I SA/Sz 748/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określenia należności z tytułu niepobranego podatku za lipiec i sierpień 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 maja 2024 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z [...] maja 2024 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej M. D. jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określającą wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za: lipiec 2021 r. w kwocie [...]zł i za sierpień 2021 r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że [...] lipca 2021 r. została zawarta umowa sprzedaży (akt notarialny Repertorium A Nr [...].) pomiędzy "P. " spółka z o.o. z siedzibą w miejscowości W. (sprzedający) a A. N. P. spółka z o.o. z siedzibą w G. (kupująca). Przedmiotem umowy była nieruchomość rolna (działka gruntu nr [...], o powierzchni [...] ha), położona w. gmina D. (KW Nr [...]). Cena sprzedaży wyniosła [...] EUR i odpowiadała wartości tej nieruchomości, uzgodnionej między stronami umowy. Wartość transakcji obliczono, poprzez przyjęcie [...] EUR według średniego kursu EUR NBP z [...] lipca 2021 r. - tabela A Nr [...], (to jest [...] EUR = [...] zł PLN), co dało równowartość w złotych w kwocie [...] Strona jako notariusz (płatnik) pobrała podatek od czynności cywilnoprawnej w części, to jest ponad limit pomocy de minimis (która wynosiła [...] EUR), co odpowiadało kwocie [...]zł. W dniu [...] sierpnia 2021 r. została zawarta pomiędzy "P. " spółka z o.o. z siedzibą w miejscowości W. (sprzedający), a A. L. P. spółka z o.o. z siedzibą w G. (kupująca) umowa przeniesienia własności nieruchomości rolnych (akt notarialny Repertorium A Nr [...].), w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z [...] lipca 2021 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...] r.). Umowy dotyczyły nieruchomości rolnej stanowiącej działki gruntu numer [...], [...], [...], [...] i [...], o łącznym obszarze [...] ha, położonej Ż. , gmina D. (KW Nr [...]) oraz działki nr [...] o obszarze [...] ha, położonej [...], gmina D. (KW Nr [...]). Cena sprzedaży wyniosła [...] EUR i odpowiadała wartości tej nieruchomości, uzgodnionej między stronami umowy. Wartość transakcji obliczono, poprzez przyjęcie [...] EUR według średniego kursu EUR NBP z [...] sierpnia 2021 r. - tabela A Nr [...], (to jest [...] EUR = [...] PLN), co dało równowartość w złotych w kwocie [...] Strona jako notariusz (płatnik) pobrała podatek od czynności cywilnoprawnej w części, to jest ponad limit pomocy de minimis (która wynosiła [...] EUR), co odpowiadało kwocie [...]zł. Organ I instancji, pismem z [...] marca 2024 r. skierował do strony jako notariusza postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu wskazanych umów sprzedaży i określenia tego podatku w związku z jego niepobraniem w części nieprzekraczającej limit pomocy de minimis w rolnictwie. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2024 r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił należności z tytułu niepobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych od wskazanych umów sprzedaży: za lipiec 2021 roku w kwocie [...]zł i sierpień 2021 r. w wysokości [...] zł, które odpowiadały kwotom stanowiącym równowartość po [...] EUR czyli limitowi kwotowemu pomocy de minimis w rolnictwie. Organ I instancji powołał się na przepis art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm., zw. dalej; "u.p.c.c.") i wskazał na konieczność spełnienia wszystkich warunków, w tym zawarcia kwoty zwolnienia w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie. W okolicznościach badanej sprawy, w obu umowach: z [...] lipca 2021 r. i [...] sierpnia 2021 r., przekroczony został limit pomocy de minimis w rolnictwie. W ocenie organu I instancji, strona jako płatnik, zaniechała poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży w prawidłowej kwocie, to jest w pełnej wysokości, ze względu na przekroczenie limitu pomocy de minimis w rolnictwie, każdorazowo przy umowach z [...] lipca 2021 r. i [...] sierpnia 2021 r. Strona jako płatnik zastosowała zwolnienie na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., to jest nie pobrała podatku od równowartości kwoty limitu pomocy de minimis w rolnictwie, czyli [...] EUR. Płatnik naliczył i pobrał podatek w części przekraczającej limit. