I SA/Sz 746/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Z.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 24 kwietnia 2008 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej. oddala skargę U z a s a d n i e n i e: Postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], wydanym z po-wołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8. poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., zaliczające dokonaną przez Z. K. wpłatę kwoty [...] zł w części na poczet zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok [...] od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz w części na poczet odsetek od tejże zaległości. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. ustalone zostało Z. K. na kwotę [...] zł zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok [...] od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzję tę doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] r., w związku z czym termin płatności tego zobowiązania upłynął z dniem [...] r. W dniu [...] r. podatnik dokonał wpłaty na rachunek urzędu skarbowego ustalonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie w dniu [...] r. - kwoty [...] zł tytułem odsetek za jeden dzień zwłoki w jego wykonaniu. W wyniku rozpatrzenia sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i ustalił Z. K. wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. Wobec wcześniejszego uiszczenia przez podatnika ustalonego podatku w kwocie wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji, w konsekwencji ostatecznego ustalenia w wysokości niższej powstała nadpłata po-datku w kwocie [...] zł, którą - wraz z należnym oprocentowaniem obliczonym do dnia [...] r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zwrócił podatnikowi. W konsekwencji wniesienia przez podatnika skargi do sądu administracyjne-go, ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia [...] r., sygn., akt [...] w którym też stwierdzono, iż decyzja ta nie podlega wykonaniu. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem [...] r. Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianego postanowienia, iż następstwem wyroku sądowego, uchylającego decyzję ostateczną z dnia [...] r., okazało się pozostawienie w obrocie prawnym podlegającej wykonaniu decyzji organu pierwszej instancji oraz konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym wywołanym wniesionym przez podatnika odwołaniem od tejże decyzji. Wynika także z uzasadnienia tegoż postanowienia, iż w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przekazał na rzecz podatnika kwotę [...] zł, na którą złożyła się kwota podatku w wysokości [...] zł, ustalona decyzją organu odwoławczego (uchyloną wyrokiem sądu administracyjnego) oraz kwota oprocentowania w/w kwoty liczona od dnia [...] r. do dnia zwrotu, tj. do dnia [...] r., co spowodowało powstanie zaległości podatkowej związanej z pozostawaniem w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. W związku z istnieniem tej zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił podatnikowi - w trybie art. 15 ustawy z dnia [...] r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - upomnienie wzywające go do uiszczenia tejże zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia [...] r. Stosując się do tego wezwania podatnik dokonał w dniu [...] r. wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego kwoty [...] zł. W związku z tą wpłatą, działając w oparciu o przepisy art. 62 § 4 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie, którym dokonaną wpłatę zaliczył w części na poczet samej zaległości podatkowej, a w części na poczet odsetek za zwłokę naliczonych od dnia [...] r., tj. po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia 11 marca 2007 r., a to w związku z zastosowaniem przepisu art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, że rozpatrując - na skutek wniesionego przez podatnika zażalenia na w/w postanowienie - sprawę zaliczenia dokonanej w dniu [...] r. wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek od tej zaległości, organ ten w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zasadności takiego zaliczenia. Podkreślając, iż przy zaliczaniu dokonanej przez podatnika wpłaty kwoty [...] zł na poczet zaległości podatkowej organ pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił termin płatności podatku ustalonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. oraz dokonał proporcjonalnego rozliczenia wpłaconej kwoty stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zawarty w zażaleniu zarzut dotyczący braku podstaw do zaliczania wpłaty na odsetki liczone od dnia [...] r., wskazując, że skoro dokonana wcześniej wpłata podatku została podatnikowi zwrócona wraz z oprocentowaniem, to naliczanie odsetek za zwłokę nie naraża podatnika na dodatkowe obciążenia fiskalne. Wskazane na wstępie postanowienie ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w S. zaskarżone zostało