I SA/Sz 75/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązań w tym podatku i odsetek za zwłokę oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...], którą określono L. S. (dalej: "strona", "spółka", "skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, oraz zabezpieczono na majątku tej spółki przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł - do czasu wydania decyzji określającej wysokość tych zobowiązań. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy. Wyjaśnił, że organ I instancji od dnia [...] marca 2017 r. prowadzi wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od 1 lipca do [...] grudnia 2014 r. W jej toku ustalono, że: 1. Głównym kontrahentem kontrolowanej spółki (tj. dostawcą towarów handlowych) jest [...].pl Spółka z o.o. z siedzibą w S. przy pl. [...] (dalej: "[...].pl"), w której Prezesem Zarządu jest D. D., będący również Prezesem Zarządu kontrolowanej spółki. Ta okoliczność, zdaniem organu I instancji, dowodzi zaś powiązania spółki z jej kontrahentem w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). 2. [...] wystawiła na rzecz spółki faktury na ogólną kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł. 3. Obie ww. powiązane spółki: a) w 2014 r., prowadziły działalność gospodarczą w punktach sprzedaży detalicznej, pod tymi samymi adresami, tj.: B., ul. [...]; S., ul. [...]; W., al. [...]; S., ul. [...]; K., ul. [...]; W., [...] 3; b) posiadają wspólny adres rejestracyjny, tj. S., [...] [...]; c) posiadały magazyn w tym samym miejscu, tj. w S., ul. [...] I 63; d) w 2014 r. zatrudniały te same osoby, m.in.: J. W., M. S., A. L., G. N., N. S.. 4. [...].pl w kontrolowanym okresie posiadała zajęte przez organy egzekucyjne konta bankowe. W tym czasie kontrolowana spółka bez żadnych racjonalnych względów dokonywała zapłaty za faktury wystawione przez [...].pl bezpośrednio dostawcom towarów do [...].pl. [...] następowała w ten sposób w wyniku porozumienia obu spółek, dokonanego w celu uniknięcia zajęcia przelanych kwot na zajęte rachunki bankowe. Powyższe umożliwiają powiązania w rozumieniu art. 32 ust. 2 u.p.t.u., istniejące pomiędzy tymi podmiotami. 5. Z wyjaśnień kontrolowanej spółki wynika, że oba powiązane podmioty gospodarcze nie zawarły pisemnej umowy na dostawę towarów, oraz że nie sporządzano dokumentów magazynowych potwierdzających wydanie towarów z magazynu [...].pl oraz przyjęcie do magazynu spółki [...]. 6. Transport towarów z [...].pl do punktów sprzedaży prowadzonych przez kontrolowaną spółkę odbywał się za pośrednictwem firmy kurierskiej [...] Z potwierdzeń nadania przesyłek wynika, że nadawcą była [...].pl. [...], na potwierdzeniach nadania przesyłek wskazane są miejsca przeznaczenia towaru, nie jest natomiast wskazany ich odbiorca. Koszt transportu ponosiła kontrolowana spółka, która zajmowała się również jego organizacją. Cena towarów nie uwzględniała kosztów transportu. 7. Na koncie rozrachunków z [...].pl widnieją wystawione przez tę spółkę faktury VAT na kwotę [...]zł oraz pozostałe zobowiązania kontrolowanej spółki wobec ww. na kwotę [...]zł. 8. Zobowiązania wobec [...].pl, wynikające z otrzymanych w okresie od [...] lipca 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. faktur VAT - w kwocie [...]zł, zostały uregulowane przez kontrolowaną spółkę za pośrednictwem rachunku bankowego. Ustalono, że środki pieniężne nie były jednak przekazywane na rachunki bankowe [...].pl, lecz były przekazywane bezpośrednio dostawcom tej spółki. Analiza zapisów na rachunku bankowym nie pozwala przyporządkować faktur nabycia towarów do zapłat za towar. Z okazanego do kontroli wydruku konta rozrachunków z [...].pl wynika, że w badanym okresie kontrolowana spółka dokonała zapłaty za zobowiązania [...].pl jej dostawcom w łącznej wysokości [...] zł, z czego kwota [...]zł, to zapłata za otrzymane przez [...].pl faktury z tytułu nabycia towarów handlowych. Pozostała kwota dotyczyła zapłaty za: czynsze, telefony, zwroty towarów dokonywane przez klientów [...].pl, paliwo, wynagrodzenia i delegacje pracowników. Organ ustalił także, że towar nabyty od [...] [...], był w całości odsprzedany do kontrolowanej spółki. Ustalono również, że