I SA/Sz 753/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Gminy B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu 3 stycznia 2013 r., Gmina [...] zwróciła się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania odpłatnego wynajmu świetlic gminnych, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych na wskazane we wniosku świetlice oraz sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących bieżącego utrzymania świetlic oraz sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, braku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania świetlic na cele gminne. Prezentując stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, poniosła/ponosi i będzie ponosiła w przyszłości nakłady na budowę/modernizację oraz bieżące utrzymanie świetlic wiejskich, pełniących funkcje społeczno-kulturalne w Gminie. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmują zarówno nabycie towarów, jak i usług, w tym koszty wykonania prac budowlanych, koszty utrzymania czystości, zakupu wyposażenia, itp. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Warunki korzystania ze świetlic oraz sposób ich udostępniania określa Regulamin Pracy Świetlic Wiejskich. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu Gmina udostępnia obecnie świetlice w dwojaki sposób: a. odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm - np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic - udostępnianie komercyjne), oraz b. udostępnianie nieodpłatne na cele "gminne", tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania nieodpłatnych imprez gminnych i folklorystyczno-rekreacyjnych, wyborów, w celach charytatywnych, itp. Brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice są przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania świetlic jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że dana świetlica będzie udostępniana wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na budowę, czy utrzymanie świetlic, czy też w chwili oddania ich do odpłatnego wynajmu Gmina nie jest w stanie określić zakresu i podziału, w jakim będą one następnie udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. ogłoszenie wyborów, czy liczba gminnych przedsięwzięć odbywających się w świetlicach). Gmina wykazuje odpłatne usługi wynajmu świetlic w rejestrach i deklaracjach VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytania: Czy odpłatne wynajmowanie przez Gminę świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnienie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT? Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, dotyczących budowy i utrzymania świetlic, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących? W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu? Czy z tytułu wykorzystania świetlic (a więc również wydatków na towary i usługi związane z budową i utrzymaniem świetlic) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego? Zdaniem wnioskodawczyni: Odpłatne wynajmowanie przez Gminę świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy i utrzymania świetlic, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących. W ocenie Gminy, nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego - tym samym Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku. Z tytułu wykorzystania przez Gminę świetlic (a więc również wydatków na towary i usługi związane z ich budową i utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT w ramach ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie odpłatnego wynajmu świetlic Gmina wskazała, powołując się na treść art. 15 ustawy o VAT, że jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, wykonująca działalność gospodarczą spełnia definicję podatnika VAT i to nawet w zakresie czynności cywilnoprawnych, dotyczących zadań własnych. Następnie wskazując na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy Gmina stwierdziła, że skoro udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) przez nią świetlic na rzecz zainteresowanych nie stanowi dostawy towarów, na gruncie ustawy o VAT to powinno być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, co znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. [...]. W kwestii prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie świetlic, wnioskodawczyni wskazała, że w sytuacji, gdy ponosi wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą w praktyce zastosowania. Zdaniem Gminy skoro nie można zastosować odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, to powinna ona mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Uzasadniając powyższe stanowisko wnioskodawczyni zauważyła, że w ramach wykonywanych czynności udostępniania przedmiotowych świetlic zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania ich dla poszczególnych celów (ani godzinowo, ani tygodniowo), gdyż sposób wykorzystywania świetlic jest regulowany jedynie poprzez zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. W ocenie Gminy, odpłatne udostępnianie świetlic na rzecz mieszkańców (czy okolicznych firm) jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku nieodpłatnego udostępniania świetlic przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT. W konsekwencji świetlice są (będą) wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT. Gmina odnosząc się do czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia wskazała na wstępie, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia", którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Opierając swoją argumentację na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dalej Gmina stwierdziła, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne. Wyraziła także pogląd, iż stanowisko dotyczące możliwości zastosowania pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, nie przeciwstawia zasadzie neutralności VAT, jako podstawowemu założeniu systemu VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz indywidualne interpretacje Ministra Finansów wydane w analogicznych sprawach. Uzasadniając stanowisko w zakresie braku możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego skutkującego zasadnością zastosowania odliczenia pełnego – zarówno wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, Gmina ponownie wskazała na okoliczność, że nie jest w stanie określić, w jakim zakresie świetlice (a więc również wydatki poniesione na ich budowę i utrzymanie) są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakich do pozostałych czynności. Skoro bowiem Gmina udostępnia przedmiotowe świetlice w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze - zarówno odpłatnie i nieodpłatnie, Gmina nie jest w stanie dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie czwartej kwestii, dotyczącej obowiązku naliczania przez Gminę podatku VAT należnego od wynajmu świetlic na cele gminne, wnioskodawczyni argumentowała, że nie ma takiego obowiązku, w związku z częściowym wykorzystaniem świetlic do wykonywania zadań pozostających poza zakresem VAT (tj. związanych z wynajmem świetlic na cele gminne). Zdaniem Gminy nie znajdzie w opisanym stanie faktycznym