przez Z. K. do sądu administracyjnego z powodu jego niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości skarżący zarzuca organowi mające istotny wpływ na jego rozstrzygnięcie naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120, art. 123 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 62 § 4 tejże Ordynacji poprzez jego zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego oraz naruszenie art. 225 tejże ustawy poprzez jego niezastosowanie. Z uzasadnienia skargi wynika, iż u podstaw kwestionowania przez podatnika zgodności zaskarżonego aktu leży przyjęte przezeń założenie, że dokonana w dniu [...] r. wpłata kwoty [...] zł stanowi podlegającą zwrotowi nadpłatę podatku, skoro dokonana została w wyniku żądania ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., które było żądaniem nieuprawnionym w sytuacji, gdy ustalony decyzją organu pierwszej instancji podatek został już raz zapłacony w dniu [...] r., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe wówczas wygasło, zaś późniejszy zwrot tego podatku przez urząd skarbowy, dokonany bądź to w konsekwencji decyzji organu odwoławczego, bądź to w następstwie uchylającego tę decyzję wyroku sądu administracyjnego, zobowiązania tego nie przywracał. Odwołując się do niespornego faktu uchylenia przez sąd administracyjny decyzji ostatecznej ustalającej podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł, skarżący kwestionuje, jako nie mające żadnych podstaw prawnych, stanowisko organów podatkowych, leżące u podstaw domagania się zapłaty podatku w wysokości ustalonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] r., iż to ta decyzja pozostaje w obrocie prawnym w następstwie w/w wyroku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z takim naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na wstępie podkreślenia wymaga, że jakkolwiek sąd administracyjny nie jest związany granicami rozpatrywanej skargi, tj. zawartymi w niej zarzutami i żądaniami, i rozpatrując tę skargę z urzędu bada zgodność zaskarżonego aktu lub czynności z przepisami prawa, to jednakże zakres sądowej kontroli wyznaczony jest treścią tego aktu lub czynności. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie, którego treścią jest wyłącznie zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty określonej sumy pieniężnej na poczet zaległości podatkowej wynikającej z wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji, ustalającej podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przeto poza zakresem sądowej kontroli w tejże sprawie pozostaje sama sporna kwestia wymagalności tego podatku i ewentualnej nadpłaty powstałej w wyniku dokonanej wpłaty, która to kwestia rozstrzygnięta została decyzją wydaną w odrębnym postępowaniu podatkowym. Ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia dokonana zatem musi być wyłącznie przez pryzmat regulacji zawartych w art. 62 § 4 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl pierwszego z tych przepisów, dokonanie przez podatnika wpłaty na poczet określonej zaległości podatkowej w wysokości nie pokrywającej kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, nakazuje organowi podatkowemu zachowanie się w sposób określony dyspozycją drugiego z nich, a mianowicie wydanie postanowienia o zaliczeniu dokonanej wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim, w dniu dokonania wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia wyłącznie z punktu widzenia zastosowania obu wskazanych przepisów, stwierdzić należy, iż brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, że zaskarżony akt dokonuje zaliczenia wpłaconej przez podatnika sumy pieniężnej w sposób odbiegający od zawartych w nich zasad. Jak wynika z uzasadnienia tego postanowienia, kwota odsetek za zwłokę, na poczet której zaliczona została proporcjonalna część wpłaty dokonanej przez podatnika w dniu [...] r., obliczona została za okres od dnia [...] r., tj. od dnia, w którym ustalony podatek stał się zaległością podatkową, do dnia [...] r., a więc do dnia, w którym upłynął określony przepisem art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Nie wdając się w tym miejscu w ocenę tego, czy w sytuacji uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego zasadnym było ze strony organu podatkowego żądanie wykonania przez podatnika decyzji organu pierwszej instancji pomimo nie rozpatrzenia odwołania w terminie określonym art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, co wykraczałoby, jak to wyżej wskazano, poza przedmiotowy zakres skarżonego postanowienia, za zgodne z prawem uznać należało działanie organu podatkowego polegające na wydaniu samego postanowienia o proporcjonalnym zaliczeniu wpłaty kwoty [...] zł, dokonanej w wykonaniu tej decyzji, na zaległość i odsetki. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie ostateczne nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia [...] r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.