strona nie uregulowała zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe (zaległość - w kwocie [...]zł). Ostatnią wpłatę za grudzień 2014 r. strona uiściła w dniu [...] marca 2016 r. Natomiast z konta rozrachunków z [...].pl wynika, że na koniec 2014 r. strona dokonała zapłaty - w kwocie [...]zł (różnica między kwotą [...]zł, zapłaconą przez stronę na rzecz [...].pl, a kwotą [...]zł, wynikającą z łącznych zobowiązań względem tej spółki). Oznacza to, że strona wprawdzie dysponowała wolnymi środkami pieniężnymi, ale z niewiadomych przyczyn nie uiściła zaległego zobowiązania podatkowego, lecz dokonała wpłaty nienależnej kwoty na rachunek powiązanego z nim podmiotu. Ponadto, na podstawie analizy rachunku bankowego prowadzonego w [...] stwierdzono, że w okresie od [...] lipca 2014 r. do [...] grudnia 2014 r., [...].pl dokonywała na rachunek należący do strony wpłat z dziennych utargów. Na wydruku z rachunku bankowego długopisem opisano punkty, z których [...].pl dokonywała wpłat dziennych utargów ("P., B., W., K., P., G., Ł., P."). W związku z powyższymi ustaleniami, kierując się brzmieniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., organ I instancji stwierdził, że działania powiązanych podmiotów są sztuczne i ekonomicznie niezasadne, gdyż kontrolowana spółka mogła nabyć towar za niższą cenę od pierwotnego sprzedawcy, bez pośrednictwa [...].pl. [...] zawieranie kolejnych umów w łańcuchu dostaw było sprzeczne z celami społeczno-gospodarczymi racjonalnego przedsiębiorcy. Jedynym zaś celem tych transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez obniżenie zobowiązania podatkowego w kontrolowanej spółce, dlatego czynności te, w ocenie organu I instancji, należy uznać za czynności nieważne. Organ stwierdził także, że nie została zachowana w opisanych ustaleniach zasada neutralności podatku, ponieważ sprzedawca, tj. [...].pl, jakkolwiek zadeklarowała faktury z tytułu sprzedaży, to jednak nie uiściła podatku należnego z tego tytułu. Spółka ta posiada zajęte konta bankowe w drodze egzekucji i przyjętą przez tę spółkę zasadą było nieregulowanie należnego podatku. Z ewidencji organu I instancji wynika, że [...].pl posiada zaległości podatkowe. Z uwagi na powyższe, organ Instancji określił przewidywane wysokości przybliżonych zobowiązań do zapłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014 r. oraz odsetek za zwłokę należnych od poszczególnych zobowiązań, (obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu) – w łącznej wysokości [...] zł, stwierdzając jednocześnie, że takie okoliczności, jak: 1) ujawnione w toku kontroli i opisane powyżej powiązania między stroną a [...].pl, którymi zarządza ta sama osoba, jako prezes ich zarządu, motywy działania i podejmowane czynności prawno-podatkowe w ich współpracy; 2) generowanie zaległości podatkowych (strona nie zrealizowała należności z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące kwiecień-sierpień 2016 r. oraz nie uiściła podatku za 2016 r. w wysokości [...] zł, zaś łącznie zaległości z tytułu tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę wynoszą [...] zł. Ponadto strona posiada niezapłacone zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec-czerwiec 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł, co razem odsetkami za zwłokę daje kwotę [...]zł (na zaległości podatkowe wystawione już zostały tytuły wykonawcze)); 3) posiadanie zaległości wobec innych wierzycieli, którzy dochodzą ich w drodze egzekucji, tj. wobec ZUS, Miasta B. oraz W.. 4) brak majątku zapewniającego realizację przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 r. w przybliżonej kwocie z odsetkami za zwłokę łącznie [...] zł - budzą uzasadnioną obawę niewykonania tego zobowiązania podatkowego. Organ zaznaczył przy tym, że wskazanej oceny nie zmienia okoliczność, iż strona zadeklarowała w zeznaniu [...] za 2016 r. dochód w wysokości [...] zł, oraz że posiada trzy pojazdy, tj. samochód [...] o wartości, przyjmując ich wartość początkową, łącznie ok. [...] zł. Organ uznał, że opisane powyżej zdarzenia oraz tak kształtująca się sytuacja majątkowa i finansowa spółki, a zwłaszcza okoliczność generowania zaległości, w tym głównie publicznoprawnych (najstarsze zaległości podatkowe dotyczą miesiąca kwietnia 2016 r.), świadczącą o trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Okoliczności te dostatecznie uzasadniają obawę niezrealizowania przez stronę ciążącego na niej obowiązku podatkowego po wydaniu decyzji określających zobowiązania podatkowe, co dowodzi istnienia oczywistej przestanki do wydania decyzji zabezpieczającej te zobowiązania na majątku podatnika. W konsekwencji, organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję zabezpieczającą z dnia [...] sierpnia 2017 r. