I SA/Sz 750/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [..] r., znak:[...] , Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r., znak: [...] nakładające na M. R. karę porządkową w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wymienionego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: 11 stycznia 2012 r., działając na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej związku z prowadzonym wobec [...] postępowaniem kontrolnym, wezwał M. R. prezesa jednoosobowego zarządu tej Spółki, do udzielenia informacji dotyczących świadczonych przez Spółkę usług przewozu, a w szczególności do wskazania jej kontrahentów, danych rejestracyjnych pojazdów wykorzystywanych do świadczenia tych usług, wskazania kierowców dokonujących dostawy, miejsca załadunku towarów, formy zapłaty za wykonane usługi. Pismem z 16 stycznia 2012 r. M. R. zwrócił się z prośbą o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi, powyższe uzasadniając koniecznością uczestniczenia w kontroli prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , przychylając się do prośby, w piśmie z dnia 26 stycznia 2012 r., wyznaczył nowy, siedmiodniowy termin na dokonanie czynności określonych w wezwaniu z 11 stycznia 2012 r. W ostatnim dniu wyznaczonego przez organ terminu, M. R. poinformował organ, że wszelkich niezbędnych informacji udzieli po 10 marca 2012 r., tj. po powrocie z planowanego urlopu. Uwzględniając wskazany wniosek, w dniu 15 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie wezwał M. R. o udzielenie, w terminie 3 dni od otrzymania pisma, informacji wskazanych w wezwaniu z 11 stycznia 2012 r. W odpowiedzi na to wezwanie, M. R., w dniu 20 marca 2012 r., poinformował organ, że pracę w Spółce podjął w dniu 7 października 2011 r. i dlatego też nie potrafi udzielić odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania dotyczące usług transportowych prowadzonych przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 września 2011 r. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po raz kolejny, w dniu 22 marca 2012 r., zwrócił się o przekazanie wzmiankowanych wcześniej informacji, powołując się na brzmienie art. 201 § 1 i art. 204 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), wskazując, że do uprawnień zarządu należy prowadzenie sprawy spółki i jej reprezentacja w zakresie wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. W kolejnym piśmie, które wpłynęło do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2012 r., M. R. wskazał, że przytoczony przez organ przepis opisuje możliwość uzyskania wiedzy dotyczącej działalności Spółki w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 września 2011 r., natomiast on "osobiście takiej możliwości nie widzi". Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznając, że M. R. – prezes jednoosobowego zarządu [...] - bezzasadnie odmówił udzielenia wyjaśnień, postanowieniem 5 kwietnia 2012 r. nałożył na niego karę porządkową w wysokości [...]zł. W zażaleniu na to rozstrzygnięcie M. R., zarzucił organowi naruszenie art. 262 § 1 pkt 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie wskazał, że funkcję prezesa zarządu[...] " sprawuje od 7 października 2011 r. i nie dysponuje informacjami z okresu objętego postępowaniem kontrolnym, tj. od 1 stycznia 2010 r. do 30 września 2011 r. Polemizując ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu M. R. podniósł także, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie nakładają na prezesa zarządu spółki obowiązku gromadzenia i przekazywania organom podatkowym informacji, dotyczących funkcjonowania spółki w okresie, kiedy funkcji tej nie pełnił, a z przepisów tych nie sposób wywieźć obowiązku uzyskiwania informacji od byłego prezesa zarządu spółki, wobec odmowy ich udzielenia, tym bardziej, że "nie posiada żadnych środków nacisku, umożliwiających ich wyegzekwowanie". Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zasadności nałożenia kary porządkowej na M. R., wskazując, że warunkiem zastosowania kary porządkowej jest niedopełnienie obowiązku określonego w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. bezzasadna odmowa udzielenie wyjaśnień, która zdaniem tego organu, miała miejsce w sprawie. Organ uznał, że odmowy tej nie uzasadnia okoliczność, że M. R. nie pełnił funkcji prezesa w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Kierowane do niego wezwania dotyczył bowiem informacji o działalności [...] a nie działań poszczególnych prezesów zarządu, a co za tym idzie wskazane w wezwaniu informacje, możliwe były do ustalenia dla osoby aktualnie sprawującej zarząd w tej Spółce. Ponadto, organ podkreślił, że kilkukrotnie wzywał M. R. do złożenia wyjaśnień, na jego wniosek przedłużał termin do dokonania tych czynności, a także pouczał go o skutkach niezastosowania się do wezwania. Podał, że z pism M. R. z dnia 16 stycznia 2012 r. i z dnia 6 lutego 2012 r. wynikało, że udzieli on żądanych informacji, lecz w późniejszym terminie. W konsekwencji, odmowa ich udzielenia po upływie 3 miesięcy, doprowadziła do nieuzasadnionego przedłużenia toczącego się postępowania kontrolnego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miało na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego, a zarazem umożliwienie stronie udziału w toczącym się postępowaniu. Wyjaśnił, że organ podatkowy podejmuje w toku postępowania kontrolnego szereg czynności, a kierowanie do strony wezwań w celu uzyskania wyjaśnień, jest jednym z nich. Niezależnie od powyższego organ zwrócił też uwagę, że podstawę prawną, kierowanych do strony wezwań, stanowił art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, nie zaś przytoczone, jedynie informacyjnie, w treści jednego z wezwań, przepisy Kodeksu spółek handlowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. R. