Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r. oraz interpretacje indywidualne. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał także pozostałe zarzuty odwołania, w tym co do naruszenia przepisów Konstytucji RP, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i Traktatu o Unii Europejskiej, ustawy – Ordynacja podatkowa. W jego ocenie, organ I instancji nie uchybił przepisom art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art, 187, art. 188 i art. 191 O.p.; rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń podatnika. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że, wbrew opinii podatnika, organy podatkowe mogą korzystać z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu, gdyż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W pozyskanych z Internetu danych brak jest zaś informacji, które potwierdzałyby eksploatację omawianego statku w transporcie międzynarodowym W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku w 2024 r. oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2024 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; art. 187 -188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez podatnika, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie, jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji; art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: – nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; – wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; – niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; – dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; - brak wykształcenia urzędnika w wiedzy specjalistycznej dotyczącej pracy na statku wraz brakiem informacjami oraz wykonywanymi pracami przez statek, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. II. przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: art. 27 g ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z ust 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w A. (powinno być w W. ), tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości i o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skarżący uszczegółowił stawiane zarzuty oraz przedstawił argumentację na ich poparcie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. z uwagi na wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego M. , eksploatowanego przez przedsiębiorstwo brytyjskie – przez wzgląd na postanowienia Umowy polsko-brytyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Zdaniem skarżącego, pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu, w związku z tym podlegać będą zwrotowi. Spór w sprawie dotyczy zatem odmowy zastosowania przez organy podatkowe instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek uregulowanej w art. 22 § 2a O.p. W tak zakreślonym sporze Sąd rację przyznał organom. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W art. 22 § 2a O.p. zawarta jest zatem kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Organ jest zobowiązany do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. Jednak to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy skarżący wykazał, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji zawartej między Polską a Wielką Brytanią, a jeżeli tak, to czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, to czy skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji zbadaniu czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy również wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: (1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub (2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (ust. 9a ww. przepisu). Tzw. ulgę abolicyjną reguluje przepis art. 27g u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi – ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, iż odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty [...]zł. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik będący polskim rezydentem podatkowym - skarżący mieszka na stałe w Polsce - uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w przywołanym wyżej art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego. Wskazać należy, że wprawdzie sposób, w jaki skarżący rozliczy dochód uzyskany w 2024 r. ostatecznie stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądzała, jednakże odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. i pominięcia, że skarżący - w jego ocenie - będzie uprawniony do skorzystania z ww. ulgi w pełnej wysokości, wyjaśnić trzeba nieco szerzej zasady korzystania z tej ulgi. Wskazać też należy, że zasadność skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego czy statek, na którym podatnik wykonuje pracę eksploatowany jest poza terytorium lądowym państwa, bowiem przesłanka ta odnosi się jedynie do ograniczenia kwotowego ulgi abolicyjnej, zaś aby stwierdzić, czy ograniczenie to będzie miało zastosowanie należy odnieść się do tego, czy ulga abolicyjna w ogóle będzie przysługiwała. We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek skarżący wyraźnie wskazywał na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f., a także podnosił, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja polsko-brytyjska. Prawidłowo zatem zarówno organy, jak i skarżący identyfikowali, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej jest uprzednie stwierdzenie, że w sprawie znajdzie zastosowanie dotycząca unikania podwójnego opodatkowania ww. Konwencja. Prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. mają podatnicy rozliczający na zasadach określonych w powołanych wyżej art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów. Podkreślić przy tym należy, że cytowane art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą RP podlega opodatkowaniu: w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 u.p.d.o.f.). Jeśli więc podatnik nie podlega opodatkowaniu za granicą (nie powstał w innym państwie nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy), to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania. Aby jednak ustalić czy, a jeżeli tak, to które wskazane powyżej zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie, konieczne jest kolejno ustalenie czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy, a jeśli tak, to następnie, czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów, a jeżeli tak, to jakie zasady unikania opodatkowania wynikają z postanowień tej umowy. Istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju), w którym podatnik ma uzyskać dochód, jest kluczowe dla uznania, że wobec podatnika zastosowanie mają zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3611/16). Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako stanowiące modyfikację ogólnej zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, znajdują zastosowanie w określonych sytuacjach, mianowicie kiedy zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, a zatem kiedy jednocześnie obce państwo rości sobie prawo do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast drugie państwo nie rości sobie prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskiego rezydenta podatkowego poza granicami Polski (chociażby w postaci objęcia ich obowiązkiem podatkowym w tym drugim państwie), to do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi państwami. Nie występuje bowiem wówczas ryzyko dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu przez dwa różne państwa. W niniejszej sprawie, Konwencję zawartą z Wielką Brytanią można by zastosować dopiero w przypadku ustalenia, że dochody skarżącego podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych – w Polsce i w Wielkiej Brytanii. Tylko wówczas byłoby zasadne sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe jedynie wtedy, gdy podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1002/22). W ocenie Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła natomiast w rozpatrywanej sprawie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący uprawdopodobnił, że jego dochody w 2024 r. z pracy na statku morskim będą podlegały opodatkowaniu w W. . Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że od dochodów tych w 2024 r. podatek dochodowy uiszcza samodzielnie skarżący bądź w jego imieniu pracodawca. Jego wynagrodzenie nie zostało pomniejszone o kwotę podatku potrąconego przez pracodawcę. Nie uprawdopodobniono tym samym objęcia tegoż dochodu obowiązkiem podatkowym w W. . To zaś uprawnia do konstatacji, iż na tym etapie nie wystąpiło prawdopodobieństwo podwójnego opodatkowania uzyskiwanych przez skarżącego dochodów, a tym samym nie ma konieczności stosowania ww. Konwencji (ani analizowania ziszczenia się przesłanek wskazanych w treści jej przepisów), zaś dochody te podlegają wyłącznie opodatkowaniu w Polsce według przepisów u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, zasadnie w konsekwencji organy przyjęły, że skarżący nie ma prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, bowiem nie uprawdopodobnił, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku za dany rok. Jak wyżej wskazano do dochodów skarżącego nie będą miały zastosowania, przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej – jednakże mając na uwadze, że podstawą odmowy ograniczenia poboru zaliczek przez NUS było stwierdzenie, że podatnik nie uprawdopodobnił łącznie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji Sąd uznał za zasadne odniesienie się także do tej kwestii. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji UPO: "Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie." Z ww. przepisu wynika konieczność uprawdopodobnienia łącznie trzech przesłanek 1) wykonywania pracy najemnej na statku morskim, 2) eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, oraz 3) eksploatacji statku przez podmiot z siedzibą w W. . W sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Należy wskazać, że z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji UPO wynika, że: określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie." Jak zaś wskazano w art. 3 ust. 2 Konwencji UPO: "Przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa." Polskie ustawy podatkowe, nie regulują pojęcia "transport". Dlatego też w procesie jego wykładni pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) "transport" to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś. Zatem za transport uznać należy zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Obejmuje on zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. czynności ładunkowe oraz czynności manipulacyjne. Wobec braku ścisłej definicji sformułowania "transport międzynarodowy" w Konwencji zawartej między Polską a Wielką Brytanią oraz polskich przepisach prawa podatkowego, przyjąć więc należy, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. O ile więc jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Dla zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy np. WSA w Gdańsku w wyrokach: z 22 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 19/22, z 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1521/21, z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/21, z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/21 - dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji UPO (por. wyrok NSA z 9 września 2021 r., II FSK 111/19). Zatem transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide np.: ww. wyrok NSA z 2 września 2021 r., II FSK 190/19; wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2088/18; wyrok NSA z 25 września 2018 r., II FSK 652/18; czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 1514/16 i z 8 lutego 2017 r., I SA/Gd 1502/16). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane w ww. orzeczeniach. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transport morski nie był źródłem przychodów statku KOMMANDOR, na którym skarżący wykonywał w 2024 r. pracę najemną. Jest to bowiem statek typu Offshore Support Vessel, tj. morski statek pomocniczym, oraz Multi-Role Survey Vessel, tj. wielozadaniowy statek badawczy. Jednostka ta wyspecjalizowana jest do prowadzenia badań geofizycznych na morzu oraz badań dna morza w celu określenia, czy jest możliwa instalacja platform wiertniczych, rurociągów czy fundamentów na turbiny wiatrowe. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje zatem transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach prowadzonych prac badawczych. Badania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych. Ewentualne przemieszczanie się statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług, tj. prowadzenia badań. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. W szczególności dokumenty dołączone do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, tj.: certyfikat zarządzania bezpieczeństwem (w języku angielskim), kontrakt w języku angielskim, kopia książeczki żeglarskiej nie mogą zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego. Trafnie organ odwoławczy wskazał, że w przedłożonych dokumentach nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Nie wskazano w nich żadnych szczegółów, które potwierdzałyby wykonywanie transportu międzynarodowego. Także skarżący we wniosku nie opisał dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że posłużenie się przez organy podatkowe ogólnodostępnymi danymi ze stron internetowych nie świadczy o błędnie prowadzonym postępowaniu i o wadliwości poczynionych przez nie ustaleń. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego, organy podatkowe mogą korzystać z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego i jest to zgodne z art. 180 § 1 O.p. Co istotne, organy przeprowadziły także dowód z przedłożonych przez podatnika dokumentów. Nie odmówiły wiarygodności tym dowodom, lecz poddały je ocenie z punktu widzenia przedmiotu sporu i - ostatecznie - wskazały na własne ustalenia odnośnie do ww. jednostki, co w dalszej kolejności rzutowało na ocenę sprawy przez pryzmat spełnienia warunków przewidzianych w art. 14 ust. 3 Konwencji UPO. Sąd podziela stanowisko organów w tym zakresie przedstawione szczegółowo w zaskarżonych decyzjach. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącego, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, nie bagatelizując ich, a oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. W konsekwencji niezasadne jest żądanie zawarte we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek. Organy podatkowe rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny w tym przepisy dotyczące zasad unikania podwójnego opodatkowania, a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów, oceniły prawidłowo. Skoro zatem Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., należało także uznać za bezzasadne. Bezzasadne są także pozostałe zarzuty i argumentacja skargi. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, w tej sprawie nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy. Podsumowując, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do wyeliminowania aktów z obrotu prawnego. Na koniec wskazać należy, że analogiczny wniosek w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ale za 2023 r. był już bowiem przedmiotem rozważań zarówno organów podatkowych jak Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wyrokiem z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 713/23, Sąd oddalił skargę skarżącego. Orzeczenie to jest nieprawomocne. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.