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, spółka złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 u.p.t.u., art. 121 w zw. z art. 122 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 33 § 1 O.p. oraz wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania, na tle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazując na brzmienie art. 33 § 1 O.p., organ odwoławczy przedstawił wykładnię tego przepisu, z której wynika, że do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie organ I instancji nie był zobowiązany do udowodnienia faktu, że zobowiązania spółki nie zostaną wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia i organ I instancji to uczynił. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż - według stanu na [...] listopada 2017 r. - spółka posiadała wymagalne zaległości podatkowe z tytułu: 1) podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. - w kwocie [...]zł, którego termin płatności upłynął z dniem [...] marca 2017 r., 2) podatku od towarów i usług za maj 2017 r. - w [...] zł, którego termin płatności upłynął z dniem [...] czerwca 2017 r., 3) podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. - w [...] zł, którego termin płatności upłynął z dniem [...] lipca 2017 r., 4) podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. - w [...] zł, którego termin płatności upłynął z dniem [...] sierpnia 2017 r., 5) podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. - w [...] zł, którego termin płatności upłynął z dniem [...] września 2017 r., Łącznie wymagalne zaległości podatkowe spółki stanowią kwotę [...]zł, co wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień [...] listopada 2017 r., stanowi kwotę [...]zł. Ponadto organ I instancji ustalił, że spółka posiada zaległości publiczno-prawne wobec innych wierzycieli, tj.: 1) ZUS - łączna kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę stanowi kwotę [...]zł, 2) Miasta B. - łączna kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę stanowi kwotę [...]zł, 3) W. - łączna kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę stanowi kwotę [...]zł. W związku z powyższymi ustaleniami, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie została spełniona ustawowa przesłanka stanowiąca podstawę do wydania decyzji, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a mianowicie, że spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych. Organ wskazał przy tym, że jak wynika z ustaleń kontroli podatkowej, deklarowane podstawy opodatkowania za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, nie znajdują oparcia w rzeczywistości, lecz są wynikiem świadomego - z wykorzystaniem powiązań, o których mowa w art. art. 32 ust. 2 u.p.t.u. - deklarowania przez spółkę zaniżonych zobowiązań podatkowych. Wobec tego, zdaniem organu, również z tego powodu stronie należy przypisać zarzut trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, obawę niewykonania zobowiązań podatkowych pogłębia wskazywany przez organ I instancji fakt prowadzenia wobec spółki postępowań egzekucyjnych dotyczących należności publicznoprawnych. I tak, organ I instancji wystawił następujące tytuły wykonawcze: 1) nr [...], obejmujący podatek od towarów i usług za marzec 2017 r. Łącznie wyegzekwowana kwota wyniosła [...] zł, z czego należność główna stanowi kwotę [...]zł, 2) nr [...], obejmujący podatek od towarów i usług za kwiecień 2017 r. Łącznie wyegzekwowana kwota wyniosła [...] zł, z czego należność główna stanowi kwotę [...]zł, 3) nr [...], obejmujący podatek od towarów i usług za maj 2017 r. - w kwocie [...]zł. Łącznie wyegzekwowana kwota wyniosła [...] zł, z czego należność główna stanowi kwotę [...]zł. Postępowanie egzekucyjne w toku, 4) nr [...], obejmujący podatek od towarów i usług za czerwiec 2017 r. - w kwocie [...]zł. W toku prowadzonego postępowania nie wyegzekwowano żadnej kwoty, 5) nr [...], obejmujący odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2016 r. - w kwocie [...]zł, 6) nr [...], obejmujący odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2016 r. - w kwocie [...]zł. W wyniku dotychczas, począwszy od dnia [...] stycznia 2017 r., przeprowadzonych wobec spółki postępowań egzekucyjnych, organ egzekucyjny wyegzekwował łącznie kwotę [...]zł. Pomimo tego, na spółce w dalszym ciągu widnieją wymagalne zaległości podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w przyszłości wynika także z istniejących powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u., pomiędzy spółką a [...].pl. Z akt sprawy wynika bowiem, że jako wspólnicy bądź członkowie zarządu w obu spółkach figurują, m.in. D. D., L. K.-D. oraz G. D., gdzie L. K.-D. do dnia [...] stycznia 2017 r. była żoną D. D., natomiast G. D. jej ojcem D. D. i teściem L. K.-D.. I tak: 1) w okresie od [...] września 2011 r. do [...] listopada 2016 r. G. D. był wspólnikiem [...].pl, a L. K.-D. wspólniczką spółki [...], 2) od [...] listopada 2016 r. do [...] maja 2017 r. G. D. był wspólnikiem [...].pl, a L. K.-D. oraz D. D. wspólnikami spółki [...], 3) od [...] maja 2017 r. D. D. jest wspólnikiem [...].pl oraz wspólnikiem spółki [...] razem z L. K.-D., 4) od [...] lutego 2016 r. do [...] sierpnia 2016 r. L. K.-D. była członkiem Zarządu spółki [...], a D. D. członkiem zarządu [...].pl, 5) od [...] sierpnia 2016 r. D. D. jest członkiem zarządu w obu spółkach, 6) od [...] marca 2010 r. do [...] lutego 2016 r. D. D. był również prokurentem [...].pl. S. D. [...] jest Prezesem Zarządu kontrolowanej spółki i [...].pl, to jest oczywiste, że decyduje o warunkach zawieranych umów i przepływie środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi. Analiza konta rozrachunków pomiędzy powiązanymi spółkami wykazała, że kontrolowana spółka przekazała [...].pl nienależną kwotę w wysokości [...] zł. Zatem kontrolowana spółka zamiast uiścić zaległe zobowiązania publiczno-prawne dokonała wpłaty na rachunek powiązanego z nią podmiotu. Powyższa okoliczność potęguje obawę niewykonania zaległości podatkowych, które zostaną określone w przyszłości, w wyniku przeprowadzonego postępowania wymiarowego. Ustosunkowując się do wywodu strony, jakoby organ I instancji nie wykazał, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami spowodowały zaniżenie podstawy opodatkowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 O.p., jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Wskazał także, że pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Stąd też rozstrzygnięcie spornej kwestii dotyczącej prawidłowości wszczęcia i przeprowadzenia kontroli podatkowej, a tym samym zasadności zakwestionowania przez organ I instancji prawidłowości zadeklarowanego podatku od towarów i usług, nastąpi w postępowaniu podatkowym wymiarowym. W konsekwencji, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów art. 32 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 33 § 1, art. 121 i art. 122 O.p. Ponadto, w końcowej części uzasadnienia, organ odwoławczy zauważył, że strona nie zrealizowała obowiązku, o którym mowa w art. 27 ust. 2 ustawy z dnia [...] lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) za 2016 r. i nie złożyła w organie podatkowym sprawozdania finansowego sporządzonego według stanu na [...] grudnia 2016 r. Wprawdzie, jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2016 r., pozyskanego z Sądu Rejestrowego, spółka jest rentowna i osiąga zyski, to jednak nie uiszcza dobrowolnie wymagalnych zobowiązań podatkowych, lecz w drodze postępowania egzekucyjnego, co potwierdza uzasadnioną obawę, że dobrowolnie nie wykona kolejnych zobowiązań, które zostaną określone decyzja wymiarową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 32 ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że skarżąca i [...].pl są