zastosowania przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT bowiem w związku z wykorzystywaniem świetlic (a więc de facto zarówno wydatków inwestycyjnych jak i bieżących, związanych z ich utrzymaniem), w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. Według wnioskodawczyni nie jest także możliwe opodatkowanie wykonywanych czynności na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na: 1. realizowanie przez nią zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, występowaniem po jej stronie zdarzeń poza zakresem VAT (np. uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw, itp.), co do których nie można jej uznać za podatnika; 2. cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie świetlic będzie miało bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy tj. np. odbywać się tam będą spotkania sołectw, organizowane będą wybory, imprezy gminne czy lokalne wydarzenia rekreacyjno-folklorystyczne. Nie budzi zaś wątpliwości fakt, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym). Na potwierdzenie powyższego stanowiska Gmina powołała poglądy wyrażone w innych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2013 r. znak [...], uznał: - za prawidłowe stanowisko w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmu świetlic gminnych; - za nieprawidłowe stanowisko w zakresie: * prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych na wskazane we wniosku świetlice oraz sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, * prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących bieżącego utrzymania obiektów oraz sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, * braku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania świetlic na cele gminne. W uzasadnieniu interpretacji organ na wstępie powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., a także § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247) oraz regulację art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, ze zm.). Następnie, organ mając na względzie przedstawiony we wniosku opis zdarzenia podzielił stanowisko i argumentację Gminy w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmu świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) w celu organizacji imprez okolicznościowych, uznając, że w ramach takich czynności cywilnoprawnych Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie stwierdzono, że wykorzystywanie przez Gminę świetlic wiejskich w celach realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Gmina nie działa w tym zakresie jako podatnik. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z budową/modernizacją świetlic, jak i związane z bieżącym ich utrzymaniem, wskazując na treść art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, stwierdził, że Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowe świetlice będą wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (świetlic). Następnie, w oparciu o treść art. 90a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, organ uznał, że po oddaniu danej świetlicy do użytkowania Gmina powinna określać, w jakim stopniu jest ona wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych. Organ wydający interpretację zauważając, że w opisie sprawy Gmina wskazała, że mogą zdarzyć się sytuacje, że w konkretnym miesiącu dana świetlica będzie udostępniania wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie, stwierdził, iż w takim przypadku Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na budowę lub modernizację opisanych obiektów (świetlic), nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie. Zaznaczyć bowiem należy, iż w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Organ wskazał też, że jeśli świetlica zostanie oddana do użytkowania i założona proporcja ulegnie zmianie w ciągu 120 miesięcy od dnia jej oddania, podatnik zobowiązany będzie w świetle art. 90a ustawy do dokonywania stosownych korekt. Dalej w uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlic, stwierdził, że skoro w danym okresie rozliczeniowym są/będą one wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina -jak wskazała we wniosku - nie jest i nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to - w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) - Gminie przysługuje/będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Zatem pełne odliczenie przysługuje/będzie przysługiwać, o ile obiektywnie nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Organ nie podzielił stanowiska Gminy, że w odniesieniu do niektórych wydatków bieżących przysługiwać jej będzie uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie Gmina nie dokonała/ nie dokona czynności opodatkowanych. Zdaniem organu, w takim przypadku każdorazowo badać należy, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takiej sytuacji wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, gdy w danym okresie, dana świetlica była/jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, zdaniem organu Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącą eksploatacją w tym zakresie. Ponadto organ wyraził stanowisko, że w sytuacji, gdy Gmina uzna wydatki bieżące za związane w całości z prowadzoną działalnością gospodarczą i odliczy w całości podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki (co oznacza, że nabycia te stanowić będą majątek przedsiębiorstwa), to przekazanie ich nieodpłatnie na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT lub odpowiednio art. 8 ust. 2 ustawy. Końcowo organ zauważył, że powyższe jego stanowisko opiera się na założeniu, że na etapie ponoszenia wydatków inwestycyjnych dotyczących opisanych świetlic, Gmina zakładała, iż posłużą one zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślono także, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wnioskodawczyni złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej w stosownym zakresie, poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 24 kwietnia 2013 r. znak [...]. W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w stosownym zakresie i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej ustawa o VAT), poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w danym okresie rozliczeniowym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie obiektów uzależnione jest od wystąpienia związku ze sprzedażą opodatkowaną dokonaną w danym okresie rozliczeniowym oraz uznanie, że prawo to nie przysługuje jeśli w danym okresie rozliczeniowym dany obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak również poprzez uznanie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i modernizację obiektów nie od całości poniesionych wydatków, ale według udziału procentowego w jakim dany obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nieodpłatne wykorzystywanie obiektów przez Gminę na cele gminne, a tym samym nieodpłatne udostępnianie towarów i usług nabytych w związku z bieżącym utrzymaniem obiektów, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie wskazanych przepisów, w przypadku, gdy Gmina dokona odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi wydatkami. W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków na budowę i modernizację oraz bieżące utrzymanie obiektów, a także w zakresie obowiązku Gminy do naliczania podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania obiektów także na cele gminne. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie jej przysługiwało w pełnym zakresie zarówno w odniesieniu do wydatków na budowę i modernizację obiektów jak i wydatków bieżących niezależnie od tego czy w danym okresie dany obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, czy też wyłącznie czynności opodatkowanych – przy założeniu związku z działalnością opodatkowaną (sprzedażą opodatkowaną), która będzie występować w okresach rozliczeniowych innych niż ten, w których poniesiony był dany koszt. Skarżąca wskazała także, że nie jest w stanie określić zakresu wykorzystywania obiektów dla poszczególnych celów, co będzie wynikać z zapotrzebowania, jednocześnie potwierdzając, że w danym miesiącu może zdarzyć się inaczej. Według skarżącej odpłatne udostępnianie obiektów na rzecz mieszkańców, czy firm jest czynnością opodatkowaną VAT, zaś nieodpłatne udostępnianie znajduje się poza regulacją VAT. Skarżąca nie zgadza się, że w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przysługiwać jej może nie od całości wydatków lecz według udziału procentowego, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w zakresie braku możliwości zastosowania do opisanego zdarzenia przyszłego regulacji art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy podatkowej. Ponadto zauważyła, że skoro na gruncie ustawy o VAT nie określa się jaki charakter związku powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi, ani też nie określa się warunku aby związek ten musiał wystąpić w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) to dla potrzeb skorzystania z pełnego odliczenia i w każdym czasie (a więc nawet w okresie gdy nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana oraz gdy w danym okresie wystąpiły wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu) wystarczy aby był to związek pośredni, wskazujący nawet tylko na możliwość realizacji czynności opodatkowanych. Ponadto w ocenie Gminy zastosowanie się do wskazanej w interpretacji konieczności weryfikowania czy dane wydatki bieżące z utrzymaniem obiektów wiążą się z faktycznym dokonaniem czynności opodatkowanych w danym konkretnym okresie rozliczeniowym skutkować może nieuzasadnionym różnicowaniem prawa do odliczenia VAT w przypadku różnych wydatków oraz nakładaniem na Gminę dodatkowym obowiązków formalnych (prowadzenie dodatkowych ewidencji), co jest naruszeniem fundamentalnych zasad VAT. W zakresie obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania obiektów na cele gminne, skarżąca, w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wywiodła, że jako organ władzy publicznej wykonujący odrębne zadania (z wyjątkiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych) nie będzie dokonywać w tym zakresie czynności opodatkowanych VAT rozumianych jako świadczenie usług lub dostawa na gruncie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, lecz w zakresie niepodlegającym regulacjom VAT czynności o charakterze publicznoprawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, prezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. Skarga jest zasadna. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Interpretacja ta narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Op, tj. art. 14c poprzez wadliwe zastosowanie. Zgodnie z art. 14c Op interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że interpretacja składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Oba one winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09). Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., I SA/Wr 293/09). Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja. We wniosku o udzielenie interpretacji Gmina, po przedstawieniu stanu faktycznego, zadała pytania dotyczące opodatkowania odpłatnego wynajmu świetlic gminnych, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych na wskazane we wniosku świetlice oraz sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących bieżącego utrzymania świetlic oraz sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, braku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania świetlic na cele gminne. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko strony za: - prawidłowe w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmu świetlic gminnych; - za nieprawidłowe stanowisko w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych na wskazane we wniosku świetlice oraz sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących bieżącego utrzymania obiektów oraz sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, braku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania świetlic na cele gminne. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji wykazuje wadliwość z dwóch powodów. Po pierwsze w zakresie udzielonej przez organ odpowiedzi występuje ewidentna sprzeczność. Z jednej strony Organ uznał stanowisko Podatnika w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania świetlic na cele gminne za nieprawidłowe. Jednocześnie uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał Organ uznając stanowisko strony za nieprawidłowe – w części dotyczącej. braku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania świetlic na cele gminne. Przy czym stanowisko jest bardzo lakoniczne i nie zawiera uzasadnienia w tym zakresie. Wskazane naruszenia, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro bowiem celem interpretacji jest właściwe wskazanie podatnikowi określonego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania, to powinien on posiadać pełną informację co do prezentowanej przez organ interpretacyjny wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego (art. 14k Op). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien zatem prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Z uwagi na powyższe uchybienia oraz wskazany na wstępie zakres kognicji, Sąd nie mógł natomiast dokonywać oceny zarzutów skargi co do samej wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów materialnego prawa podatkowego. Sąd ten, pomimo że kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b § 5 Op, sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06), to nie jest jednakże władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą interpretacja zawiera wady formalne, w tym nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. W takiej sytuacji trudno byłoby wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji występują sprzeczności i odpowiedzi na zadane przez spółkę pytanie w istocie brakuje. Sąd nie może też, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli orzekający organ ma wątpliwości co do przedstawionego stanu faktycznego sprawy, czy też zadanego pytania to może wystąpić do strony w trybie art. 169 § 1 O.p. o wyjaśnienie niejasności. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200, zaś o wykonalności aktu na podstawie art. 153 tej ustawy.