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż nieruchomości podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym, a w przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest obliczenie, pobranie i odprowadzenie na rachunek organu podatkowego tego podatku w prawidłowej wysokości. Jednocześnie w u.p.c.c. przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, chodzi o art. 9 pkt.2 ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. ma charakter warunkowy. Aby sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków: 1) w wyniku dokonania czynności musi zostać utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, 2) powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, 3) gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, 4) zwolnienie stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, więc kwota zwolnienia od podatku musi się zmieścić w kwocie limitu indywidualnego i krajowego. Ostatnią przesłanką determinującą skorzystanie ze zwolnienia od podatku jest spełnienie warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcie kwoty zwolnienia w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Przy udzielaniu tej preferencji powinno się stosować przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym ( Dz. Urz. UE L 352 z 24.grudnia 2013 r., str.9). Organ odwoławczy powołał treść art. 3 ust.2 - 4 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 i wskazał, że jeżeli w okresie dwóch poprzednich lat podatkowych oraz bieżącego roku podatkowego z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu przedsiębiorstwu zostałby przekroczony pułap [...] EUR lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom przekroczyłaby górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się. Rozporządzenie 1408/2013 w sprawie pomocy de minimis nie może mieć zastosowania do części kwoty pomocy do pułapów określonych w tym rozporządzeniu, jeżeli łączna kwota pomocy przekracza te pułapy. Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy rozporządzeń w sprawie pomocy de minimis w rolnictwie należy interpretować "zawężająco". Zatem, jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu nr 1408/2013, w takim przypadku zakaz udzielania pomocy de minimis dotyczy całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w ww. rozporządzeniu. Za trafnością takiego stanowiska przemawia nadto fakt, że również z treści art. 9 pkt 2 omawianej ustawy nie wynika możliwość udzielenia częściowego zwolnienia z podatku. Każde zwolnienie podatkowe ma charakter szczególny i jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności stanu faktycznego, które ocenił na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności umów w formie aktów notarialnych z: • [...] lipca 2021 r., Repertorium A Nr [...] • [...] sierpnia 2021 r., Repertorium A Nr [...] r. wskazują, że strona zastosowała jako płatnik, zwolnienie na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i nie pobrała/nie odprowadziła podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości przedmiotu transakcji, w części odpowiadającej równowartości [...] EUR. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 lub art. 3 ust. 3 rozporządzenia Komisji (UE) pomocy nie udziela się, a wyliczony podatek podlega zapłacie w całości. Zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczy całej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie jak twierdzi płatnik w odwołaniu - nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu. Organ odwoławczy podkreślił, również okoliczność, że z treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie wynika możliwość udzielenia "częściowego" zwolnienia z podatku. W związku z tym, organ I instancji określił należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych za lipiec 2021 roku i sierpień 2021 r., przyjmując za podstawę opodatkowania wartość przedmiotu, odpowiednio w kwocie: • [...] zł, która odpowiadała cenie tej nieruchomości, uzgodnionej między stronami umowy z [...] lipca 2021 r. (Repertorium A Nr [...].), to jest [...] EUR (według średniego kursu EUR NBP z [...] lipca 2021 r. - tabela A Nr [...], to jest [...] EUR = [...] PLN), • [...] zł, która odpowiadała cenie tej nieruchomości, uzgodnionej między stronami umowy z [...] sierpnia 2021 r. (Repertorium A Nr [...].), to jest [...] EUR (według średniego kursu EUR NBP z [...] sierpnia 2021 r. - tabela A Nr [...], to jest [...] EUR = [...] PLN). Organ odwoławczy wskazał na obowiązki płatnika określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., zw. dalej: "O.p."). Wskazał, że wykonywanie obowiązków płatnika wymaga ze strony notariusza jako osoby zaufania publicznego, zachowania szczególnej staranności, przejawiającej się w fachowości i uzasadnionej dociekliwości, koniecznej dla prawidłowego dokonania czynności notarialnej, w tym w dokładnej analizie oświadczeń składanych przez strony czynności prawnej i innych elementów stanu faktycznego. Organ odwoławczy wskazał, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie było podstaw, aby płatnik jako notariusz odstąpił od obliczenia, poboru i wpłacenia w pełnej wysokości należnego podatku od czynności cywilnoprawnych do organu podatkowego, wobec uznania, że nie zachodziły przestanki do zastosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 9 pkt 2 .p.c.c.. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia płatnika składane w trakcie postępowania podatkowego przed organem I instancji, poparte przedstawieniem interpretacji przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 oraz stanowiskiem prawnym wyrażonym we wskazanych wyrokach sądów administracyjnych, wydanych w indywidualnych sprawach, nie skutkują wyłączeniem odpowiedzialności płatnika. Ustalenie zaniechania obowiązków, ciążących na płatniku, zasadnie skutkowało wydaniem przez organ I instancji decyzji orzekającej o odpowiedzialności notariusza na podstawie art. 30 § 1 i § 4 O.p. i określającej wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych: za lipiec 2021 r. w kwocie [...]zł oraz za sierpień 2021 r. w kwocie [...]zł. W ocenie organu odwoławczego, za takim poglądem przemawia też okoliczność, że na stronie internetowej Ministerstwa Finansów zamieszczone jest oficjalne stanowisko Komisji Europejskiej z [...] listopada 2020 r., które stanowi odpowiedź na pismo władz polskich z [...] września 2020 r., w kwestii czy rozporządzenie (UE) numer 1408/2013, może mieć zastosowanie do części kwoty pomocy de minimis, do pułapów określonych w tym rozporządzeniu, jeżeli łączna kwota pomocy przekracza te pułapy. Komisja Europejska wskazała, że treść przepisu art. 3 ust. 7 rozporządzenia (UE) numer 1408/2013 należy interpretować w sposób zawężający, to znaczy gdy udzielana pomoc de minimis przekroczyłaby pułapy określone w rozporządzeniu w sprawie pomocy de minimis, wyklucza to możliwość objęcia przepisami tego rozporządzenia wszelkich kwot tej pomocy, a nie tylko kwoty nadwyżki ponad pułap wskazany w rozporządzeniu. Organ odwoławczy w pełni podzielił to stanowisko, jednocześnie podkreślając, że nie może uznać zarzutów podniesionych w odwołaniu za zasadne. W sprawie nie zostały spełnione bowiem łącznie wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego, określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że przy przeliczaniu wartości przedmiotu umowy sprzedaży z [...] lipca 2021 r., płatnik nie zastosował średniego kursu NPB EUR z tabeli numer [...] z [...] lipca 2021 r. (to jest [...] EUR = [...] PLN), lecz przyjął wartości z tabeli numer [...] z [...] lipca 2021 r. (to jest [...] EUR = [...] PLN). Organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na art. 234 O.p. nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S., skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozważenie uchylenia decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 9 pkt 2 u.p.c.c., poprzez błędną interpretację, tj. błędne przyjęcie, że od umowy sprzedaży nieruchomości rolnej zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2021 r. Rep. A nr [...] i od umowy przeniesienia własności nieruchomości rolnej zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2021 r. Rep. A nr [...] skarżący jako płatnik powinien pobrać podatek od gruntów rolnych w całości, bez uwzględnienia zwolnienia wynikającego z powyższego przepisu, pomimo, że z interpretacji tego przepisu oraz postanowień Rozporządzenia numer 1408/2013 wynika, że zwolnienie powinno zostać zastosowane, - art. 3 ust. 2 oraz art. 3 ust. 7 w zw. z treścią pkt 8 preambuły Rozporządzenia nr 1408/2013, poprzez błędną ich interpretację i błędne przyjęcie, że beneficjentowi, który wcześniej nie korzystał z pomocy de minimis w sektorze rolnym, nie może zostać przyznana pomoc w części nie przekraczającej wysokości górnego pułapu pomocy, jeżeli łączna kwota pomocy przekracza ustalony pułap, - art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedokonanie kompleksowej wykładni językowej, celowościowej i systemowej przepisów będących źródłem sporu w sprawie, tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 7 w związku z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013, pomijając w szczególności ich wykładnią celowościową, - art. 2a O.p., poprzez błędne uznanie, że nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego a mianowicie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 2 i ust. 7 Rozporządzenia nr 1408/2013, w związku z czym brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanej przez organ odwoławczy oceny, iż skarżący, jako notariusz, niezasadnie nie odprowadził podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się na zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Zasadą jest, że umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, zaś na podstawie ust. 3 tego przepisu, płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Obowiązki płatnika określone zostały w art. 8 O.p. stanowiącym, iż płatnikiem jest m.in. osoba fizyczna obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, tj. obowiązków polegających na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony. Art. 10 ust. 3c u.p.c.c. stanowi zaś, że płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. W tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 O.p.). Z akt sprawy i ustaleń organu przedstawionych w decyzji wynika, że w dniu [...] lipca 2021 r. została zawarta umowa sprzedaży (akt notarialny Repertorium A Nr [...].) pomiędzy "P. " spółka z o.o. z