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji zarzucając, że organy obu instancji błędnie przyjęły, iż bezzasadnie odmówił on udzielenia żądanych informacji. Podobnie jak w zażaleniu podniesiono, że informacje te dotyczyły usług transportowych wykonywanych przez Spółkę w okresie, kiedy M. R. nie był jeszcze prezesem zarządu. Przejęcie funkcji prezesa nastąpiło w trybie nagłym, stąd też nie miał on możliwości uzyskania dokumentacji spółki bądź otrzymania informacji o jej funkcjonowaniu. Ponadto, w skardze podkreślono, że karę porządkową można nałożyć na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego, zaś w ocenie skarżącego, nie jest on żadną z tych osób. Z tego też względu organ naruszył art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przerzucając na stronę obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia materiałów dowodowych niezbędnych dla zakończenia postępowania kontrolnego. W konkluzji zakwestionowano wysokość nałożonej kary pieniężnej, uznając, że jest zawyżona, i że organy nie wyjaśniły podstaw jej ustalenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna, gdyż - wbrew jej wywodom - zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji odpowiadają prawu. Postępowanie w niniejszej sprawie toczy się w związku z nałożeniem kary porządkowej, który to środek został przewidziany w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł. Organ podatkowy, nakłada karę porządkową w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (§ 5). Niewątpliwie, regulacja ta znajduje zastosowanie w postępowaniu prowadzonym przez organy kontroli skarbowej, gdyż zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 18 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności odnieść się do dyspozycji art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który to przepis organ pierwszej instancji skierował do skarżącego wezwanie. Wskazana powyżej regulacja stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Granicę swobody organu wyznacza tu więc wymóg niezbędności wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności - do wyjaśnienia okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy lub też wymagających ustalenia okoliczności faktycznych lub prawnych służących rozstrzygnięciu sprawy. Z akt postępowania wynika, że w dniu 11 stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał skarżącego, reprezentującego jednoosobowo zarząd Spółki [...] na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, do złożenia wyjaśnień w kwestiach dotyczących świadczonych przez tę Spółkę usług przewozu towarów. Jak podkreślił organ w wezwaniu, informacje te były istotne z punktu widzenia prawa podatkowego dla toczącego się wobec tej Spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2010 r. do 30 września 2011 r. Z treści wezwania niewątpliwie wynikało, że zakres żądania dotyczył informacji możliwych do ustalenia na podstawie dokumentacji handlowej Spółki, których organ nie posiadał. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że twierdzenie skarżącego, że na niego został przerzucony obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, jest bezpodstawne. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia "wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", a przepis art. 187 § 1 tej ustawy stanowi o obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że nałożone na organy podatkowe wskazanymi przepisami obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Z obowiązku nałożonego przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że na organie podatkowym spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy, między innymi, instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nietrafny jest zatem pogląd skarżącego, że nie miał on obowiązku przekazania informacji niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu kontrolnym. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu. W możliwości wezwania strony czy innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokumentu na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, realizowany jest właśnie przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z tego też względu, Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie na skarżącego ciężaru ustalenia stanu faktycznego sprawy. W toku wszczętego postępowania kontrolnego organ skierował do skarżącego wezwanie do złożenia pisemnych wyjaśnień w określonym zakresie, z wyznaczeniem terminu i pouczeniem o skutkach niezastosowania się do tego wezwania. Skarżący nie złożył żadnych merytorycznych wyjaśnień w zakresie w jakim domagał się tego organ podatkowy pomimo kilkukrotnego przedłużenia terminu dla wykonania tej czynności, nie podał także na żadne obiektywne przeszkody, które uniemożliwiały mu wywiązanie się z nałożonego obowiązku. Z tego też względu uznać należy, że organ podatkowy w sposób uprawniony nałożył na skarżącego karę pieniężną za "bezzasadną" odmowę udzielenia wyjaśnień. Sąd podziela stanowisko przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych, że "bezzasadne" należy tłumaczyć jako - niemające żadnych podstaw, uzasadnień (usprawiedliwienia), co oznacza również bierną postawę wzywanego. Przede wszystkim w zaskarżonym postanowieniu wykazano, że skarżący był w nieuzasadnionej zwłoce w wykonaniu wezwania organu. Brak było bowiem jednoznacznego i uzasadnionego stanowiska strony skarżącej odmawiającego podporządkowania się wezwaniu organu (odmawiającego złożenia pisemnych wyjaśnień). Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący wezwany do złożenia pisemnych wyjaśnień dwukrotnie zwracał się do organu z wnioskiem o przedłużenie terminu udzielenia odpowiedzi, zasłaniając się potrzebą udziału w kontroli prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (w piśmie z 16 stycznia 2012 r.), a następie wyjazdem na urlop (w piśmie z 6 lutego 2012 r., w którym wskazał, że wyjaśnień udzieli po 10 marca 2012 r.). Pomimo uwzględnienia tych żądań, w zakreślonym przez siebie terminie, skarżący nie złożył wyjaśnień. Dopiero w odpowiedzi na kolejne wezwanie organu, z dnia 15 marca 2012 r., M. R. wskazał, że "nie potrafi udzielić odpowiedzi na zawarte w wezwaniu organu pytania, gdyż pracę w spółce podjął po 7 października 2011 r., tj. w okresie nie objętym kontrolą organu". Następnie, w nawiązaniu do czwartego z kolei wezwania organu (z dnia 22 marca 2012 r.) podał, że "takiej możliwości nie widzi". Uwzględniając treść i podawane przez skarżącego przyczyny odmowy udzielenia odpowiedzi, w ocenie Sądu, w rozpatrywanym przypadku organ słusznie uznał, że wobec ponad trzymiesięcznej zwłoki w udzieleniu ostatecznej odpowiedzi na wezwanie, skarżący doprowadził do przedłużenia postępowania kontrolnego, a wskazane przez niego w dwóch ostatnich pismach (z dnia 20 marca 2012 r. i z 4 kwietnia 2012 r.) przyczyny nieudzielania informacji, nie stanowiły uzasadnienia, które mogłoby zostać przez organ uwzględnione. Nie sposób bowiem uznać, że argumentacja skarżącego podniesiona w zażaleniu o "braku środków nacisku, umożliwiających wyegzekwowanie informacji od poprzedniego prezesa zarządu", w jakikolwiek sposób mogła przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności odmowy udzielenia przez niego wyjaśnień. Takie zachowanie M. R., który powinien być zainteresowany uwolnieniem się od obowiązku udzielenia informacji i świadomego kary za jego niewypełnienie, niewątpliwie nosiła znamiona bezzasadnej odmowy, tym bardziej, że zakres żądanych informacji nie dotyczył osobistej wiedzy jego poprzednika. Na ocenę zgodności z prawem kontrolowanego postanowienia, żadnego wpływu nie mógł mieć też podniesiony przez skarżącego zarzut, że nieudzielanie wyjaśnień merytorycznych wynikało z faktu, że w okresie objętym kontrolą, nie pełnił on funkcji prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Rację przyznać należy organom podatkowym, że skarżący reprezentujący Spółkę na zewnątrz, niezależnie od okresu kontroli i późniejszego podjęcia funkcji prezesa, obiektywnie posiadał możliwości udzielenia żądanych informacji wynikających z dokumentacji księgowej (faktur VAT, listów przewozowych, dokumentów CMR), a takich informacji żądał organ podatkowy. Skarżący w składanych przez siebie pismach, zawierających prośby o przedłużenie terminu do udzielenia wnioskowanych informacji, nie wskazywał bowiem na "techniczne" trudności w ich pozyskaniu. Zarzut taki podniesiony został dopiero w skardze wniesionej do Sądu, a zatem ocenić go należy jako spóźniony. Wobec takiej, de facto, biernej postawy skarżącego, zdaniem Sądu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy nie tylko miał prawo, ale i nawet obowiązek podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do zastosowania środka dyscyplinującego w postaci kary porządkowej, przewidzianej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro skarżący wielokrotnie pouczany był o treści art. 262 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie ulega wątpliwości, że miał obowiązek udzielić żądanych informacji lub w sposób dostateczny uzasadnić okoliczności niewywiązania się z nałożonego na przez organ obowiązku. Brak reakcji skarżącego w zakreślonym przez organ podatkowy terminie do dokonania żądanej czynności, jak również brak dostatecznego uzasadnienia odmowy udzielenia organowi informacji, należy zatem uznać za bezzasadną odmowę jej wykonania, co z kolei stanowiło przesłankę do nałożenia na M. R. kary porządkowej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wysokości nałożonej kary, wskazać należy, że górna granica wysokości kary została przez ustawodawcę ustalona w kwocie [...] zł. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia organ wymierzył grzywnę w kwocie [...] zł, a więc kwotę mieszczącą się w przedziale "do [...] zł", wymienioną w art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ nie uzasadnił wysokości nałożonej kary, jednakże wskazał na przesłanki, jakimi kierował się przy jej nałożeniu, tj.: wagą informacji wskazanych w wezwaniu w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym, ich wpływem na bieg postępowania podatkowego, jak również oceną zachowania podmiotu ukaranego (uporczywość, stopień winy). Zasadnie zatem, okoliczności te organ uwzględnił określając wysokość kary porządkowej w granicach przewidzianych przez ustawę. W tym miejscu wskazać należy, że w skardze strona nie wskazała, z jakiego powodu uznaje wymierzoną karę porządkową za "rażąco zawyżoną", co uniemożliwia szersze odniesienie się do tego zarzutu. Reasumując, stwierdzić należy, że kontrolowanemu postanowieniu nie można postawić uzasadnionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec o oddaleniu skargi.