I SA/Sz 749/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P. [...] R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. P. R. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lipca 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza R. z [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Decyzją z [...] maja 2021 r. Organ I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu Organ I instancji wskazał, że Strona sprawuje na terenie gminy R. zarząd w stosunku do nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Wszczęte z urzędu 16 stycznia 2019 r. i przeprowadzone postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. potwierdziło, iż przez teren Nadleśnictwa R. przebiegają linie energetyczne, których powierzchnie ustalono na podstawie: 1) zał. nr [...] do umowy wykonawczej nr [...] [...] zawartej 15 listopada 2012 - Zaktualizowana inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E. Sp. z o.o. eksploatowanych przez O. zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo R., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.; na mocy wskazanej umowy obie strony (zarówno Strona, jak i E. ustaliły powierzchnie, które są wymagane do tego, by przez tereny objęte zarządem Nadleśnictwa przebiegały linie elektroenergetyczne; 2) umowy wykonawczej nr [...] [...] z E. sp. z o.o. Oddział Dystrybucji S. [...] S. S.; 3) aktu notarialnego z 10 września 2014 r., repertorium A [...] w sprawie ustanowienia służebności przesyłu, aktu notarialnego z 12 grudnia 2014 r., repertorium A [...]; zgodnie z aktem notarialnym z 10 września 2014 r., repertorium A [...] ustanowiono służebność przesyłu na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w P.. Ponadto aktem notarialnym z 26 maja 2014 roku, repertorium A [...] ustanowiono służebność przesyłu na rzecz [...] S. S.A. z siedzibą w K. Wysokość podatku określono po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego w wyniku stwierdzenia niejasności i nieprawidłowości, powstałych w trakcie czynności sprawdzających, których przedmiotem była złożona przez Stronę w ustawowym terminie deklaracja na podatek od nieruchomości na 2017 r. W trakcie postępowania stwierdzono, że Strona nie wykazała do opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (dotyczy gruntów pod liniami energetycznymi). Do podstawy opodatkowania przyjęto : - grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych o pow. [...] ha; - grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego opodatkowane stawką podatku [...] zł o pow. [...] m˛ i opodatkowane stawką podatku w wys. [...] zł o pow. [...] m˛; - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m˛; - budynki mieszkalne o wysokości od [...] o pow. [...] m˛; budynki mieszkalne o wysokości powyżej [...] m o pow. [...] m˛; budynki pozostałe o pow. [...] m˛. Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami, wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, operatorzy są zobowiązani utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem przedmiotowe grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Tym samym w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Jak wskazał Organ odwoławczy z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo R., które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania i władania nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii i urządzeń elektroenergetycznych miało także przedsiębiorstwo energetyczne. Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte, a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał, że w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta ma charakter trwały i ciągły. Uwzględniając powyższe, zdaniem Organu odwoławczego prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2017 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora elektroenergetycznej sieci przesyłowej, albowiem` przebiegały nad nimi linie elektroenergetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej. Nadleśnictwu przysługiwało od operatora wynagrodzenie. Kolegium za chybione uznało również zarzuty w zakresie naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów proceduralnych. Organ podatkowy I instancji zgromadził materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że wydane rozstrzygnięcie należało uznać za uzasadnione. Strona zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając decyzji: 1. Naruszenie prawa procesowego, tj.: a) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący poprzez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia; - faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób Organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy; w szczególności, dlaczego Organ podatkowy uznał, że powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej odpowiada szerokość pasów technologicznych oraz powierzchnia pasów służebności wynikająca z dokumentów w szczególności z umów wykonawczych i umowy służebności przesyłu zawartych z E. Sp. z o. o.; - prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą; Organ odwoławczy, pomimo odrębnego użycia obu pojęć i uznania, że inne rozumienie tych pojęć nie stanowi kwestii spornej, wydaje się je mylić (utożsamia związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej ze sposobem wykorzystania gruntu, a nie z posiadaniem gruntu przez przedsiębiorcę); nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność (brak jest informacji dlaczego za zasadne należy uznać pominięcie definicji "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej); co więcej Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1 lit. a u.p.o.l. pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy; tym samym, zdaniem Skarżącego, uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne i w dużej części odwołuje się do orzecznictwa w sprawach podobnych, a nie do okoliczności konkretnej sprawy; Organ podatkowy nie odniósł się również do wszystkich zarzutów zamieszczonych w odwołaniu; b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez: - nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (Organ odwoławczy uznał ustalenie powierzchni gruntów w oparciu o dokumenty za wystarczające); - brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu dokładne wyjaśnienie sprawy (brak oględzin czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach); - przyjęcie, że powierzchnia wynikająca z dokumentów odpowiada powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej; c) art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. 