siedzibą w miejscowości W. (sprzedający) a A. N. P. spółka z o.o. z siedzibą w G. (kupująca). Przedmiotem umowy była nieruchomość rolna (działka gruntu nr [...], o powierzchni [...] ha), położona [...], gmina D. (KW Nr [...]). Cena sprzedaży wyniosła [...] EUR i odpowiadała wartości tej nieruchomości, uzgodnionej między stronami umowy. Wartość transakcji organ obliczył przez przyjęcie [...] EUR według średniego kursu EUR NBP z [...] lipca 2021 r. - tabela A Nr [...], (to jest [...] EUR = [...] zł PLN), co dało równowartość w złotych w kwocie [...] Strona jako notariusz (płatnik) pobrał podatek od czynności cywilnoprawnej w części, to jest ponad limit pomocy de minimis (która wynosiła [...] EUR), czyli [...] zł. Następnie w dniu [...] sierpnia 2021 r. została zawarta pomiędzy tymi samymi podmiotami umowa przeniesienia własności nieruchomości rolnych (akt notarialny Repertorium A Nr [...].), w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z [...] lipca 2021 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...] r.). Umowy dotyczyły nieruchomości rolnej stanowiącej działki gruntu numer [...], [...], [...], [...] i [...], o łącznym obszarze [...] ha, położonej Ż. , gmina D. (KW Nr [...]) oraz działki nr [...] o obszarze [...] ha, położonej [...], gmina D. (KW Nr [...]). Cena sprzedaży wyniosła [...] EUR i odpowiadała wartości tej nieruchomości, uzgodnionej między stronami umowy. Wartość transakcji organ obliczył, poprzez przyjęcie [...] EUR według średniego kursu EUR NBP z [...] sierpnia 2021 r. - tabela A Nr [...], (to jest [...] EUR = [...] PLN), co dało równowartość w złotych w kwocie [...] Notariusz jako płatnik pobrał podatek od tej czynności cywilnoprawnej w części, to jest ponad limit pomocy de minimis (która wynosiła [...] EUR), czyli kwotę [...]zł. Nabywca uprzednio nie korzystał z pomocy de minimis. Nieruchomości te zostały nabyte celem utworzenia gospodarstwa rolnego. Zgodnie z treścią zastosowanego przez notariusza art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Niezbędnym warunkiem skorzystania z powyższego zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis (por. wyrok NSA z 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 930/20). Pomoc ta, z uwagi na fakt, że ma stanowić niewielką wartość wsparcia finansowego (de minimis non curat lex) ze swej definicji nie niesie ryzyka zakłócenia konkurencji na rynku unijnym i nie podlega procedurze notyfikacji. Jedną z form jej udzielenia jest przyznanie zwolnień podatkowych, a jej ramy prawne prawodawca unijny wyznaczył w przepisach rozporządzenia nr 1408/2013. Należy przy tym odnotować, że niejako cel podstawowy tych przepisów, a zarazem warunek bezwzględny w nich opisany, stanowi wyznaczenie dla jednego beneficjenta nieprzekraczalnego w okresie trzech lat kalendarzowych limitu tej pomocy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Kolejnym ograniczeniem jest tzw. limit krajowy pomocy de minimis dla rolnictwa. W myśl art. 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 295.932.125 EUR. Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia). W myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałyby przekroczone pułapy de minimis, górny limit krajowy lub górny limit sektorowy, o których mowa w ust. 2, 3 i 3a, nowa pomoc nie może być objęta przepisami rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozporządzenia nr 1408/2013, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej kwoty pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego odnośne pułapy, górny limit krajowy i górny limit sektorowy, o których mowa w art. 3 ust. 2, 3 i 3a, oraz że wszystkie warunki określone w rozporządzeniu są przestrzegane. Przy tym, jak stanowi przepis art. 3 ust. 5 tego rozporządzenia, pułapy de minimis oraz górny limit krajowy i górny limit sektorowy, o których mowa w ust. 2, 3 i 3a, stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana przez państwo członkowskie jest w całości lub częściowo finansowana z zasobów Unii. Ważnym też zastrzeżeniem przy dokonywaniu wykładni celowościowej przyjętych przez prawodawcę unijnego mechanizmów limitujących pomoc de minimis jest treść pkt 13 preambuły, w którym wyrażono potrzebę maksymalnego ograniczenia ryzyka przyznania pomocy ponad przyjęte limity. Wynik wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej doprowadza do wniosku, że wielkość przyznanego w warunkach art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia podatkowego musi być pewna i w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, nie może doprowadzić do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego. Dotyczy to również limitu krajowego pomocy de minimis w rolnictwie. Zatem w sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik (notariusz) powinien obliczyć i pobrać podatek. Wskazać także należy, że zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nie przekraczającej limitu określonego w