podmiotami powiązanymi na podstawie stanu faktycznego ustalonego na dzień kontroli/wydania decyzji, nie zaś na podstawie stanu faktycznego w okresie, którego dotyczyła kontrola, tj. lipiec-grudzień 2014 r., - art. 121 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i jednoczesne naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na brak wszechstronnego rozważenia i obiektywnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, niepodjęcia niezbędnych kroków do jej wyjaśnienia, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dogłębnej oceny, co doprowadziło do uznania, że w sprawie zachodzi podstawa do wydania decyzji o zabezpieczeniu, - art. 33 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika, w tym w szczególności, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Przy czym tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd tej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.), i wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie można organom podatkowym orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, że przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przeciwnie - w rozpoznawanej sprawie został zebrany istotny dla merytorycznego rozstrzygnięcia materiał dowodowy, umożliwiający ocenę pozwalającą na określenie przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę. W ocenie sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i te ustalenia, zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, sąd przyjmuje jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą zaufania przewidzianą w art. 121 O.p., prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody mające istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., wnioskowanie organów nie wykroczyło poza granicę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło wyraz w sformułowanym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawierającym szeroką argumentację wykazującą wystąpienie w rozpoznawanej sprawie przesłanek ustawowych, wymaganych art. 33 § 1 O.p. i koniecznych dla dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej, a mianowicie, że istnieje uzasadniona obawa, że określona w zaskarżonej decyzji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł nie zostanie wykonana. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że podstawę wydania tej decyzji stanowił art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4). Postępowanie w trybie art. 33 O.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p., jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, opubl. w CBOSA). Przepis art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Zauważyć także należy, że przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1, to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku". Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Zauważyć przy tym należy, że ze wskazanych przez ustawodawcę przykładowych okoliczności, precyzujących główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, wynika, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08, opubl. w CBOSA). Stąd też organ podatkowy, orzekając o zabezpieczeniu, może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadnią. Taką okolicznością może być nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz nieuiszczanie poszczególnych zobowiązań, pomimo braku możliwości wykazania trwałego charakteru zaprzestania ich regulowania, jeśli zostanie wykazana zależność pomiędzy zaistniałymi okolicznościami, a przesłanką uzasadnionej obawy. Wystąpienie już jednej z ww. okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi - vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, opubl. w CBOSA). To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, opubl. w CBOSA), przy czym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13, opubl. w CBOSA). Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1358/06, opubl. w CBOSA). Podsumowując, "uzasadniona obawa" to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została uznaniu organu podatkowego. Uznanie to nie oznacza jednak dowolności działania organu, gdyż zawsze musi mieć swoje oparcie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, i w sposób czytelny uprawdopodobnione podatnikowi w uzasadnieniu decyzji. Wystąpienie chociażby jednej z przykładowej okoliczności ustawowej już pozwala na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a wskazuje na to użyte w § 1 art. 33 O.p. wyrażenie "w szczególności". Powyższa sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, skoro z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że w okresie od [...] lipca 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. skarżąca dokonywała zakupu towarów od gospodarczo z nią powiązanego podmiotu, tj. [...].pl, zaksięgowując i ujmując w deklaracjach VAT, wystawione przez [...].pl. faktury VAT za dostawę towarów, na ogólną kwotę netto: [...] zł i podatek VAT: [...] zł. Przy czym, jak stwierdzono, odbywało się to bez zawartej pomiędzy ww. podmiotami pisemnej umowy na dostawę towarów, nie sporządzano dokumentów magazynowych potwierdzających wydanie towarów z magazynu [...].pl oraz przyjęcie do magazynu skarżącej spółki, zaś należności wynikające z tych faktur opłacane były przez skarżącą spółkę nie – [...].pl, lecz bezpośrednio dostawcom [...].pl. [...] istotne, kontrolujący ustalili również, że skarżąca nie uregulowała zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, a ostatnią wpłatę za grudzień 2014 r. uiściła [...] marca 2016 r. Natomiast z konta rozrachunków z [...].pl wynika, że na koniec 2014 r. skarżąca dokonała zapłaty - w kwocie [...]zł (różnica między kwotą [...]zł, zapłaconą przez spółkę na rzecz [...].pl, a kwotą [...]zł, wynikającą z łącznych zobowiązań względem tej spółki), co - jak stwierdził organ podatkowy - oznacza, że jakkolwiek skarżąca dysponowała wolnymi środkami pieniężnymi, to jednak z niewiadomych przyczyn nie uiściła zaległego zobowiązania podatkowego, lecz dokonała wpłaty nienależnej kwoty na rachunek powiązanego z nim podmiotu. Ponadto także [...].pl, mimo iż zadeklarowała faktury z tytułu sprzedaży, to jednak nie uiściła podatku należnego z tego tytułu. Wobec powyższego należało uznać zasadność stwierdzenia przez organy obu instancji podstaw do określenia spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014 r., skoro zakwestionowane transakcje mogły mieć charakter pozorny (sztuczny) i w efekcie doprowadzić do zaniżenia podstawy opodatkowania. Wskazać przy tym należy, że powyższe ustalenia same w sobie nie stanowiły podstawy do dokonania zabezpieczenia, organy wskazały jedynie na sposób prowadzenia działalności - dokonywanie z podmiotem powiązanym sprzecznych z celami społeczno-gospodarczymi racjonalnego przedsiębiorcy transakcji, celem dokonania odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji unikanie opodatkowania - jako jedną z przesłanek zabezpieczenia. Natomiast, weryfikując dokonaną przez organy ocenę realności wykonania ewentualnych zobowiązań za przedmiotowe okresy, należy zauważyć, że w sprawie została także dokonana staranna analiza sytuacji finansowej spółki. W tym miejscu wskazać należy, że z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11, opubl. w CBOSA). W literaturze wskazuje się także, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (vide: W. Stachurski [w] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Powtarzająca się i zawiniona nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych może również wpływać na ocenę istnienia tej przesłanki. Organy podatkowe mają przy tym uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych (w momencie wydawania decyzji) danych, oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej (art. 33 § 4 O.p.