1997.78.483) poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Powyższe spowodowało zdaniem Skarżącego błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 2. Naruszenie prawa materialnego, tj.: a) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (dalej: "u.p.l.") oraz ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm., dalej: "u.p.r.") poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls", "Tr", "B", "Ba" przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna w pełnym zakresie, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia; b) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę; c) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że Spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej; d) brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: "nowelizacja") poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości. W świetle powyższego Skarżący wniósł o: - uchylenie decyzji Organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2021 r. w całości; - uchylenie decyzji z [...] maja 2021 r. wydanej przez Organ I instancji w całości na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."); i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez Nadleśnictwo i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ew. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ wniósł także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym zaś Skarżący, któremu doręczono odpowiedź na skargę zawierająca ww. wniosek, w ustawowym terminie nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2) P.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. art. 119 pkt 2) P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Jak wynika z treści odpowiedzi na skargę Organ złożył ww. wniosek, zaś Skarżący, któremu doręczono odpowiedź na skargę 20 września 2021 r. w powyższym terminie nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a., aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Spór w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, przez który przebiegają linie energetyczne należące do spółek energetycznych, stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą w 2017 r. Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz zarzuty zawarte w skardze, w pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które to zarzuty Sąd w niniejszej sprawie uznał za chybione. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, zawarta art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając żadnego z przywołanych przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły ten materiał, zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Sąd uważa ponadto, że istotą sporu w sprawie jest nie tyle prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego, ale raczej jego subsumpcja pod określone przepisy prawa materialnego. Okoliczność, że wyprowadzona przez organ z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony, nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane (wypis z ewidencji gruntów, umowa ustanowienia służebności przesyłu, umowy wykonawcze). Organy nie negowały również możliwości prowadzenia przez Nadleśnictwo na spornych gruntach działalności leśnej w ograniczonym zakresie. Według Sądu zbędne było przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Nadleśnictwo, w tym z opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej oraz z oględzin miejsca. Ustalenie stanu faktycznego nie wymagało bowiem wiadomości specjalnych, a z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że sporne grunty zostały udostępnione operatorom energii elektrycznej na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu. Właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ prowadzący postępowanie zebrał zatem materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Skarżący podniósł również zarzut niezastosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem Skarżącego, występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W szczególności Skarżący podniósł powyższy zarzut w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ czy też sąd dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd czy tez organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie ma miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni potwierdza dodatkowo przywołany przepis art. 39a u.l., który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez Organy potwierdza przywołany uprzednio przepis art. 39a u.l., wskazujący wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. Sąd wskazuje również, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", którego interpretacja jest już w orzecznictwie NSA ukształtowana (por wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14; II FSK 1157/14; II FSK 1238/14) i nie powinna już budzić niedających się usunąć wątpliwości. Nie powinno zatem - w przypadku rozpoznawanej sprawy, w której rozstrzygnięcia organów wydane zostały w 2021 r. - pojęcie to sprawiać trudności interpretacyjnych. Sąd nie dopatrzył się również uchybień w zakresie zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Wypada zauważyć, że stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (aktualnie Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa) i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Tak więc to Nadleśnictwo, czyli jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W tym miejscu wskazania wymaga, że uchwałą z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na treść przepisu art. 352 k.c., wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa a nie rzeczy. Art. 269 § 1 P.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znalazł podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. Odwołując się do podstawy prawnej w rozpoznawanej sprawie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowił, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1). Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu u.p.l.) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ls. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasów, gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015r., poz. 520 ze zm.). Od tej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim wymieniona okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., ale i wyjątek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). I tak np. co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, gdzie zajęcie gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie, co oznacza "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych regulujących podatek od nieruchomości. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w u.p.o.l. w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. c, lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., II FSK 2969/17). Pojęcie to służyć będzie jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów odpowiednio podatkiem od nieruchomości, leśnym lub rolnym. Wskazany problem prawny był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy ponadto wskazać, że na kanwie orzecznictwa sądów administracyjnych wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. W tym zakresie należy przywołać m.in. wyroki: z 16 grudnia 2018 r., II FSK 1446/19; z 3 listopada 2020 r., II FSK 1244/20; z 29 października 2020 r., II FSK 1804/18, II FSK 1033/19, II FSK 2162/19, II FSK 2163/19; z 19 lutego 2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 2 grudnia 2020 r., II FSK 1411/20; z 10 grudnia 2020 r. II FSK 1420/20; z 28 stycznia 2021 r., III FSK 2499/21; z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2554/21, III FSK 2590/21, III FSK 2591/21; z 20 stycznia 2021 r., III FSK 2589/21, III FSK 2588/21, III FSK 2587/21; z 19 maja 2020 r., II FSK 2281/19; z 24 września 2019 r., II FSK 765/19; z 29 września 2020 r., II FSK 1090/20, II FSK 1293/20; z 3 marca 2021 r., III FSK 3065/21; z 9 marca 2021 r., III FSK 3314/21, z 26 maja 2021 r., III FSK 3525/21 i III FSK 3534/21; z 28 stycznia 2021 r., III FSK 2318/21; z 1 września 2020 r., II FSK 1035/20 i cytowane tam orzecznictwo. Zapatrywania wyrażone w rzeczonych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej. Sąd podziela stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w aprobowanej przez sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie NSA, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej). W cytowanych wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczyniono szerokie wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że bezspornie przedsiębiorcy przesyłowi prowadzili w 2017 r. działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością operatora. Korzystanie z gruntów przez przedsiębiorców przesyłowych odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu [...] maja, [...] września i [...] grudnia 2014 r. Uprawnienie zakładu polegało m.in. na: prawie utrzymywania linii energetycznych w celu przesyłania energii elektrycznej oraz prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem. Dokładne długości, szerokości oraz powierzchnie gruntów zajęte pod służebność wskazane zostały w inwentaryzacji linii i urządzeń elektroenergetycznych operatora stanowiącej załącznik do umowy wykonawczej, wykazie gruntów, na których wykonywana jest służebność i ograniczone do tzw. pasa technologicznego. W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o trafności uznania przez organy podatkowe, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorców energetycznych, którzy prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności pasy techniczne wytyczone w związku z przebiegającą linią, które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności związanej z działalnością leśną w ograniczonym zakresie. Zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie musi wykluczać równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Wypada zwrócić uwagę, że już w umowach wykonawczych z [...] i [...] listopada 2012 r. i znajduje się zapis (§ 2 pkt. 1 lit. a i b), że posadowienie oraz eksploatacja, konserwacja, remonty i modernizacja linii i urządzeń elektroenergetycznych powodują ograniczenia prowadzenia gospodarki leśnej, na gruntach, na których linie i urządzenia są zlokalizowane. Prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi jest możliwe w ograniczonym zakresie. Ograniczenia te dotyczą w szczególności realizacji zasady ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasu. Sąd podkreśla, że celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12; postanowienie SN z 29 marca 2017 r., I CSK 389/16). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci (zob. art. 3 pkt 11-12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c.). Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 Kodeksu cywilnego pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Jak wyżej uzasadniono, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie ewentualna okoliczność prowadzenia przez Nadleśnictwo, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd zauważa nadto, że Sąd Najwyższy wielokrotnie wskazywał, że Skarb Państwa reprezentowany przez odpowiednie Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4792 § 1 k.p.c. i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (por. wyrok SN z 6 lipca 2011 r., I CSK 582/10) co dodatkowo również oznaczałoby, że mimo obciążenia służebnością sporny grunt pozostawał w posiadaniu przedsiębiorcy. Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a podatnikiem - stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest Skarżący. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej potrzeby wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów z uwzględnieniem uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, wskazać należy, że w art. 3 tejże ustawy postanowiono, iż w ustawie z dnia 30 października 2002 r. u.p.l. w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1." Nadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a u.p.o.l., po ust. 2a, dodano ust. 2b, zgodnie z którym przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a. Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. i w art. 2 u.p.r. Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, że grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Za stanowiskiem, że ww. nowelizacja ma charakter normatywny, a nie jedynie doprecyzowujący, przemawia także okoliczność, iż zmiana przepisów weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian do (rocznego) okresu podatkowego. Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis zmian byłoby w przeciwnym razie niezrozumiałe i rodzące dodatkowe wątpliwości. W ustawie zmieniającej brak jest przepisów przejściowych, jednak w tej kwestii Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z dnia 29 listopada 2019 r. (m.in. II FSK: 1891-93/19, 1910-11/19, 1563-4/19), że nie ma jednoznacznej reguły mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach, jednak w omawianych sprawach należy przyjąć, że art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie wyłącznie do tych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, które zaszły począwszy od 1 stycznia 2019 r. – a zatem nie w rozpoznawanej sprawie, która obejmuje 2017 r. Reasumując zdaniem Sądu, przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w dacie wcześniejszej, w tym w 2017 r., które nie przewidywały podnoszonego przez Skarżącego wyłączenia. Nadto, wskazać należy, że ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd nie może odnosić się do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa podatkowego, w sytuacji gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadzi postępowań podatkowych wobec innych podmiotów, przez których grunty także przebiegają linie elektroenergetyczne, a tylko i wyłącznie wobec [...] właściwych nadleśnictw, bowiem problem ten, tj. czy organ podatkowy pierwszej instancji wszczyna podobne postępowania wobec innych podmiotów, ewentualnie będzie wszczynał (przed upływem przedawnienia) albo dlaczego ich nie wszczyna, pozostaje poza przedmiotem sprawy. Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - należało orzec jak w sentencji. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.