Rozporządzeniu 1408/2013, a w konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, jedynie nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 456/18). Zauważyć bowiem należy, iż zasadniczym celem powyższego Rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, a jednocześnie brak jest przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Zarówno z przywołanych powyżej art. 3 ust. 2, jak również z art. 3 ust. 7 Rozporządzenia 1408/2013 wynika, że górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy – w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego – za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego Rozporządzenia. Prawodawca Unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułapy de minimis" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. Przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli zatem możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w Rozporządzeniu 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego Rozporządzenia. Za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym Rozporządzeniu 1535/2007 wyraźnie bowiem wskazano, że "Jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące Rozporządzenie 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio a obecnie obowiązującego Rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy Unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w Rozporządzeniu 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w Rozporządzeniu 1535/2007. Rozporządzenie 1408/2013 zmienia zasady przyznawania pomocy w porównaniu z poprzednio obowiązującym Rozporządzeniem 1535/2007, na co wskazuje porównanie treści adekwatnych przepisów. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że Rozporządzenie 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości (w rozpatrywanej sprawie równowartości 20.000 EUR). W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nie przekraczającej limitu określonego w Rozporządzeniu 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Taka konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie przewidziana przez ustawodawcę. Ustawodawca poprzez odwołanie się do Rozporządzenia 1408/2013, które jak wyżej wskazano, zakazuje jedynie udzielania pomocy ponad określony pułap, uregulował tę kwestię w ten sposób, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć określonej w odrębnym akcie prawnym kwoty. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, zauważyć należy, że podstawą orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych, było ustalenie przez organ, że w wyniku zawarcia przedmiotowych transakcji sprzedaży działek, doszło do przekroczenia udzielonej kupującemu pomocy de minimis. w związku z czym podatek powinien być zapłacony w pełnej wysokości. Wbrew jednak stanowisku organów, przekroczenie wskazanego limitu pomocy de minimis nie powoduje utraty prawa do zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c w stosunku do całości podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikającego z dokonania danej transakcji przez podatnika. Nawet bowiem w przypadku przekroczenia wskazanego limitu pomocy de minimis przez całkowitą kwotę zwolnienia, możliwe i zasadne jest pobranie podatku z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej jedynie ponad kwotę przewidzianą w art. 3 ust. 2 Rozporządzenia 1408/2013, a zatem zastosowanie zwolnienia podatkowego w stosunku do części kwoty, tj. do osiągnięcia wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomocy de minimis (w niniejszej sprawie: [...] Euro). Formułując powyższe stanowisko inaczej, jeżeli wysokość zwolnienia (w ramach jednej transakcji) przekroczyłaby kwotę określonego limitu pomocy de minimis, to jedynie nadwyżka nie mogłaby zostać objęta zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Jednocześnie jednak należy pamiętać o tym, że łączna kwota zwolnienia, jak już wyżej wskazano nie może doprowadzić do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego. Nie można zatem uznać za w pełni uzasadnione stanowisko skarżącego co do tego, że powinien pobrać od umów będących przedmiotem opodatkowania w sprawie podatek od czynności cywilnoprawnych powyżej limitu równowartości [...] EUR od każdej z umów, zwolnienie bowiem dotyczy łącznej kwoty pomocy de minimis przyznanej w okresie 3 lat przez państwo członkowskie. W powyższym zakresie sąd uznał za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Przeprowadzone przez organ postępowanie uchybiało również określonej w art. 122 O.p. zasadzie prawdy obiektywnej, wskutek braku uwzględnienia wszystkich zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę poczynione przez sąd rozważania oraz zaprezentowaną ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z uwzględnieniem skargi, sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości odpowiadającej sumie kwoty uiszczonego wpisu sądowego, wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.