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, "Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe w przepisie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Wprawdzie postępowanie to nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak ustawodawca nałożył w tym przypadku przynajmniej obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje" (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1780/99, Temida (CD), Sopot 2003). Tak więc wykazanie przez organ tego, że w wyniku postępowania podatkowego mogą zostać określone zobowiązania podatkowe w wysokości wyższej, niż dotychczas deklarowane przez podatnika ma charakter poddającego się weryfikacji uprawdopodobnienia, nie zastępuje bowiem decyzji wymiarowych. W ocenie sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały właściwej wykładni wskazanych przepisów prawa. Prawidłowo też dokonały ustaleń faktycznych i ich oceny w zakresie koniecznym do dokonania subsumpcji do wyżej przedstawionych norm prawa. W dokonaniu tych ustaleń sąd nie dopatrzył się uchybień, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze okoliczności podnoszone przez organy, takie jak: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych (według stanu na dzień [...] listopada 2017 r. łącznie wymagalne zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oraz podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2017 r. wynoszą [...] zł, co wraz z odsetkami za zwłokę, stanowi kwotę [...]zł); posiadanie zaległości publicznoprawnych wobec innych wierzycieli (ZUS-u, Miasta B., W.); konieczność prowadzenia wobec spółki postępowań egzekucyjnych, celem wyegzekwowania wymagalnych zobowiązań podatkowych; istniejące także obecnie pomiędzy skarżącą a [...].pl powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u.; oraz sytuację ekonomiczną skrzącej, tj. brak majątku pozwalającego na zapłatę zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji - uznać należało, że trafnie i w granicach dopuszczalnego uznania organy obu instancji przyjęły, iż istnieje realne niebezpieczeństwo niezaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Słusznie również wskazano, że oceny tej nie może zmienić sam fakt, iż w zeznaniu [...] za 2016 r. skarżąca zadeklarowała dochód w wysokości [...] zł, oraz że posiada trzy pojazdy (samochód [...]) o wartości łącznie ok. [...] zł (według ich wartości początkowej). Okoliczność, że podatnik deklaruje osiąganie zysku samo przez się nie oznacza bowiem, że w przyszłości - po wydaniu decyzji wymiarowej - dobrowolnie ureguluje spoczywające na nim zobowiązania (czego spółka nawet nie deklaruje), bądź że środki te będą dostępne do pozyskania ich w drodze przymusowo prowadzonej egzekucji. Należy podkreślić, że opisane powyżej okoliczności zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny. Przyczyną zastosowania zabezpieczenia stosownie do art. 33 § 1 O.p. jest uzasadniona obawa co do jego niewykonania w przyszłości, przy czym wynika ona z pewnych zachowań i zdarzeń. Zauważyć przyjdzie w tym miejscu, że pojęcie uzasadnionej obawy odnosi się nie do okoliczności udowodnionych a jedynie takich, co do których istnieje wysokie prawdopodobieństwo ich zaistnienia. Tym samym organ podatkowy na tym etapie postępowania nie przeprowadza postępowania dowodowego; do stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia wystarczy jedynie wysokie prawdopodobieństwo przesłanek zabezpieczenia, które w przedmiotowej sprawie zostało stwierdzone. Nie było zatem obowiązkiem organu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tych to względów zawarte w skardze zarzuty merytoryczne dotyczące wymiaru podatku, niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i błędnej oceny zgromadzonych dowodów (zwłaszcza w kontekście występowania powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u., oraz racjonalności i ekonomicznego uzasadnienia dla działań spółki) zostały uznane za niezasadne. Skarżąca będzie miała możliwość polemiki z zaprezentowanym materiałem dowodowym i przedstawienia własnych tez i środków dowodowych w toku dalszego postępowania. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem odrębną formą procesową i nie zastępuje postępowania rozpoznawczego, merytorycznego, zakończonego decyzją wymiarową. W konsekwencji - wbrew stanowisku skarżącej - stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w tej decyzji przepisy prawa, które zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane adekwatnie do dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. Decyzja ta nie narusza zatem przepisów prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W tym stanie sprawy sąd uznał skargę spółki za niezasadną, co skutkowało rozstrzygnięciem jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.